Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að í skýringum með ársreikningi kæranda fyrir árið 1984 var þess getið við eignarliðinn „Innkaupajöfnunarreikningur“ 62.526.880 kr., að staða á innkaupajöfnunarreikningi olíufélaganna vegna gasolíu, bensín og svartolíu hefði í árslok 1984 verið um 222,5 millj. kr. Fjárhæð þessi myndaðist við mismun á reiknuðu söluverði við innflutning þessara tegunda annars vegar og leyfðu útsöluverði hins vegar. Hlutur félagsins í innkaupajöfnunarreikningum næmi 62,5 millj. kr. í árslok og væri sú fjárhæð færð með vörusölu í rekstrarreikningi og til eignar sem sérstakur liður í efnahagsreikningi. A sérstökum tekju- og eignaframtölum, sem skattframtali kæranda árið 1985 fylgdu, var umrædd fjárhæð 62.526.880 kr. dreginn frá við útreikning kæranda á stofnum til tekju- og eignarskatts.

Með bréfi, dags. 19. júlí 1985, tilkynnti skattstjóri kæranda, að fyrrgreindur frádráttur hefði verið felldur niður og stofnum breytt í samræmi við það. Tók skattstjóri fram, að kærandi væri skattskyldur skv. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Frá tekjum til tekjuskatts væri heimill frádráttur samkvæmt 31. gr. laganna og álagning eignarskatts væri skv. VII. kafla þeirra. Við gerð skattframtals, bókhald- og ársreikningssamningu og áritun af hendi félagsstjórnar og löggiltra endurskoðenda, skyldi farið að ákvæðum 91. gr. laga nr. 75/1981, laga nr. 32/1978, um hlutafélög og laga nr. 51/1968, um bókhald, sbr. lög nr. 47/1978. í áritun félagsstjórnar og forstjóra á ársreikning væri m.a. upplýst, að ársreikningurinn væri í öllum meginatriðum gerður eftir sömu reikningsskilaaðferðum og undanfarin ár. Þá segði í áritun hins löggilta endurskoðanda, að það væri hans álit, að ársreikningurinn væri gerður í samræmi við lög, félagssamþykktir og góða reikningsskilavenju og gæfi glögga mynd af rekstri félagsins á árinu 1984, efnahag þess 31. desember 1984 og breytingu á hreinu veltufé árið 1984. Þá vísaði skattstjóri til fyrrgreindrar skýringar með ársreikningnum varðandi stöðu á innkaupajöfnunarreikningi olíufélaganna og tók síðan fram, að kærandi hefði mótað og fylgt framanskýrðri reikningsskilavenju varðandi innkaupajöfnunarreikning undanfarin ár og breyting skattstjóra væri til samræmis við framtalsskil sömu ára.

Með kæru, dags. 22. ágúst 1985, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingum skattstjóra. Vísaði hann til bréfa kæranda, dags. 26. júní 1985 og 17. júlí 1985, til skattstjóra varðandi álagningu landsútsvars, þar sem fram kæmu skýringar á myndun innkaupajöfnunarreiknings. Lagði umboðsmaðurinn áherslu á, að um væri að ræða reiknaðar tekjur og eign. Sala hefði ekki farið fram og krafa hefði ekki myndast á ákveðinn aðila, sem næmi myndun reikningsins. Hefði þetta sjónarmið verið viðurkennt við skil á söluskatti. Mætti segja, að hér væri um að ræða uppfært tap á sölu með tilliti til ákveðinnar verðviðmiðunar og væri ætlað að jafna þetta tap með hækkun verðs í framtíðinni. Skattstjóri fjalli um reikningsskilavenjur í bréfi sínu og virtist breyting hans byggð á því, að kærandi hefði talið fjárhæðina til tekna í reikningsskilum sínum. Rétt væri, að olíufélögin hefðu fylgt ákveðnum reikningsskilavenjum varðandi uppfærslu innkaupajöfnunarreiknings. Þær reikningsskilavenjur væru óháðar skattalögum, en eins og kunnugt væri viku almennar reikningsskilavenjur í fjölmörgum tilfellum frá skattalögum og breytti það engu um skattskyldu eða skattstofna fyrirtækja. Í bréfi kæranda, dags. 26. júní 1985, varðandi landsútsvar kemur fram, að á undanförnum árum hafi jafnan verið ljóst við landsútsvarsgerð, að munur sá, sem hefði verið á innkaupajöfnunarreikningi um áramót, hefði verið eða yrði jafnaður eða mismunur óverulegur. Við landsútsvarsgerð árið 1985 hefði hins vegar ekki legið fyrir nein vissa um, að innkaupajöfnunarreikningur yrði jafnaður á árinu 1985. Einnig væri um miklu hærri fjárhæð að ræða en verið hefði á síðustu árum, t.d. hefði staða reikningsins verið sem næst jafnvægi í árslok 1983. Væri því um grundvallarbreytingu að ræða frá s.l. árum, þ.e.a.s. óvissan um hvenær og hvort þessar reiknuðu tekjur myndu greiðast inn til félagsins á árinu. Um þetta segir svo í kærunni til skattstjóra, dags. 22. ágúst 1985: „Aðstæður eru nú allt aðrar en áður varðandi innkaupa-jöfnunarreikninginn. A undanförnum árum hefur hann yfirleitt verið óverulegur um áramót eða þá að legið hafa fyrir áform um jöfnun hans. Nú var tapið hins vegar verulegt og óvissa ríkti um jöfnun þess.“ Þá var af hálfu umboðsmanns kæranda vísað til 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og staðhæft, að í þessu tilviki hafi tekjur ekki orðið til og engin krafa myndast þeirra vegna á hendur tilteknum aðila. Væru þær því ekki skattskyldar lögum samkvæmt.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 11. desember 1985, og hafnaði kröfu kæranda. í forsendum skattstjóra segir svo:

„Staða á innkaupajöfnunarreikningi er mismunur verðútreiknings og leyfðs söluverðs og samkvæmt eðli og tilgangi innkaupajöfnunar inneign (eða skuld), sem jöfnuð er við fyrstu hentugleika, sbr. og staðhæfingar kæranda að „hér sé um að ræða uppfært tap á sölu með tilliti til ákveðinnar verðviðmiðunar og er ætlað að jafna þetta tap með hækkun verðs í framtíðinni“.

Engar breytingar hafa vitanlega átt sér stað, sem gera jöfnun á stöðu innkaupajöfnunarreiknings óvissari eða ólíklegri nú en verið hefur enda færir kærandi ekki haldbær rök fyrir þeirri staðhæfingu sinni að allt aðrar aðstæður séu uppi en áður varðandi jöfnun.

Lokamálsgrein ákvæðis til bráðabirgða með lögum nr. 81/1985, sem taka gildi 01.01.1986, hljóðar svo: „Verðlagsráð skal stefna að því að halli sá, sem við samþykkt þessara laga er á innkaupajöfnunarreikningum olíufélaganna, verði jafnaður fyrir gildistöku laganna“.

Þá upplýsir kærandi í bréfi sínu dags. 26.06.1985, að áhrif innkaupajöfnunarreiknings v/framtals fyrra árs hafi verið að fullu jöfnuð. Ekki er því fallist á það sjónarmið að um óvissar tekjur a.m.k. í skilningi skattalaga sé að ræða.

Jöfnun á áminnstri stöðu innkaupajöfnunarreiknings hlýtur að teljast til tekna á því ári sem mismunur er myndaður á, þ.e. á því ári sem uppreiknuð er krafa, sem gerð verður um jöfnun þess mismunar í tekjum sem leiðir af viðmiðun.“

Kæruúrskurði skattstjóra hefur af hálfu umboðsmanns kæranda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 6. janúar 1986, og krefst hann þess „að staða innkaupajöfnunarreiknings í árslok 1984 verði ekki látin hafa áhrif á skattstofna félagsins“. Þá segir svo í kærunni:

„Mál þetta fjallar um skattalega meðferð svokallaðs innkaupajöfnunarreiknings, sem færður hefur hefur verið í ársreikninga olíufélaganna á undanförnum árum. Eðli innkaupajöfnunarreiknings hefur verið skýrt áður í gögnum málsins, en hér er aðeins lögð áhersla á að færslur í hann eru reiknaðar af olíufélögunum eftir sérstökum aðferðum, en um hann hafa ekki gilt bein lagafyrirmæli. Það var fyrst á árinu 1985, sem sett voru sérstök lög um þetta efni, lög nr. 81/1985.

Í árslok 1984 var staðan á þessum reikningi kr. 62.526.880 og er sú fjárhæð færð til eignar í ársreikningi félagsins með hliðsjón af viðteknum reikningsskilaaðferðum olíufélaganna á undanförnum árum. Á skattframtali er þessi fjárhæð síðan dregin frá tekjum þar sem engin sala hefur farið fram sem nemur þessari fjárhæð og krafa hefur ekki myndast á tiltekinn aðila vegna hennar. Hér er aðeins um reiknaða fjárhæð að ræða, sem gert er ráð fyrir að ná inn í hærra söluverði eftir lok reikningsárs eða skatttímabils.

Staðan á innkaupajöfnunarreikningi í árslok 1984, er í raun uppsafnað tap, sem ráðgert er að jafna síðar. Árið 1984 var að því leyti frábrugðið fyrri árum, að yfirleitt hefur mismunurinn verið óverulegur um áramót, en að þessu sinni var hann mjög veruleg­ur og eins hitt, að meiri óvissa ríkti um jöfnun hans á þessum tíma en oft áður. Engin lög voru í gildi sem kváðu á um óskoraðan rétt olíufélaganna til þess að fá þessa fjárhæð greidda, en boðaðar höfðu verið breytingar á fyrirkomulagi verðjöfnunar olíu.

Af því, sem hér hefur verið rakið, má ljóst vera, að hér er ekki um tekjur að ræða í skattalegum skilningi, en myndun reikningsins hefur verið færð til hækkunar tekjum í rekstrarreikningi og til eignar í efnahagsreikningi. Í 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 segir svo: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða“. Í þessu tilviki hafa hinar umdeildu „tekjur“ ekki orðið til og engin krafa hefur myndast þeirra vegna á hendur ákveðnum aðila eins og áður segir. Þær eru því ekki skattskyldar lögum samkvæmt. Meginreglur laga um tekju- og eignarskatt annars vegar og söluskatt hins vegar fara saman að því er varðar skilgreiningu á tekjutímabilum, þ.e. hvenær tekjur eða sölu skuli færa til tekna. Olíufélögin hafa ekki greitt söluskatt af þeim fjárhæðum, sem færðar hafa verið í innkaupajöfnunarreikning, og hefur ekki verið ágreiningur milli félaganna og skattyfirvalda um það efni. Að þessu leyti verður úrskurður skattstjóra í ósamræmi við skilgreiningar nefndra laga á því hvenær skattskyldar tekjur (sala) skuli teljast til tekna.

Með vísun til framanritaðs og annarra gagna, sem félagið hefur lagt fram í máli þessu, er ítrekuð sú krafa að skattframtal félagsins verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda, og gjaldstofnar verði endurákvarðaðir í samræmi við það.“ Með bréfi, dags. 25. mars 1986, fellst ríkisskattstjóri á kröfur kæranda. Í skattskilum sínum fyrir árið 1984 hefur kærandi brugðið frá fyrri hætti varðandi meðferð svonefnds innkaupajöfnunarreiknings olíufélaganna á þann veg að draga hann út úr skattskilunum svo sem að framan er lýst, en færður hefur hann verið í ársreikning kæranda. Hefur kærandi fært ýmis rök fyrir þessari breytingu. Eigi hefur verið mælt fyrir um innkaupajöfnun þessa í lögum, fyrr en með lögum nr. 81/1985, um flutningsjöfnunarsjóð og innkaupajöfnun olíu og bensíns, sem jafnframt fela í sér breytingu frá framkvæmd þeirrar innkaupajöfnunar, sem viðhöfð hefur verið. Hafa ber þó í huga almenna lagaheimild verðlagsyfirvalda til þess að mæla fyrir um verðjöfnun. Þegar litið er til eðlis þeirrar innkaupajöfnunar, sem í málinu greinir, þykir mega á það fallast, að færslur þær, sem af henni leiddu og færðar voru í reikningsskilum kæranda, beri eigi að færa í skattskilum kæranda þrátt fyrir þann hátt, sem áður hefur viðgengist í þessum efnum. Með vísan til þessa og með skírskotun til 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra, eru kröfur kæranda teknar til greina.