Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að skattframtali kæranda árið 1985 fylgdi framtal til landsútsvars, en kærandi ber þann skatt, sbr. d.lið 10. gr. laga nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga. Í framtali þessu var m.a. liðurinn „innkaupajöfnunarreikningur 31.12.84“ að fjárhæð 62.526.880 kr. dreginn frá rekstrartekjum. Með bréfi, dags. 21. júní 1985, fór skattstjóri fram á það við kæranda, að gerð yrði grein fyrir frádrætti þessum, þar eð ekki yrði séð, að forsendur fyrir því að draga þessa fjárhæð frá stofni til landsútsvars miðað við undanfarin ár hefðu breyst. Jafnframt var óskað eftir upplýsingum varðandi áhrif frádráttar þessa hjá einstaka sveitarfélagi.

Af hálfu kæranda var bréfi þessu svarað með bréfi, dags. 26. júní 1985. Segir svo m.a. í bréfi þessu:

„Sé í stuttu máli gerð grein fyrir innkaupajöfnunarreikningi olíufélaganna viljum við í fyrsta lagi vísa í skýringar 14 og 18 í ársreikningi félagsins fyrir árið 1984. Sú fjárhæð sem um er spurt kr. 62.526.880 kr. var færð til hækkunar á sölu á árinu 1984 og sem sérstakur liður í efnahagsreikningi í árslok. Hér er um reiknaða fjárhæð að ræða sem ætlað er að sýna þörf olíufélaganna fyrir verðhækkun á olíuvörum, m.ö.o. mismunur á heildarsölu á árinu 1984 og því söluverði sem olíufélögin hafa reiknað út að þau hefðu þurft.

Félagið telur að forsendur við gerð framtals til landsútsvars varðandi innkaupajöfnunarreikning séu allt aðrar en áður hefur verið og skal hér minnst á nokkur atriði:

— Á undanförnum árum hefur jafnan verið ljóst við gerð framtals til landsútsvars að sá munur sem á innkaupajöfnunarreikningi hefur verið um áramót, hefur verið eða yrði jafnaður eða mismunur óverulegur

— Við gerð framtals til landsútsvars 1985 lá hinsvegar ekki fyrir nein vissa um að inn kaupajöfnunarreikningur yrði jafnaður á árinu 1985. Hér er einnig um miklu hærri fjárhæð að ræða en hefur verið á síðustu árum. t.d.var staða reikningsins sem næst jafnvægi í árslok 1983. Hér er því um að ræða grundvallarbreytingu frá s.l. árum þ.e. óvissan um hvenær eða hvort þessar reiknuðu tekjur myndu greiðast inn til félagsins á árinu.

— Þótt félagið hafi, eins á undanförnum árum, fært þessa fjárhæð í ársreikning 1984 á það eitt ekki að hafa í för með sér skattskyldu fyrir félagið, en telja verður ólíklegt að skatt­yfirvöld myndu bæta þessari reiknuðu fjárhæð við heildarsölu félagsins (raunsölu) væri hún ekki tekjufærð í ársreikningi. Það er algengt að óskattskyldar eða ófrádráttarbærar fjárhæðir eru færðar í rekstrarreikning félaga en síðan leiðréttar á framtali til skatts, en þannig var gengið frá framtali okkar til landsútsvars 1985.

— Einnig má benda á söluskattsframtal félagsins á liðnum árum. Þar hefur þessi reiknaða fjárhæð alltaf verið dregin frá heildarveltu samkvæmt ársreikningi víð uppgjör söluskatts, enda aldrei verið gerðar athugasemdir við þetta af hálfu skattstjóra.

— Önnur opinber gjöld sem lögð eru á félagið svo sem bensíngjald og verðjöfnunargjald eru reiknuð af raunverulegri sölu.

— Í d. lið 11. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga segir að fjárhæð landsútsvars skuli vera 1 1/3 af heildarsölu olíufélaganna. Með „heildarsölu“ teljum við að átt sé við raunverulega sölu á árinu enda er sú heildarsala lögð til grundvallar við söluskattsskil eins og áður var bent á.

Varðandi áhrif þessarar fjárhæðar kr. 62.526.880. — fyrir einstök sveitarfélög skal tekið fram að áhrif innkaupajöfnunarreiknings vegna framtals fyrra árs hefur verið að fullu jafnað og hefur því framangreind fjárhæð engin áhrif á skattstofna einstakra sveitarfélaga eins og fram kemur í framtali félagsins til landsútsvars.

Þetta atriði sýnir kannski best hversu fráleitt það er að leggja landsútsvar á þessa reiknuðu tölu fyrirfram þar sem enga skiptingu á henni er hægt að gera á milli hinna einstöku sveitarfélaga.“

Með bréfi, dags. 3. júlí 1985, tilkynnti skattstjóri kæranda, að ekki væri á það fallist, að til frádráttar skráðri heildarsölu skv. rekstrarreikningi ársins 1984 kæmi innkaupajöfnunarreikningur 31.desember 1984 62.526.880 kr. Samkvæmt d-lið 11. gr. laga nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga væri fjárhæð landsútsvara 1 1/3% af heildarsölu olíufélaganna, sbr. 10. gr. Kærandi væri jafnframt skattskyldur aðili skv. 2. gr. laga nr. 75/1981 og sem hlutafélag félli hann undir ákvæði laga nr. 32/1978 og lög nr. 51/1968, um bókhald, sbr. lög nr. 47/1978. Kærandi hefði mótað og fylgt ákveðinni reikningsskilavenju varðandi innkaupajöfnunarreikning undanfarin ár. Hefðu skattskil hvers árs verið í samræmi við þá uppgjörsaðferð, þ.e.a.s. ekki yrði ráðið, að reikningsskilavenjum hefði verið breytt eftir því sem hagfelldast væri gagnvart skattskilum hvers árs. Þá segði í áritun endurskoðenda, að ársreikningurinn væri gerður í samræmi við lög, félagssamþykktir og góða reikningsskilavenju og gæfi glögga mynd af rekstri félagsins á árinu 1984 og breytingu á hreinu veltufé árið 1984. Með bréfi, dags. 3. júlí 1985, tilkynnti skattstjórinn í Reykjavík kæranda um það heildarlandsútsvar, sem honum bæri að greiða á árinu 1985 til Jöfnunarsjóðs sveitarfélaga.

Af hálfu kæranda var álagningin kærð til skattstjóra með kæru, dags. 17. júlí 1985. Vísaði kærandi til svarbréfs síns, dags. 26. júní 1985, og efnisatriða þess, sem í engu hefði verið mótmælt. Ekki væri að finna annan rökstuðning af hálfu skattstjóra fyrir breytingu á framtali félagsins en að fyrirtækið hefði fylgt ákveðinni reikningsskilavenju varðandi innkaupajöfnunarreikning undanfarin ár. Hér væri um misskilning að tefla, því að ekki mætti leggja reikningsskilavenjur félagsins og skattalög að jöfnu, enda væri algengt, að fyrirtæki færðu í skattframtöl sín fjárhæðir, sem færðar væru í ársreikninga en væru þó ófrádráttarbærar til skatts eða ekki skattskyldar. Þótt félagið þróaði reikningsskilaaðferðir sínar og lagaði þær að breyttum aðstæðum væru engin rök fyrir að fylgja álagningaraðferðum fyrri ára án þess að taka efnislega afstöðu til þess, hvort hin reiknaða fjárhæð, sem færð hefði verið í ársreikning félagsins, væri skattskyld eða ekki. Samkvæmt d. lið 11. gr. laga nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga, og reglugerð um landsútsvör væri olíufélögum ætlað að greiða landsútsvara 1 1/3% af heildarsölu. Hefði verið óumdeilt fram til þessa, að með heildarsölu væri almennt átt við það endurgjald, sem raunverulega væri greitt fyrir vöru og þjónustu eða reikningsfært á einstaka viðskiptamenn. Ljóst ætti að vera af framkomnum upplýsingum, að hin reiknaða fjárhæð, sem færð væri í ársreikning félagsins, gæti á engan hátt fallið undir hugtakið heildarsala skv. lögum og reglugerð þar um, enda ekki kræf eins og kröfur, sem mynduðust við sölu til viðskiptamanna félagsins. Þá kom fram af hálfu kæranda, að olíufélögin þrjú hefðu ekki enn sem komið er breytt reikningsskilaaðferðum sínum varðandi innkaupajöfnunarreikninginn. Kærandi hefði leiðrétt framtal til landsútsvars 1985 vegna þessarar sameiginlegu reikningsskilaaðferðar og rökstutt þá leiðréttingu og rakið ástæður fyrir breytingunni miðað við fyrri ár. Þá sagði að lokum svo í bréfinu:

„Í sambandi við tilvitnun í áritun endurskoðenda í bréfi 3/7 virðist enn gæta nokkurs misskilnings. Eins og áður hefur komið fram er ársreikningur félagsins í öllum meginatriðum gerður eftir sömu reikningsskilaaðferðum og á undanförnum árum en við útreikning skatta er nú gerð leiðrétting á niðurstöðu ársreiknings á skattframtali eins og áður hefur komið fram. Ástæður þess að framtalsaðferð er breytt nú á árinu 1985 hefur félagið þegar rakið. Taka má fram að á undanförnum árum hefur farið fram nokkur umræða um að breyta skattframtali félagsins varðandi landsútsvar og tekju- og eignarskatt í þá átt sem gert var nú 1985 og viðhöfð hefur verið varðandi álagningu söluskatts. Í árslok 1983 var staða á innkaupajöfnunarreikningi óveruleg en í árslok 1984 hinsvegar mikið hærri en á undanförnum árum. Við þetta bættist óvissan um hvenær eða hvort hin reiknaða fjárhæð myndi greiðast inn til olíufélaganna. Ástæða þess að félagið hefur ekki á sl. árum leiðrétt áhrif innkaupajöfnunarreiknings á framtali til landsútsvars er því byggð á þeirri vitneskju um jöfnun innkaupajöfnunarreiknings, sem fyrir hefur legið við gerð skattframtals hverju sinni.“

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með úrskurði, dags. 11. desember 1985, og hafnaði kröfu kæranda með vísan til kæruúrskurðar síns, dags. sama dag, í máli kæranda vegna álagningar tekju- og eignarskatts gjaldárið 1985. Í þeim úrskurði segir svo:

„Staða á innkaupajöfnunarreikningi er mismunur verðútreiknings og leyfðs söluverðs og samkvæmt eðli og tilgangi innkaupajöfnunar inneign (eða skuld), sem jöfnuð er við fyrstu hentugleika, sbr. og staðhæfingar kæranda að „hér sé um að ræða uppfært tap á sölu með tilliti til ákveðinnar verðviðmiðunar og er ætlað að jafna þetta tap með hækkun verðs í framtíðinni“.

Engar breytingar hafa vitanlega átt sér stað, sem gera jöfnun á stöðu innkaupajöfnunarreiknings óvissari eða ólíklegri nú en verið hefur enda færir kærandi ekki haldbær rök fyrir þeirri staðhæfingu sinni að allt aðrar aðstæður séu uppi en áður varðandi jöfnun.

Lokamálsgrein ákvæðis til bráðabirgða með lögum nr. 81/1985, sem taka gildi 01.01.1986, hljóðar svo: „Verðlagsráð skal stefna að því að halli sá, sem við samþykkt þessara laga er á innkaupajöfnunarreikningum olíufélaganna, verði jafnaður fyrir gildistöku laganna“.

Þá upplýsir kærandi í bréfi sínu dags. 26.06.1985, að áhrif innkaupajöfnunarreiknings v/framtals fyrra árs hafi verið að fullu jöfnuð. Ekki er því fallist á það sjónarmið að um óvissar tekjur a.m.k. í skilningi skattalaga sé að ræða.

Jöfnun á áminnstri stöðu innkaupajöfnunarreiknings hlýtur að teljast til tekna á því ári sem mismunur er myndaður á, þ.e. á því ári sem uppreiknuð er krafa, sem gerð verður um jöfnun þess mismunar í tekjum sem leiðir af viðmiðun.“

Með kæru, dags. 6. janúar 1986, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar og krefst þess, að stofn til landsútsvars verði byggður á framtali kæranda óbreyttu. Varðandi rökstuðning er vísað til kæru kæranda til ríkisskattanefndar, dags. sama dag, varðandi tekju- og eignarskatt félagsins. Þar er svofelldan rökstuðning að finna:

„Mál þetta fjallar um skattalega meðferð svokallaðs innkaupajöfnunarreiknings, sem færður hefur verið í ársreikninga olíufélaganna á undanförnum árum. Eðli innkaupajöfnunarreiknings hefur verið skýrt áður í gögnum málsins, en hér er aðeins lögð áhersla á að færslur í hann eru reiknaðar af olíufélögunum eftir sérstökum aðferðum, en um hann hafa ekki gilt bein lagafyrirmæli. Það var fyrst á árinu 1985, sem sett voru sérstök lög um þetta efni, lög nr. 81/1985. Í árslok 1984 var staðan á þessum reikningi kr. 62.526.880 og er sú fjárhæð færð til eignar í ársreikningi félagsins með hliðsjón af viðteknum reikningsskilaaðferðum olíufélaganna á undanförnum árum. Á skattframtali er þessi fjárhæð síðan dregin frá tekjum þar sem engin sala hefur farið fram sem nemur þessari fjárhæð og krafa hefur ekki myndast á tiltekinn aðila vegna hennar. Hér er aðeins um reiknaða fjárhæð að ræða, sem gert er ráð fyrir að ná inn í hærra söluverði eftir lok reikningsárs eða skatttímabils.

Staðan á innkaupajöfnunarreikningi í árslok 1984, er í raun uppsafnað tap, sem ráðgert er að jafna síðar. Árið 1984 var að því leyti frábrugðið fyrri árum, að yfirleitt hefur mismunurinn verið óverulegur um áramót, en að þessu sinni var hann mjög verulegur og eins hitt, að meiri óvissa ríkti um jöfnun hans á þessum tíma en oft áður. Engin lög voru í gildi sem kváðu á um óskoraðan rétt olíufélaganna til þess að fá þessa fjárhæð greidda, en boðaðar höfðu verið breytingar á fyrirkomulagi verðjöfnunar olíu.

Af því, sem hér hefur verið rakið, má ljóst vera, að hér er ekki um tekjur að ræða í skattalegum skilningi, en myndun reikningsins hefur verið færð til hækkunar tekjum í rekstrarreikningi og til eignar í efnahagsreikningi. Í 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 segir svo: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða“. Í þessu tilviki hafa hinar umdeildu „tekjur“ ekki orðið til og engin krafa hefur myndast þeirra vegna á hendur ákveðnum aðila eins og áður segir. Þær eru því ekki skattskyldar lögum samkvæmt. Meginreglur laga um tekju- og eignarskatt annars vegar og söluskatt hins vegar fara saman að því er varðar skilgreiningu á tekjutímabilum, þ.e. hvenær tekjur eða sölu skuli færa til tekna. Olíufélögin hafa ekki greitt söluskatt af þeim fjárhæðum, sem færðar hafa verið í innkaupajöfnunarreikning, og hefur ekki verið ágreiningur milli félaganna og skattyfirvalda um það efni. Að þessu leyti verður úrskurður skattstjóra í ósamræmi við skilgreiningar nefndra laga á því hvenær skattskyldar tekjur (sala) skuli teljast til tekna.

Með vísun til framanritaðs og annarra gagna, sem félagið hefur lagt fram í máli þessu, er ítrekuð sú krafa að skattframtal félagsins verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda, og gjaldstofnar verði endurákvarðaðir í samræmi við það.“

Með bréfi, dags. 25. mars 1986, fellst ríkisskattstjóri á kröfur kæranda í máli þessu. Með vísan til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 276/1986 í kærumáli kæranda vegna álagningar tekju- og eignarskatts gjaldárið 1985 eru kröfur kæranda teknar til greina.