Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir, að í fylgiskjali með skattframtali sínu árið 1983 gerði kærandi grein fyrir sölu á hluta úr landi S. Hann hefði ásamt 6 sameigendum selt 476.000 m2 úr S. og hefði kaupandi verið Hafnarfjarðarkaupstaður. Söluverð hins selda lands hefði verið 9.520.000 kr. Hluti kæranda hefði því verið 1.360.000 kr. Söluhagnaður væri helmingur söluverðs, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt og skiptist söluhagnaðurinn á 7 ár, sbr. 27. gr. nefndra laga eða 97.143 kr. pr. ár, en kaupverðið greiddist á árunum 1983 — 1990. í samræmi við þetta voru 97.143 kr. tekjufærðar í reit 76 í skattframtölum árin 1983 og 1984.

Með bréfi, dags. 26. nóvember 1984, boðaði skattstjóri kæranda, að fyrirhugað væri að taka skattframtöl hans árin 1983 og 1984 til endurákvörðunar vegna hækkunar á söluhagnaði af S. Vísaði skattstjóri til forkaupsamnings, dags. 29. júní 1980, kaupsamnings, dags. 27. desember 1982, og afsals, dags. sama dag. Skattstjóri tók fram, að samkvæmt kaupsamningnum frá 27. desember 1982, væri kaupverð hvers fermetra lands ákveðið 20 kr. og greiddist eftir því sem kaupandi tæki landið til sinna nota eins og nánar væri skilgreint í samningnum, þó ekki á lengri tíma en til 1. júlí 1990. Ofan á kaupverðið ætti kaupandi jafnframt að greiða verðbætur, sem næmi hækkun byggingarvísitölu frá 435 stigum til þess dags, er greiðsla gjaldfélli vegna ákvörðunar kaupanda um töku lands, en greind staða byggingarvísitölunnar væri frá miðju ári 1980. Við undirskrift samningsins hefði kaupandi til sinna nota 40.600 m2 lands, en frekari landtaka hefði ekki átt sér stað. Skattstjóri tók fram, að þegar litið væri til þess að kaupanda væri í sjálfsvald sett innan 7 1/2 árs tímamarka, hvenær hann greiddi hið selda, svo og afnota seljanda af því, yrði að telja, að í eðli sínu væri ekki um fullnaðarsölu að ræða nema á því landi, sem kaupandi hefði tekið til sín við undirskrift samningsins 27. desember 1982. Í því sambandi mætti benda á, að sérstakur útborgunartími, sem ekki skyldi fara fram úr 12 mánuðum, hæfist vegna hvers landshluta, sem kaupandi tilkynnti, að hann ætlaði að taka til sín og á þeim tfma væri gjaldfallin greiðsla fyrir viðkomandi landshluta óverðtryggð og án vaxta svo framarlega sem venja um vaxtalausar útborgunarfjárhæðir í fasteignaviðskiptum breyttist ekki.

Skattstjóri vísaði til þeirrar verðtilhögunar, sem að framan greinir, og leit svo á, að raunverulegt söluverð þess lands, sem kaupandi fékk þann 27. desember 1982 væri 20 kr. á hvern fermetra að viðbættri línulegri hækkun byggingarvísitölu frá 435 stigum til greinds undirskriftardags. Söluverð hinna 40.600 m2 reiknaðist því 2.757.066 kr. Miðað við, að helmingur söluverðs teldist söluhagnaður, væri hlutur kæranda í söluhagnaði 196.933 kr. Væri því fyrirhugað að hækka tekjufærðan söluhagnað á skattframtali 1983 í 196.933 kr. og fella niður tekjufærðan söluhagnað á skattframtali árið 1984.

Í samningnum frá 27. desember 1982 6. gr. er mælt fyrir um bótagreiðslur vegna ræktunar og girðinga og tjóns vegna búskaparbreytinga. Bótafjárhæðir verðbætast miðað við breytingar á byggingarvísitölu frá grunni vísitölu 435 stig línulega til greiðsludags. Bætur þessar námu alls 300.000 kr. til greiðslu með 4 afborgunum á árunum 1983 og 1984. Bæturnar voru gerðar upp til skatts í fylgiskjali með landbúnaðarskýrslu félagsbúsins S. Á móti bótafjárhæðinni var bókfært verð útihúsa og fjóss pr. 31.12.1982 alls 386.803 kr. gjaldfært og mismunurinn 86.803 kr. færður til frádráttar á landbúnaðarskýrslu fyrir árið 1983. Skattstjóri taldi annars vegar í fyrrnefndu bréfi, að umræddar verðbætur væru hluti bótafjárhæðar og bæri að telja til tekna á þeim árum, sem þær gjaldféllu. Á árinu 1983 bæri að tekjufæra 731.839 kr. og á skattframtali kæranda árið 1984 kæmi 1/4 í hlut kæranda eða 182.959 kr. Þá taldi skattstjóri hins vegar, að ekki yrði séð, að fyrrgreindar eignir búsins hefðu orðið ónothæfar, sbr. 50. gr. laga nr. 75/1981 varðandi frávik frá lögboðnum fyrningarhlutföllum. Væri því fyrirhugað að fella niður gjaldfærslu á bókfærðu verði útihúsa og fjóss.

Athugasemdir kæranda, skýringar og andmæli bárust í bréfi, dags. 6. desember 1984. Var því mótmælt, að ekki skyldi litið svo á, að um fullnaðarsölu hefði verið að ræða á 476.000 fermetrum S-lands til Hafnarfjarðarkaupstaðar með forkaupsamningi, dags. 29. júní 1980, og kaupsamningi og afsali 27. desember 1982 heldur miðað við, að aðeins hefðu verið seldir 40.600 fermetrar sem kaupandi hefði tekið til sín við undirskrift samningsins þann 27. desember 1982. Voru ýmis rök færð fram af hálfu kæranda fyrir þessu. Var greint frá því, að á árinu 1980 hefði Hafnarfjarðarbær falast eftir hluta lands úr jörðinni S., sem kærandi ætti að 1/7 hluta. Ljóst hefði verið, að vænta mátti eignarnáms, ef samningar næðust ekki. Hefðu eigendur því ákveðið að ganga til samninga og skyldi hver fermetri kosta 2.000 kr. Ráð hefði verið gert fyrir því, að kaupin næðu til 57 ha lands. í viðræðunum hefði strax komið fram, að óvissa væri um stærð þess lands, sem bærinn þyrfti á að halda, en skipulag hefði ekki verið frágengið. Þá hefði og komið fram, að Hafnarfjarðarbær hefði þurft að fá greiðslufrest á kaupverðinu, þar sem það yrði fjármagnað með upptökugjöldum væntanlegra lóðareigenda. Óhjákvæmilega hefði Hafnarfjarðarbær ráðið þessum atriðum, en fljótlega hefði komið í ljós, að kaupendur vildu, að endanlegur kaupsamningur yrði gerður í einu lagi um það land, sem skipulagt yrði til bygginga og fyrir útivistarsvæði. Hefði orðið um það samkomulag eins og kaupsamningurinn frá 27. desember 1982 bæri með sér. í þeim samningi kæmi fram, að endanleg stærð hins keypta lands væri 476.000 fermetrar og kaupverðið 20 kr. pr. fermetra svo og að skuldbindingar kaupanda skv. tl. 3.3. í samningnum kæmu í stað skuldabréfs. Stöfuðu þessi ákvæði af því, að kaupandi treysti sér ekki til þess við samningsgerðina að gefa út skuldabréf með ákveðnum gjalddögum og yrði skattlagning því ekki á því byggð, enda gæti það ekki skipt máli hvort um væri að ræða verðtryggingu á slíkri skuldbindingu eða verðtryggingu á skuldabréfi. Kaupsamningur og afsal væru bindandi um eigendaskipti og því þess vegna mótmælt, að fullnaðarsala á því landi, sem samningarnir næðu til, hefði ekki farið fram. Samningsákvæðin réðust af þeim hagsmunum kaupanda að geta sjálfur innan ákveðinna takmarka, ákveðið greiðslufyrirkomulag kaupverðsins. Kæmi skýrt fram í samningnum, að verðbætur væru vegna þeirra greiðslukjara, sem kaupanda væru veitt, en ekki sem hækkun kaupverðs. Samningarnir væru tvímælalaust bindandi fyrir aðila og væri það í raun lögleysa af seljendum að telja sér hið selda land til eignar, enda væri það þinglesin eign kaupanda. Alvanalegt væri í kaupsamningum um fasteign, að afhending hins selda færi fram eftir gerð kaupsamnings og jafnvel eftir afsal. Þá var á það bent, að skattalög gerðu ekki ráð fyrir, að verðbætur væru skattlagðar skv. 53. gr. skattalaga um gjaldfærslu vegna útistandandi skulda. Sjónarmið skattstjóra myndi leiða til þess, að söluhagnaður í framtíðinni myndi fela í sér óþekktar stærðir vegna verðlagsbreytinga.

Þá var fyrirhuguðum breytingum á bótagreiðslum vegna búrekstrarskerðingar mótmælt. Um þær hefði verið samið á árinu 1980, en kaupandi óskað eftir greiðslufresti og því um að ræða verðbætur á veitt lán, sem ekki væru skattskyldar. Yrði ekki fallist á óbreytta framtalsgerð væri sú varakrafa gerð, að bæturnar teldust til tekna á árinu 1980 og á móti verðbótum kæmi á framtölum 1982 — 1985 gjaldfærsla samkvæmt 53. gr. skattalaganna. Einnig var niðurfellingu á gjaldfærslu á bókfærðu verði útihúsa og fjóss mótmælt, enda mætti augljóst vera, að þessar eignir teldust ónothæfar, þar sem skepnur þær, sem hús þessi væru byggð yfir, væru ekki lengur fyrir hendi og skipulag gerði ráð fyrir, að þau hyrfu.

Með bréfi, dags. 27. desember 1984, tilkynnti skattstjóri kæranda, að skattframtöl hans árin 1983 og 1984 hefðu verið tekin til endurálagningar, sbr. bréf skattstjóra, dags. 26. nóvember 1984. Væru 196.933 kr. færðar til tekna sem skattskyldur söluhagnaður í reit 76 í skattframtali árið 1983, en söluhagnaður í reit 76 í skattframtali árið 1984 að fjárhæð 97.143 kr. væri felldur niður. Þá væri inneign kæranda vegna sölunnar 393.866 kr. í árslok 1982, en engin í árslok 1983 og væru fjárhæðir í reit E—6 leiðréttar í samræmi við þetta. Með því að ekki væri ljóst, hvernig eignfærslu S-lands væri háttað á skattframtölunum, væri þeim eignalið ekki breytt. Þá voru bætur vegna búrekstrarskerðingar skattlagðar eins og boðað var í bréfinu frá 26. nóvember 1984 og færðust 182.959 kr. til tekna í reit 76 í skattframtali 1984. Eignfærsla bóta í árslok 1982 yrði því 254.655 kr. og 197.931 kr. í árslok 1983 og væru fjárhæðir í reit E—6 leiðréttar í samræmi við það. Um gjaldfærðar fyrningar útihúsa og fjóss tók skattstjóri fram, að á endurmatsskýrslu með skattframtali 1980 væru ýmsar eignir færðar á fasteignamatsverði 1.12. 1979 undir heitinu útihús og hefðu þær verið færðar í einu lagi síðan. Hefðu þær ásamt fjósi verið færðar út af fyrningarskýrslu ársins 1983 og bókfært verð þeirra afskrifað. Með hliðsjón af bústofnseign í árslok 1983 væri ljóst, að hluti eignanna hefði þá enn verið í notkun og kæmi því ekki til álita að fyrna þær eins og gert hefði verið. Varðandi aðrar eignir þætti ekki hafa verið sýnt fram á, að fyrning samkvæmt 34. gr. laga nr. 75/1981 hefði verið heimil. Vegna niðurfellingar téðra fyrninga yrðu hreinar tekjur af búrekstri 86.803 kr. og færðist 1/4 þeirrar fjárhæðar til tekna í reit 62 í skattframtali árið 1984. Þá væri fjós eignfært á fasteignamatsverði, en útihús virtust eignfærð.

Skattstjóri ítrekaði í endurákvörðun sinni, að hann gæti ekki fallist á, að um fullnaðarsölu hefði verið að ræða á öllu því landi, sem samningurinn frá 27. desember 1982 tæki til. í því sambandi benti hann á sjálfræði kaupanda um greiðslur kaupverðs um langt árabil, margra ára afhendingartíma og nýtingu seljanda á landinu. Kaupandi gæti t.d. ekki afsalað öllu landinu til 3ja manns án undangenginnar tilkynningar til seljenda. Þá væri enn áréttað, að í raun gengju samningsaðilar út frá sérstakri sölu við yfirtöku hvers landshluta og hæfist þannig 12 mánaða útborgunartími við hverja yfirtöku lands, þar sem greiðslan væri án vaxta og verðbóta. í forkaupsamningnum væri þetta atriði afdráttarlausara en þar stæði: „Hafnarfjarðarbær kaupir land það sem bærinn vill hverju sinni taka til framkvæmda og greiðir fyrir hvern fermetra lands 2.000 kr., framreiknað miðað við vísitölu byggingarkostnaðar.“ Í samningnum stæði og: „Kaupsamningar skulu gerðir um hvern áfanga jafnóðum og þeir eru ákveðnir og hafi hækkun orðið á byggingarvísitölu frá 435 stigum, er greiðslur samkvæmt samningnum fara fram, skal verð hvers fermeters hækka hlutfallslega.“ Þá gat skattstjóri þess, að kaupverðið væri ákveðið 20 kr. pr. fermetra í kaupsamningnum frá 27. desember 1982, en ljóst væri að telja bæri með kaupverðinu þá fjárhæð, sem reiknuð væri ofan á með verðbætingu frá miðju ári 1980 til söludags 27. desember 1982.

Í kæru, dags. 25. janúar 1985, var breytingum skattstjóra mótmælt af hálfu kæranda. Endurteknar eru skýringar á efni umræddra samninga, m.a. greiðslufresti vegna hagsmuna Hafnarfjarðarkaupstaðar og vísað til afsals fyrir landinu og þinglýsingar á eignarheimild kaupanda og lagt fram ljósrit uppdráttar, er sýnir hið selda land. Stærð þess hefði ekki legið fyrir, þegar forkaupsamningurinn hefði verið gerður 1980. Við nánari athugun kaupanda hefði komið í ljós, að hann þarfnaðist 47,6 ha. Þegar þær tölur hefðu legið fyrir, hefði fyrst verið hægt að ákveða nánar skilmála og nánari ákvæði kaupsamningsins. Hefði það m.a. verið ástæðan til þess, að landsalan hefði ekki verið talin fram á árinu 1981. Kaupsamningurinn fæli í sér þá breytingu frá forkaupsamningnum, að ákvörðun væri tekin um sölu alls landsins í einu og hlytu seljendur og kaupandi að hafa átt rétt á að velja þann kost, enda óþarft að gera sérstakan kaupsamning um hvern þann hluta landsins, sem tekinn væri hverju sinni eins og forkaupsamningurinn gerði ráð fyrir, þar sem skilmálar, verð og afnotaheimild seljanda lá fyrir um allt landið. Slíkir samningar hefðu aðeins verið nauðsynlegir, að endanleg stærð þess lands, sem kaupandi óskaði að kaupa, væri óljós. Engin óvissa hefði verið um þetta, þegar kaupsamningur og afsal fór fram þann 27. desember 1982. Þá sé það rangt hjá skattstjóra, að ákvæði samningsins banni kaupanda endursölu.

Þá segir svo í kærunni um þessi atriði:

„Skattstjóri féllst ekki á þá röksemd kæranda að hann eigi kröfu á að vita um þær reglur sem skattálagning sölu hans verður byggð á. Vísar skattstjóri í þessu sambandi til úrskurðar fógetaréttar Reykjavíkur frá 28.2.1974 varðandi fyrningarreglur. Hér er um algjörlega ósambærileg atriði að ræða. í tilviki kæranda tekur hann ákvörðun um sölu á grundvelli þeirra reglna sem í gildi eru um söluhagnað og hefur því margsinnis verið lýst yfir af stjórnmálamönnum að íþyngjandi afturvirkar reglur í slíkum tilvikum verði ekki settar, enda hefur ríkisskattanefnd farið eftir þeirri meginreglu sbr. úrskurð skattstjóra. Kaupanda fasteignar eða annarra fastafjármuna er hins vegar ljóst að fyrningareglur breytast gjarnan frá ári til árs og eru slíkar reglur því vart forsenda fyrir kaupum hans. Væri meðferð skattstjóra á söluhagnaði kæranda t.d. eðlileg ef tekinn verður upp söluskattur á sölu jarða. Samkvæmt úrskurði skattstjóra bæri seljendum að greiða slíkan söluskatt. Skal sérstaklega bent á að skattstjóri kemur í veg fyrir að seljendur geti notfært sér heimild 27. gr. skattalaga og dreift söluhagnaði á allt að 7 ár. Þá skal ennfremur bent á að hefðu seljendur þráast við að selja landið og eignanám orðið nauðsynlegt hefðu þeir getað nýtt ákvæði 21. gr. skattalaga um dreifingu söluhagnaðar á 5 ár. Niðurstaða skattstjóra leiðir því til mjög óréttlátrar niðurstöðu. Óeðlileg er sú niðurstaða skattstjóra að kærandi skuli telja sér til eignar á framtali fasteignamat lands, sem harm hefur afsalað eignar heimild sinni á, en segir samt að ekki sé ljóst hvernig eignfærslu S-lands sé háttað í framtölum 1983 og 1984 og sé þeim eignalið því eigi breytt. Fasteignamat jarðarinnar liggur fyrir og ber skattstjóra úr því að hann breytir forsendum framtalsins að færa það til samræmis við úrskurð sinn. Til að undirstrika ósanngirni úrskurðar skattstjóra skal bent á eftirfarandi:

Samkvæmt lögunum um tekju- og eignarskatt er að finna ákvæði er heimila skattgreiðanda umþóttun um meðferð söluhagnaðar sbr. 13. og 16. gr. laganna, en þar er jafnframt tekið fram að sé framtali söluhagnaðar frestað, skuli hann framreiknaður samkvæmt 26. gr. laganna. Samkvæmt þessu ætti ekki að skipta máli hvort söluhagnaður er skattlagður að hluta 1983 eða 1990 þar sem skatturinn verður að raungildi hinn sami, nema álagningarreglum sé breytt. Undantekning frá þessu ákvæði er í 27. gr. laganna þar sem framteljanda er heimilt að telja hluta sölu hagnaðarins til tekna á allt að sjö árum, sé hluti kaupverðsins greiddur með skuldaviðurkenningum til þriggja ára eða lengri tíma og framreiknast slík dreifing söluhagnaðar ekki samkvæmt ákvæðum 2. mgr. greinarinnar. Með úrskurði sínum kemur skattstjóri í veg fyrir að kærandi geti notað þessa heimild skattalaganna og nýtur hann því ekki jafnræðis við aðra skattþegna sem fá kaupverð hins selda á sama hátt greitt á lengri tíma.“
Þá var því mótmælt í kærunni, að skattstjóri miðaði söluverð hvers fermetra við 20 kr. x 1477/435 eða 67,908,- kr., enda stangaðist það á við kaupsamning aðila.

Um bótagreiðslur og meðferð þeirra af hálfu skattstjóra hafði kærandi þetta fram að færa:

„Að því er varðar bótagreiðslur er ljóst af samningi frá 29. júní 1980, að þar er ákveðið að bætur skuli vera kr. 300.000 sbr. 7. tl. Fjárhæð þessi er staðfest í kaupsamningi frá 27.12.1982. Skuldbinding bæjarsjóðs er því skrifleg. Úrskurður skattstjóra er því órökstuddur að þessu leyti. Samkvæmt 60. gr. skattalaga ber að telja tekjur fram á því ári, sem þær verða til og er þess krafist að þær verði færðar til þess árs sem þær urðu til á. Þá er gerð um það krafa að ógreiddar bætur komi til útreiknings á verðbreytingarfærslu skv. 53. gr. skattalaga.“

Varðandi niðurfellingu fyrninga tók kærandi fram, að ljóst væri af landbúnaðarskýrslu, að mjólkurkýr væru ekki lengur fyrir hendi og öðrum gripum hefði fækkað. Eðlilegt væri því, að afskrift húsa þessara kæmi til frádráttar bótum, sem greiddar væru vegna búskaparloka, en kærandi hefði skuldbundið sig til þess að hætta búskap samkvæmt kröfu Hafnarfjarðarbæjar. Vegna væntanlegra framkvæmda yrðu útihúsin að hverfa.

Með kæruúrskurði, dags. 12. mars 1985, ákvað skattstjóri, að álögð opinber gjöld gjaldárin 1983 og 1984 skyldu óbreytt standa samkvæmt hinni kærðu endurákvörðun, enda kæmi ekkert fram í kæru, sem gæfi tilefni til breytinga. Skattstjóri vék enn að því sjónarmiði sínu, að ekki hefði verið um fullnaðarsölu alls landsins að tefla og reifaði m.a. ákvæði kaupsamningsins um greiðslu og greiðslufyrirkomulag vegna hverrar landtöku. Þá var vikið að almennum reglum um skattlagningu, m.a. tímaviðmiðun söluhagnaðarreglna. Um mótmæli í kærunni við því söluverði, sem skattstjóri lagði til grundvallar segir svo í úrskurðinum: „Með engu móti fær staðist að í kaupsamning sé sett söluverð sem síðan er framreiknað með byggingarvísitölu frá einhverju tímamarki til söludags í þeim tilgangi að gera hina óframreiknuðu fjárhæð að söluverði.“ Þá rökstuddi skattstjóri aðferð sína við færslu bóta vegna búskaparskerðingar og vék í því sambandi að 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og túlkunum þeirrar lagagreinar. Bætur samkvæmt 6. gr. kaupsamningsins frá 27. desember 1982 vörðuðu ekki tjón, sem þegar hefði orðið við ákvörðun þeirra, heldur tjón eða röskun, sem síðar yrði, og mætti því ætla, að greiðslutími bótanna tæki mið af því. Af þessari ástæðu þætti rétt, að bæturnar kæmu til tekna á greiðsluári og tilfærðar verðbætur teldust til bótanna. í samræmi við þessa niðurstöðu kæmi verðbreytingarfærsla samkvæmt 53. gr. laga nr. 75/1981 ekki til álita. Viðvíkjandi fyrningu útihúsa og fjóss tók skattstjóri fram, að kærandi hefði ekki sýnt fram á, að honum væri heimil sú fyrning, sem hann gerði kröfu um.

II.

Úrskurði skattstjóra hefur af hálfu kæranda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 2. apríl 1985, og þess krafist, að breytingar skattstjóra verði felldar úr gildi og skattframtöl kæranda árin 1983 og 1984 verði óbreytt lögð til grundvallar álagningu. Um málavexti og málsástæður er vísað til bréfa umboðsmanna kæranda, dags. 6. desember 1984 og 25. janúar 1985. Tekið er fram til viðbótar, að skattstjóri hafi ekki bent á réttarheimild til þess að víkja til hliðar löglega gerðu afsali eins og hann geri í máli þessu, en með úrskurði sínum víki hann afsali, dags. 27. desember 1982, til hliðar og geri ráð fyrir, að fullnaðarsala í skilningi skattalaga hafi ekki farið fram. Þessum skilningi sé mótmælt. Samkvæmt skattalögum skipti ekki máli um niðurstöðu opinberra gjalda vegna söluhagnaðar hins selda, hvort salan sé tekjufærð í einu lagi við sölu eða í fleiri áföngum síðar, eins og skattstjóri vilji gera, þar sem framreiknað kaupverð leiðir einungis til samsvarandi hækkunar skatta. Ákvörðun skattstjóra leiði þó til þess, að kærandi geti ekki nýtt sér heimild 27. gr. laga nr. 75/1981 og sé því með úrskurði skattstjóra brotið gegn 67. og 77. gr. stjórnarskrárinnar, er tryggi jafnræði þegnanna gagnvart skattalögum. Jafnframt sé fyrir borð borinn sá réttur kæranda að geta talið fram tekjur sínar, þegar þær verða til og krafan myndaðist á hendur viðsemjanda hans. Framtalsgerð kæranda sé að þessu leyti í samræmi við 60. gr. laga nr. 75/1981, en skattstjóri geri undanþágureglu greinarinnar að aðalreglu með óvenjulegum lögskýringarhætti. Kærandi vilji einungis fá álögð opinber gjöld vegna sölunnar í eitt skipti fyrir öll til þess að þurfa ekki að sæta áhættu um breyttar álagningarreglur síðar, enda hafi salan verið byggð á þeim lagareglum, sem í gildi hafi verið, þegar samningar um kaupin hafi verið gerðir þann 27. desember 1982. Með bréfi, dags. 6. janúar 1986, lagði umboðsmaður kæranda fram ljósrit samnings, dags. 17. desember 1985, milli Hafnarfjarðarkaupstaðar og seljenda S. varðandi mælingu lands og greiðslufyrirkomulag eftirstöðva þess lands, sem selt hafi verið kaupstaðnum með afsalinu frá 27. desember 1982.

III.

Með bréfi, dags. 14. október 1985, krefst ríkisskattstjóri þess í málinu, að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Í þessu máli er út af fyrir sig eigi ágreiningur um uppgjörsaðferð söluhagnaðar vegna hins selda lands, en valinn hefur verið sá kostur að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hins vegar er deilt um það, hvort fullnaðarsala hafi farið fram þann 27. desember 1982 á öllu því landi, sem tilgreint er í kaupsamningi, dags. á þeim degi, og hvernig ákvarða beri söluverð. Af hálfu kæranda er því haldið fram, að sala landsins alls hefði farið fram með umræddum kaupsamningi eða alls 476.000 fermetrar, sem reikna beri á 20 kr. pr. fermetra þannig að söluverð að hlut kæranda, sem er 1/7, verði 1.360.000 kr. Helmingur söluverðs eða 680.000 kr. komi í stað söluhagnaðar, er dreifist á 7 ár til skattlagningar, 97.143 kr. hvert ár skv. heimild 27. gr. skattalaga, enda séu greiðsluskilmálar þess eðlis, að skilyrði þeirrar lagagreinar séu uppfyllt. Með kaupsamningi og afsali, dags. 27. desember 1982, selur kærandi og afsalar ásamt sameigendum sínum til Hafnarfjarðarkaupstaðar öllu landi jarðarinnar S. að tilgreindum hluta undanskildum og skal kaupandi greiða skatta og skyldur af hinu selda frá 1. janúar 1983. Um greiðslu kaupverðs og eftirstöðva þess er mælt fyrir í nefndum kaupsamningi, dags. 27. desember 1982, og samningi, dags. 17. desember 1985. Var afsalinu þinglýst sem eignarheimild kaupanda í janúar 1983. Með kaupsamningnum tók kaupandi, Hafnarfjarðarbær, til sinna nota 40.600 fermetra landsins og eru greiðsluliðir 1 og 2 í 3. lið samningsins vegna þess lands. Samkvæmt greiðslulið 3 í nefndum 3. lið skyldi kaupandi greiða eftirstöðvar kaupverðsins á tímabilinu 1. janúar 1984 — 1. júlí 1990, og bar kaupanda að tilkynna seljendum skriflega, er hann hygðist taka frekara land en nefnda 40.600 fermetra til sinna nota og teldist þá andvirði þess lands gjaldfallið. Skyldu greiðslukjör við það miðuð, að kaupandi notaði upptökugjald lóða á svæðinu til greiðslu skuldarinnar, en gjaldfallin skuld skyldi þó að hálfu greidd innan 6 mánaða og eftirstöðvar innan árs frá dagsetningu tilkynningar kaupanda. Með samningi frá 17. desember 1985 var sú breyting gerð, að samið var um nýja tilhögun á greiðslum eftirstöðva kaupverðs og gjalddagar fastákveðnir og kveðið á um útgáfu skuldabréfa.

Þegar þau gögn, sem hér hafa verið til umfjöllunar, eru virt, þ.m.t., fyrrnefnt afsal, sem þinglýst hefur verið, sem eignarheimild kaupanda, þykir verða að líta svo á, að sala þess lands alls, sem gerningarnir taka til, hafi farið fram 27. desember 1982. Samningur sá, sem gerður var milli aðila 17. desember 1985, þykir eigi fá breytt þessari niðurstöðu, enda lýtur hann fyrst og fremst að greiðslufyrirkomulagi kaupverðs, sbr. og 21. gr. laga nr. 39/1978, þinglýsingarlaga.

Svo er ákveðið í nefndum kaupsamningi, að kaupverð hins selda skuli vera 20 kr. á fermetra og eru greiðslur í greiðsluliðum reiknaðar samkvæmt því. Hins vegar er því við bætt, að á greiðslur skv. greiðsluliðum 1 og 2 og skuldina eins og hún gjaldfellur á hverjum tíma skuli kaupandi greiða verðbætur, sem nemi hækkun byggingarvísitölu „frá 435 stigum línulega til þess dags er tilkynning skv. ofanrituðu er send,“ eins og segir í samningnum, sbr. og reikningsaðferð greiðslna skv. samningnum frá 17. desember 1985. Ekki kemur fram í samningnum, að þessi staða byggingarvísitölunnar er frá miðju ári 1980 og í framtalsgögnum kæranda árið 1983, þar sem m.a. er gerð grein fyrir umræddri sölu, er engin grein gerð fyrir því, að þar greint söluverð var fundið með þessum hætti, en við gagnaöflun skattstjóra hefur þessi uppgjörsmáti söluverðsins upplýsts. Tilgreining söluverðsins með þessum hætti styðst eigi við nein rök og er kröfum kæranda hér að lútandi því hafnað. Skattstjóri hefur fengið söluverð hins selda lands, sem hann byggir skattlagninguna á, þannig að hann hefur fundið sér vísitölu byggingarkostnaðar miðað við söludag (1477). Eigi þykir þetta heimilt og verður að telja að byggja beri á gildandi byggingarvísitölu á þessum tíma, sem var 1331 stig og gilti frá og með 1. október 1982 til loka þess árs, sbr. 2. gr. laga nr. 93/1975, um vísitölu byggingarkostnaðar, samanber nú 1. nr. 18/1983. Samkvæmt þessu verður skattskyldur söluhagnaður að hlut kæranda gjaldárið 1983 2.080.644 kr. Kærandi vill nýta sér ákvæði 27. gr. laga nr. 75/1981, sbr. að framan, og er honum það heimilt. Færast þá til tekna í reit 76 í skattframtali kæranda gjaldárið 1984 297.235 kr. en árið 1983 telst fyrsta ár dreifingartímabils. Inneign vegna sölunnar í árslok 1982 færð í E-6 í skattframtali árið 1983 verður 4.161.287 kr. og 6.328.671 kr. í skattframtali árið 1984.

Í kaupsamningnum frá 27. desember 1982 er mælt fyrir um bætur fyrir ræktun og girðingar og vegna tjóns, er kynni að leiða af því, að búskap á jörðinni yrði breytt af völdum landsölu. Bætur þessar þykja vera í órofa tengslum við búrekstur þann, sem kærandi á aðild að, og er því rétt, að þær verði tekjufærðar hjá því félagsbúi. Þykir bera að tekjufæra þær á árinu 1982, enda verður að telja, að þær hafi þá orðið til, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Hvorki er fallist á það sjónarmið skattstjóra, að þær skuli teljast til tekna á þeim árum, sem þær falla til greiðslu, né þá skoðun kæranda, að þær skuli tekjufæra á árinu 1980, en þeirri skoðun hefur kærandi fyrst haldið fram við meðferð máls þessa og eigi taldi hann bætur þessar sjálfur fram á umræddu ári. Um ákvörðun bótafjárhæðar og vísitöluviðmiðanir í því sambandi vísast til þess, sem greint er hér að framan um söluverð lands. Á það verður og að benda, að kærandi gjaldfærir útihús og fjós á bókfærðu verði pr. 31. desember 1982 á móti bótafjárhæð, óleiðréttri miðað við breytingar á byggingarvísitölu frá miðju ári 1980. Í samræmi við þetta telst bótafjárhæðin 917.931 kr., sem tekjufærist og jafnframt eignfærist sem útistandandi skuld pr. 31. desember 1982. Samkvæmt framtalsgögnum er kærandi eignaraðili að félagsbúi að S. ásamt þremur öðrum. Eignarhlutdeild kæranda virðist breytast frá ári til árs eða 5,5% samkvæmt framtalsgögnum 1982, 3,7% 1983 og 1,6% 1984. Engar skýringar eru á þessu og eigi verður ráðið af framtalsgögnum af hverju breytingar þessar stafa. Samkvæmt skattframtölum hafa eigendur búsins fjórir talið hlut sinn jafnan í bótum þessum, sem eigi virðist samræmast eignarhlutdeild í eignum þeim, sem verið er að bæta. Svo sem málið liggur fyrir þykir þó verða að byggja á þeirri skiptingu bótanna, sem eigendur hafa lagt til grundvallar. Samkvæmt þessari niðurstöðu verða hreinar tekjur kæranda af búrekstri í reit 62 í skattframtali 1983 229.465 kr. og hrein eign samkvæmt landbúnaðarskýrslu færð í reit 02 í skattframtalinu 266.099 kr.

Á það þykir bera að fallast með skattstjóra, að eigi hafi verið sýnt fram á það af hálfu kæranda, að skilyrði til þeirrar fyrningar fjóss og útihúsa, sem kærandi viðhafði, hafi verið uppfyllt. Eins og fyrr segir færði kærandi eignir þessar til gjalda á bókfærðu verði í árslok 1982 á móti nefndri bótafjárhæð, sem í þessum reikningi var tekjufærð með 300.000 kr. Fengið tap skv. þessu, sem nam 86.803 kr. færði kærandi til gjalda á landbúnaðarskýrslu með framtali 1984. Fellur það tap niður. Hins vegar verður eigi annað séð, en eignir þessar hafi verið eignfærðar í E3 í skattframtali sbr. og endurákvörðun skattstjóra, dags. 27. desember 1984, varðandi þetta atriði. Að teknu tilliti til gjaldfallinna og áfallinna verðbóta á árinu 1983 vegna nefndra bóta, gjaldfærslu vegna útistandandi kröfu svo og eftirstöðva bótafjárhæðar í árslok 1983, sbr. og þá skiptingu, sem að framan getur, verður yfirfæranlegt tap kæranda af búrekstri 18.832 kr. og hrein eign samkvæmt landbúnaðarskýrslu 210.847 kr.
Tilgreindar fjárhæðir í E6 falli niður.