Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir, að með bréfi, dags. 9. janúar 1984, tilkynnti skattstjórinn í Reykjanesumdæmi kæranda, að fyrirhugað væri að endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 1982 og 1983 vegna þeirra breytinga, sem af því leiddi, að 95% af rekstri E. s.f. teldist mynda skattstofn hjá honum, en sameignarfélag þetta hefði ekki verið skattlagt sem sjálfstæður skattaðili umrædd gjaldár samkvæmt ákvörðun skattstjórans í Reykjavik. Gefinn var 10 daga frestur til athugasemda og andsvara. Í bréfi, dags. 18. janúar 1984, fór kærandi þess á leit, að beðið yrði með endurákvörðun opinberra gjalda hans með því að ákvörðun skattstjórans í Reykjavík, að E. s.f. skyldi ekki skattlögð sem sjálfstæður skattaðili hefði verið kærð til ríkisskattanefndar með bréfi, dags. 19. nóvember 1983, en úrskurður enn ekki borist.

Ekki féllst skattstjóri á þessi tilmæli og með bréfi, dags. 21. febrúar 1984, krafði hann kæranda um greinargerð fyrir nokkrum atriðum í rekstrarreikningi E. s.f. fyrir árin 1981 og 1982. Um var að ræða matar- og kaffikostnað, sundurliðun stofnkostnaðar, rekstraryfirlit fólksbifreiðar svo og skyldu launamiðar sendir vegna tilgreindra greiðslna. Boðuð var 25% álagsbeiting á skattstofna. Upplýsingar og gögn skyldu hafa borist innan 10 daga frá dagsetningu bréfsins ella yrðu skattstofnar áætlaðir. Svar barst ekki og með bréfi, dags. 3. maí 1984, tilkynnti skattstjóri kæranda, að áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 1982 og 1983 hefðu verið endurákvörðuð af þeim ástæðum og á þann hátt, sem hér greinir:

„Þar sem ekkert svar hefur borist við áðurgreindu bréfi frá 21. febrúar sl. hafa tekjur yðar vegna E. verið áætlaðar kr. 26.650 umfram það sem kemur fram á rekstrarreikningi ársins 1981 og kr. 60.800 umfram það sem kemur fram á rekstrarreikningi ársins 1982.

Yðar hluti í yfirfæranlegu tapi E. 1981 verður kr. 20.922 og í hagnaði rekstrarárið 1982 kr. 59.787. Sú fjárhæð færist því í reit 62 á skattframtali yðar 1983 ásamt 25% á-lagi vegna síðbúinna framtalsskila. Af sömu ástæðu ákvarðast aðstöðugjaldsstofn í Reykjavík með 25% álagi. Hann verður þá kr. 186.055 gjaldárið 1982 og kr. 501.861 gjaldárið 1983.

Þá eru laun yðar frá E. færð úr reit 21 í reit 24 á skattframtölum 1982 og 1983 og breytast launatengd gjöld í samræmi við það.“

Í bréfi, dags. 24. maí 1984, vísaði kærandi til bréfs skattstjóra, dags. 15. maí 1984, varðandi skattframtal hans árið 1984, en í því bréfi væri vitnað til úrskurðar skattstjóra, dags. 3. maí 1984. Sá úrskurður hefði hvorki borist honum né E. s.f. og því ekki verið hægt að taka afstöðu til kæru til ríkisskattanefndar. Sameigandi hans hefði hins vegar kært til ríkisskattanefndar. Í úrskurði nefndarinnar í máli hans (úrsk. nr. 147 frá 14. mars 1984) segði m.a. svo: „Svo sem mál þetta liggur fyrir þykir eigi rétt að taka afstöðu til skattalegrar stöðu félags þessa með því að kærandi er einn aðili þessa kærumáls“. Fór kærandi þess á leit, að honum yrði sendur sem fyrst fyrrgreindur úrskurður, dags. 3. maí 1984. Þá barst skattstjóra bréf kæranda, dags. 24. ágúst 1984, þar sem í upphafi var mótmælt tekjuhækkun skattstjóra í bréfi, dags. 20. júlí 1984, vegna framtals árið 1984, sbr. bréf skattstjóra, dags. 15. maí 1984, þar sem krafist var gagna um rekstur E. s.f. Þá vék kærandi að endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum gjaldárin 1982 og 1983, sbr. bréf skattstjóra, dags. 3. maí 1984, og vísaði til þess, að grundvöllur þeirrar endurákvörðunar væri sú ákvörðun skattstjórans í Reykjavík að viðurkenna ekki E. s.f. sem sjálfstæðan skattaðila. Úrskurður skattstjórans í Reykjavík þar að lútandi hefði verið kærður til ríkisskattanefndar af sameiganda kæranda í félaginu. Nefndin hefði ekki tekið afstöðu til skattalegrar stöðu félagsins í úrskurði sínum, en þó tekið fram, að ekki hefði verið um nýtt sameignarfélag að tefla heldur aðeins breytingar á nafni, tilgangi, eignaraðild og eignarhlutföllum, sem gerðar hefðu verið 9. og 10. apríl 1981. Þá vék kærandi að þeirri forsendu skattstjórans í Reykjavík varðandi stöðu nefnds sameignarfélags, E., að félagið „bæri keim af málamyndagerningi“, og mótmælti þeirri ályktun. Benti hann í því sambandi á, að E. s.f. hefði áður heitið B. s.f., sem stofnað hefði verið 2. janúar 1976 og verið sjálfstæður skattaðili alla tíð. Hinn 10. apríl 1981 hefðu verið gerðar breytingar á nafni, tilgangi og áður á eignarhluta og félagið rekið undir nafninu E. s.f. Kærandi fór þess á leit, að litið yrði á bréf hans frá 24. maí 1984 sem kæru við endurákvörðun skattstjóra, dags. 3. maí 1984, og boðaði jafnframt, að frekari rökstuðningur og svör yrðu send síðar.

Í kæruúrskurði, dags. 9. nóvember 1984, féllst skattstjóri á að líta á bréf kæranda, dags. 24. maí 1984, sem kæru. Hins vegar vísaði hann kærunni frá, þar sem sá rökstuðningur, sem boðaður væri í bréfinu frá 24. ágúst 1984 hefði ekki borist.

II.

Frávísunarúrskurði skattstjóra hefur af hálfu kæranda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 6. desember 1984. Er vikið að umspurðum atriðum í bréfi skattstjóra, dags. 21. febrúar 1984, þ.á m. gjaldfærðan matar- og kaffikostnað, en ekki treysti kærandi sér til þess að meta neyslu eigenda í þessum efnum. Þá er þess getið, að launamiðar hafi verið sendir skattstjóranum í Reykjavík vegna greiddra launa, en engin laun hafi verið greidd vegna ræstingar. Ræsting hafi verið greidd með húsaleigu og þá fyrir sameign. Kærandi víkur að úrskurði ríkisskattanefndar nr. 147, dags. 14. mars 1984, í máli sameiganda síns að E. s.f. og fer þess á leit, að tekin verði afstaða til skattalegrar stöðu E. s.f. og að litið verði á það fyrirtæki sem sameignarfélag í skattalegu tilliti.

III.

Með bréfi, dags. 7. október 1985, krefst ríkisskattstjóri þess í málinu, að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Ágreiningsefnin í máli þessu eru tvenns konar. Annars vegar er deilt um það, hvort sameignarfélagið E. skuli njóta stöðu sem sjálfstæður skattaðili eða eigi, sbr. 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og hins vegar stendur styrinn um þá áætlun tekna vegna rekstrar E. s.f. árin 1981 og 1982, sem skattstjóri ákvað með bréfi sínu, dags. 3. maí 1984, jafnframt því sem hann færði tekjur sameignarfélagsins, yfirfæranlegt tap þess svo og aðstöðugjaldsstofn að 95% til skattlagningar hjá kæranda í máli þessu, en afganginn 5% hafði skattstjóri flutt til skattlagningar hjá sameiganda kæranda að félaginu. Verður fyrra ágreiningsefnið fyrst tekið til úrlausnar.

Upphaf þessa máls verður rakið til þess, að með félagssamningi, dags 2. janúar 1976, var sameignarfélagið B. stofnað. Tilkynnt var um stofnun félagsins til Firmaskrár Reykjavíkur hinn 3. febrúar 1976. Liggja ljósrit þessara gagna fyrir í málinu. Félagsmenn að jöfnu voru kærandi í máli þessu og H. Tekið var fram, að sameignarfélag þetta skyldi vera sjálfstæður skattaðili og eigi liggur annað fyrir en með félagið hafi verið farið sem sjálfstæðan skattaðila. Þá verður eigi annað séð, en sameignarfélag þetta hafi uppfyllt skilyrði 3. tl. 1. mgr. 2. gr., sbr. ákvæði til bráðabirgða I, í lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hinn 9. apríl 1981 gerðist það, að kærandi í máli þessu keypti ásamt Þ. eignarhlut sameiganda síns, H., í B. s.f. Um þetta var tilkynnt til Firmaskrár Reykjavíkur, sbr. ljósrit tilkynningar, dags. 9. apríl 1981, sem fyrir liggur í málinu. Þá liggja fyrir breytingar, sem gerðar voru á félagssamningi B. s.f., dags. 2. janúar 1976, sbr. gagn, dags. 9. apríl 1981, sem fyrir liggur í málinu. Stóð félagssamningurinn að mestu óbreyttur að undanskildum breytingum, sem leiddu af breyttum eignarhlutföllum og nokkrum öðrum atriðum. Var eignarhlutur kæranda 95% í sameignarfélaginu, en eignarhlutur Þ. 5%. Þá var þann 10. apríl 1981 enn gerð breyting á B. s.f., sbr. tilkynningu til Firmaskrár Reykjavíkur, sem fyrir liggur í málinu. Breyttist tilgangur og nafn sameignarfélagsins við þetta og rekur nú fasteigna-, skipa- og umboðssölu svo og lánastarfsemi undir heitinu „E.“, en heitið „B.“ er afmáð úr firmaskrá. Þá er getið þeirrar breytingar, að í félagið hafi gengið V. með takmarkaðri ábyrgð við 10.000 kr. Tekið er fram, að hann muni annast skjalagerð fyrir fyrirtækið. Ætla mætti, að við þetta hafi rekstrarform fyrirtækisins breyst í samlagsfélag. Hins vegar liggur fyrir í málinu yfirlýsing, dags. 14. október 1983, frá nefndum V. til Firmaskrár Reykjavíkur, þar sem m.a. kemur fram, að hann hafi „ekki verið eiginlegur eignaraðili, en aðeins starfað við E. s.f.“. Tilkynnir hann, að hann sé ekki samlagsmaður í firmanu E. s.f., en muni eftir sem áður starfa við firmað á sama hátt og verið hafi. Í tilkynningunni kemur fram hjá nefndum V, að hlutaðeigandi skattstofa hafi ekki talið heimilt, að í sameignarfélagi, sem væri sjálfstæður skattaðili, væri samlagsmaður með takmarkaða ábyrgð. Í ársreikningum E. s.f. fyrir árin 1981 og 1982, sem fyrir liggja í málinu, kemur aðild samlagsmanns þessa ekki fram. Skattstjórinn í Reykjavík endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld Þ. gjaldárin 1982 og 1983, sbr. bréf hans, dags. 8. september 1983, á þeim grundvelli, að E. s.f. uppfyllti ekki skilyrði 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 til þess að vera sjálfstæður skattaðili með því að samlagsaðild samrýmdist því ekki, að um sameignarfélag gæti verið að ræða svo og að félagssamningur hefði ekki verið afhentur við skráningu firmans og eftirrit það, sem sent hefði verið skattstjóra hefði verið óstaðfest. Í kæruúrskurði sínum, dags. 21. október 1983, í máli Þ. byggði skattstjóri hins vegar á því, að E. s.f. bæri þann keim af málamyndagerningi, að ekki væri unnt að fallast á það félag sem sjálfstæðan skattaðila. Lyktaði máli nefnds Þ. með úrskurði ríkisskattanefndar nr. 147, dags. 14. mars 1984, eins og áður hefur kornið fram. Ákvörðun sína um sjálfstæða skattskyldu í máli kæranda byggir skattstjóri Reykjanesumdæmis á nefndri ákvörðun skattstjórans í Reykjavík í máli Þ. Varðandi fyrri forsendur þess skattstjóra, sbr. endurákvörðun hans, dags. 8. september 1983, verður að telja, að virtri tilurð þeirrar samlagsaðildar, sem þar um ræðir, og yfirlýsingum og skýringum samlagsmannsins, að þessi ráðstöfun hafi frá upphafi verið til málamynda, enda gengin til baka svo sem fyrr greinir. Verður því ekki talið, að í neinn tíma hafi myndast samlagsfélag og því ekki á slíku byggt eða fjallað um hugsanleg áhrif þess.

Út af athugasemd skattstjóra viðvíkjandi félagssamningi er til þess að líta, að ekki var um nýtt sameignarfélag að ræða, þegar þær breytingar voru gerðar þann 9. og 10. apríl 1981, sem fyrr er greint frá. Þær vörðuðu nafn, tilgang, eignarhlutföll o.fl. í félagssamningi B. s.f. frá 2. janúar 1976. Það sameignarfélag var sjálfstæður skattaðili og eigi annað séð en það hafi uppfyllt skilyrði ákvæðis til bráðabirgða I. Í núgildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt til þess að halda þeirri skattalegu stöðu áfram, enda á það lagt eftir gildistöku nýju laganna sem sjálfstæðan skattaðila. Þegar þær breytingar eru virtar, sem gerðar voru þann 9. og 10. apríl 1981, á B. s.f., þykir eigi nægilega hafa verið sýnt fram á það af hálfu skattstjóra, að þær breytingar hafi leitt til þess, að eftir stæði félagsstofnun til málamynda, sem ekki bæri að byggja á í skattalegu tilliti. Með tilvísun til þess, sem hér hefur verið sagt, er fallist á þá kröfu kæranda að telja beri E. s.f. sjálfstæðan skattaðila. Þær breytingar, sem skattstjóri gerði á skattframtölum og álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1982 og 1983 með bréfi, dags. 3. maí 1984, eru því felldar niður. Með tilliti til þessarar niðurstöðu koma þær breytingar, sem skattstjóri gerði á ársreikningum E. s.f. fyrir árin 1981 og 1982 eigi til úrlausnar í þessu máli. Tekið skal fram viðvíkjandi álagningu á E. s.f. gjaldárin 1982 og 1983, að skattframtöl þess félags árin 1982 og 1983 liggja fyrir í málinu. Hefur skattstjórinn í Reykjavík móttekið þau þann 14. október 1983. Samkvæmt gögnum málsins hafa á félag þetta verið lögð launatengd gjöld umrædd gjaldár. Vefenging skattstjóra á sameignarfélaginu sem sjálfstæðum skattaðila hefur eigi beinst að því sjálfu heldur félagsmönnum þess. Eins og málið liggur fyrir er hlutaðeigandi skattstjóra rétt að annast álagningu á félagið umrædd gjaldár.