Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. mars 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2013, varðandi álagningu búnaðargjalds á kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012, sbr. lög nr. 84/1997, um búnaðargjald. Með úrskurði þessum lagði ríkisskattstjóri búnaðargjald á kæranda að fjárhæð 2.765.528 kr. gjaldárið 2008, 3.116.154 kr. gjaldárið 2009, 2.201.776 kr. gjaldárið 2010, 2.210.515 kr. gjaldárið 2011 og 3.048.330 kr. gjaldárið 2012. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að búnaðargjald teldist rekstrarkostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og frádráttarbært frá tekjum þess árs sem það reiknaðist af, sbr. 2. málsl. 1. gr. laga nr. 84/1997. Vegna gjaldfærslu búnaðargjaldsins varð yfirfæranlegt tap frá rekstrarárunum 2007 til og með 2011 til færslu í skattframtal 2013 13.342.303 kr.

Af hálfu kæranda var ekki skilað framtölum vegna búnaðargjalds framtalsárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012, sbr. 5. gr. laga nr. 84/1997, enda taldi félagið sig ekki gjaldskylt til þessa gjalds. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 var búnaðargjald ekki lagt á kæranda. Ríkisskattstjóri taldi að sá þáttur í starfsemi kæranda, sem fælist í svínarækt og félli undir atvinnugreinanúmer 01.46.0 í auglýsingu um Íslenska atvinnugreinaflokkun – ÍSAT2008, teldist gjaldskyldur til búnaðargjalds. Ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda búnaðargjald á þeim grundvelli umrædd gjaldár og endurákvarðaði að auki yfirfæranlegt rekstrartap kæranda umrædd rekstrarár til hækkunar vegna gjaldfærslu búnaðargjaldsins, eins og fyrr greinir.

Í kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda þess að greindur úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2013, verði felldur úr gildi. Er krafan í fyrsta lagi byggð á því að starfsemi kæranda falli utan gildissviðs laga nr. 84/1997. Í öðru lagi er því borið við af hálfu kæranda að beiting ríkisskattstjóra á umræddum lögum í tilviki kæranda sé andstæð meginreglum íslensks réttar um jafnræði, félagafrelsi og friðhelgi eignarréttar, sbr. 65., 74. og 72. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 með síðari breytingum. Í þriðja lagi er á því byggt að úrskurður ríkisskattstjóra brjóti gegn almennum reglum íslensks réttar um túlkun réttarheimilda, lögmætisreglu stjórnsýsluréttar og rannsóknarreglunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt mati nefndarinnar eða eftir atvikum samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Tildrög málsins eru þau að með bréfi, dags. 5. apríl 2013, fór ríkisskattstjóri þess á leit að kærandi léti í té gögn og skýringar á framtalsskilum sínum gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Fylgdu bréfinu eyðublöð RSK 1.09 fyrir framtöl vegna búnaðargjalds framtalsárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 vegna rekstraráranna 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 og óskaði ríkisskattstjóri eftir því að þau yrðu útfyllt og endursend embættinu til ákvörðunar á búnaðargjaldsstofni. Í bréfinu var nánar fjallað um ákvörðun gjaldstofns til búnaðargjalds og reglur þar að lútandi. Þá kom fram í bréfinu að með bréfi, dags. 14. janúar 2013, hefði kæranda verið tilkynnt að fyrirhuguð væri endurupptaka á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2011, um ákvörðun búnaðargjalds á félagið gjaldárin 2008, 2009 og 2010.

Þess er að geta að fyrrgreindur úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2011, var felldur úr gildi vegna annmarka á málsmeðferð embættisins með úrskurði yfirskattanefndar nr. 375/2012 sem kveðinn var upp hinn 23. maí 2012. Taldi yfirskattanefnd að verulegir annmarkar hefðu verið á undirbúningi og meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra svo sem nánar var rakið þannig að ekki yrði hjá því komist að ómerkja hinar kærðu breytingar á skattskilum kæranda gjaldárin 2008, 2009 og 2010. Með úrskurðinum væri þá enginn efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Mál það, sem lauk með greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 375/2012, hófst með því að skattstjóri krafði kæranda með bréfum, dags. 17. júlí og 14. ágúst 2009, um sundurliðun gjaldstofns til búnaðargjalds tilgreind ár. Af hálfu kæranda var byggt á því að félagið væri ekki gjaldskylt til búnaðargjalds, og áskorun skattstjóra því ekki sinnt. Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 2010, og athugasemdir kæranda með bréfi, dags. 9. desember 2010, svo og boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 15. febrúar 2011, sem ekki var svarað af hálfu kæranda, kvað ríkisskattstjóri upp fyrrnefndan úrskurð, dags. 3. maí 2011, er sætti síðan kæru til yfirskattanefndar hinn 13. júlí 2011, og hlaut fyrrgreind örlög með úrskurði yfirskattanefndar nr. 375/2012.

Í fyrrgreindu bréfi, dags. 5. apríl 2013, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 1. gr. laga nr. 84/1997 skyldi innheimta sérstakt búnaðargjald af búvöruframleiðendum, eins og þeir væru skilgreindir í lögunum, og skyldi gjaldið nema 1,2% af gjaldstofni samkvæmt 3. gr. laganna. Í 2. gr. laganna, sbr. 1. gr. laga nr. 145/2008, segði að gjaldskyldir búvöruframleiðendur væru þeir, sem stunduðu rekstur sem félli undir atvinnugreinanúmer 01 og 02 í atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands, sbr. ÍSAT2008, þó ekki starfsemi í undirflokkum 01.61, 01.62, 01.63, 01.64, 01.70 og 02.40. Ríkisskattstjóri tók fram að í 1. mgr. 3. gr. laganna kæmi fram að gjaldstofn búnaðargjalds væri velta búvöru og tengdrar þjónustu hjá búvöruframleiðendum, sbr. 2. gr., og að til gjaldskyldrar veltu teldist velta samkvæmt 11.-13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að frádregnu andvirði seldra varanlegra rekstrarfjármuna sem talið hefði verið með í gjaldstofni til virðisaukaskatts. Ræki framleiðandi búvöru aðra starfsemi en gjaldskyld væri samkvæmt 2. gr. bæri honum að halda þeirri starfsemi aðskildri í bókhaldi sínu eða færa hana á sérstakan rekstrarreikning utan landbúnaðarframtals, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997. Þá kæmi fram í 2. gr. laganna að ef framleiðandi annaðist sjálfur vinnslu og/eða sölu sölu afurða sinna, eða annar í hans nafni, væri framleiðanda heimilt að draga frá stofni til búnaðargjalds kostnað eða virðisauka af þeirri starfsemi samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra. Ennfremur væri heimilt að draga frá stofni til búnaðargjalds kaupverð lífdýra sem keypt væru til áframeldis til framleiðslu búfjárafurða. Í skattframtali árið 2008 væri atvinnugreinanúmer kæranda samkvæmt ÍSAT 95 atvinnugreinaflokkun 15.13.0, sem væri kjötiðnaður, og samkvæmt skattframtölum árin 2009 til 2012 væri atvinnugreinanúmerið samkvæmt ÍSAT 2008 atvinnugreinaflokkun 10.13.0 framleiðsla á kjötafurðum. Þá tók ríkisskattstjóri fram að í ársreikningum kæranda tekjuárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 væru rekstrartekjur tilgreindar sem vörusala og aðrar tekjur, en tekjur væru ekki að öðru leyti sundurliðaðar. Ýmis atriði, sem tengdust búvöruframleiðslu og vinnslu, væru færð sem rekstrargjöld og eignir svo sem nánar var rakið, þar á meðal eignfærsla bústofns. Samkvæmt samþykktum kæranda væri tilgangur félagsins svínarækt og framleiðsla matvæla úr svínakjöti og kjötvörum og tengd starfsemi. Svínarækt félli undir atvinnugreinanúmer 01.46.0 og væri því gjaldskyld til búnaðargjalds, sbr. 2. gr. laga nr. 84/1997. Auk þess tók ríkisskattstjóri fram í bréfi sínu að heimilt væri að færa frádrátt vegna vinnslu og sölu búvara þegar bæði væri um að ræða framleiðslu búvara og vinnslu þeirra. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um reglur embættisins um ákvörðun búnaðargjaldsstofns sem settar væru með heimild í 2. gr. laga nr. 84/1997 og byggðust á 1., 2. og 3. gr. laganna. Í reglunum kæmi fram að til gjaldstofns teldist virðisaukaskattsskyld velta og velta undanþegin virðisaukaskatti, svo sem sala úr landi og samningsbundnar greiðslur úr ríkissjóði (beingreiðslur) vegna mjólkur- eða sauðfjárframleiðslu. Til gjaldstofns teldist ekki andvirði seldra varanlegra rekstrarfjármuna. Frá þeim gjaldstofni væri heimilaður frádráttur, annars vegar vegna vinnslu búvara og/eða sölu þeirra og hins vegar vegna kaupa á lífdýrum til áframeldis. Að því leyti sem verð unninnar búvöru myndaði gjaldstofn, kæmi meðal annars fram í reglunum að búvöruframleiðanda væri heimilt að draga frá þannig reiknuðum gjaldstofni þóknun þá er hann greiddi vinnslufyrirtæki fyrir vinnsluna. Virðisaukaskattur af þóknun teldist ekki til frádráttar, enda myndaði hann innskatt í virðisaukaskattsuppgjöri búvöruframleiðandans. Annaðist svínaræktandi sjálfur slátrun svína sinna og verkun kjötsins mætti hann draga tilgreinda fjárhæð pr. kg verkaðs kjöts frá söluverði kjöts, er myndaði gjaldstofn. Loks tók ríkisskattstjóri fram að búvöruframleiðandi, sem keypti lífdýr til áframeldis í búnaðargjaldsskyldri starfsemi sinni, mætti draga kaupverð lífdýranna frá gjaldstofni sínum. Virðisaukaskattur af kaupverðinu teldist ekki til frádráttar, enda myndaði hann innskatt í virðisaukaskattsuppgjöri fyrirtækisins.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. apríl 2013, var vísað til þess að málið ætti sér nokkra forsögu, sbr. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 375/2012 í máli félagsins þar sem álagt búnaðargjald vegna umræddra tekjuára hefði verið fellt niður. Þá kom fram að kærandi teldi sér ekki skylt að greiða búnaðargjald og að enga þýðingu hefði að veita nánari upplýsingar til útreiknings gjaldsins. Bréfinu fylgdu afrit af bréfum umboðsmannsins í fyrra máli kæranda hjá ríkisskattstjóra og var í svarbréfinu vísað til þeirra bréfa. Kom fram í bréfum kæranda í hinu fyrra máli að kærandi stundaði að hluta starfsemi sem teldist gjaldskyld til búnaðargjalds samkvæmt lögum nr. 84/1997, þ.e. svínaeldi. Sem sjálfstæð starfsemi flokkaðist svínaeldi undir atvinnugreinanúmer 01.46.0 í atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands, sbr. ÍSAT2008. Svínaeldi kæranda væri hins vegar ekki hefðbundið í skilningi umræddrar atvinnugreinaflokkunar, enda væri tilgangur hennar ekki að selja grísi, heldur að afla aðfanga fyrir aðalstarfsemi félagsins. Framleiðsluferlinu mætti lýsa þannig að það hæfist á grísaeldi, en þar á eftir fylgdi slátrun, þá vinnsla og loks sala. Kærandi stundaði umfangsmikla kjötvinnslu, en nánast öll velta félagsins fælist í viðskiptum með unnið svínakjöt. Aðföng væru margvísleg, m.a. umbúðir, íblöndunarefni, aðkeypt kjöt af svínum, kindum og nautum svo og kjöt af grísum sem aldir væru á vegum kæranda. Svínaeldi, slátrun og vinnsla kjötsins væru samofnir þættir í atvinnustarfsemi kæranda og ætti 2. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997 því ekki við um félagið. Engin sala færi fram við lok eldis, heldur aðeins að lokinni vinnslu kjötsins, og ætti því engin velta sér stað við svínaeldið sem teldist virðisaukaskattsskyld samkvæmt lögum nr. 50/1988. Í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. apríl 2013, kom fram að í dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í kærumáli Varðar Ólafssonar gegn Íslandi frá 27. apríl 2010 hefði komið fram að iðnaðarmálagjald, sem lagt hefði verið á kæranda í því máli, bryti gegn 11. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Gjaldið hefði verið lagt á allan iðnað í landinu samkvæmt lögum nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald, og það runnið til Samtaka iðnaðarins, en kærandinn hefði ekki átt aðild að samtökunum. Nákvæmlega sömu rök ættu við í máli kæranda. Eins og fram væri komið rynni búnaðargjaldið til Bændasamtaka Íslands, búnaðarsambanda, búgreinasambanda og Bjargráðasjóðs og tilgangur þess væri að standa undir rekstri þessara samtaka og sjóðs sem öll tengdust landbúnaði og hagsmunum bænda. Kærandi ætti ekki aðild að neinu fyrrgreindra samtaka og hefði engra sameiginlegra hagsmuna að gæta með þeim, enda ekki í stöðu bónda.

Með bréfi, dags. 22. nóvember 2013, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld félagsins gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og ákvæði laga nr. 84/1997, um búnaðargjald. Tiltók ríkisskattstjóri í bréfinu að sér bæri að haga skattframkvæmd í samræmi við stjórnskipulega sett lög. Ríkisskattstjóri væri bundinn af lögum um búnaðargjald og ekki á valdsviði embættisins að meta hvort dómur eða úrlausn Mannréttindadómstólsins hefði áhrif á önnur lög en þau sem þar væri beinlínis fjallað um. Þá tók ríkisskattstjóri fram að embættið hefði ekki úrskurðarvald um hvort lagareglur kynnu að brjóta í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar og væri því ekki bært til umfjöllunar um málsástæður sem á því byggðust. Samkvæmt íslenskum rétti ættu dómstólar úrlausn þess hvort lög yrðu samþýdd stjórnarskránni. Ríkisskattstjóri væri stjórnvald og hefði samkvæmt því ekki slíkt hlutverk, hvorki samkvæmt stjórnarskrá né á öðrum grundvelli. Fjallaði ríkisskattstjóri þá um sömu ákvæði laga nr. 84/1997 og hann gerði grein fyrir í bréfi sínu, dags. 5. apríl 2013. Fram væri komið að hluti af starfsemi félagsins væri svínarækt sem félli undir atvinnugreinanúmer 01.46.0 í atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands og væri sú starfsemi gjaldskyld til búnaðargjalds samkvæmt 2. gr. laga nr. 84/1997. Einnig væri fram komið að kærandi annaðist slátrun, vinnslu og sölu afurðanna og væri sá hluti starfseminnar undanþeginn gjaldskyldu til búnaðargjalds. Félagið hefði hvorki lagt fram framtöl vegna búnaðargjalds þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra þar um í bréfi, dags. 5. apríl 2013, né veitt nánari upplýsingar svo að hægt væri að reikna út gjaldið. Hefði embættið í hyggju að færa til frádráttar fjárhæð er næmi 15% af heildsöluverði sem kostnað vegna heildsöludreifingar, enda væri gert ráð fyrir því að heildsöluverð væri virðisaukaskattskyld sala í 7% og 14% gjaldstigi. Þá yrði frádráttur áætlaður vegna kostnaðar við slátrun samkvæmt fyrrgreindum reglum um svínaræktendur sem önnuðust sjálfir slátrun og verkun kjötsins. Væri ennfremur fyrirhugað að áætla kostnað vegna vinnslu, enda kjötvinnsla kæranda umfangsmikil og aðföng vegna vinnslunnar margvísleg. Þá væri einnig fyrirhugað að áætla frádrátt vegna kaupa á lífdýrum og yrði þá stuðst við gjaldaliði í ársreikningum kæranda og reglur embættisins um ákvörðun búnaðargjaldsstofns. Loks væri fyrirhugað að leggja á kæranda búnaðargjald 1,2% af áætluðum gjaldstofni. Væri samkvæmt framansögðu fyrirhugað að áætla gjaldstofn búnaðargjalds 420.190.536 kr. gjaldárið 2008, 417.826.877 kr. gjaldárið 2009, 402.754.608 kr. gjaldárið 2010, 413.833.311 kr. gjaldárið 2011 og 497.458.977 kr. gjaldárið 2012. Ríkisskattstjóri veitti 16 daga frest, miðað við dagsetningu bréfsins, til að koma að athugasemdum og skýringum.

Með bréfi, dags. 11. desember 2013, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri álagningu búnaðargjalds á kæranda. Fram kom að málið ætti sér nokkra forsögu, en ríkisskattstjóra hefði verið gerð grein fyrir sjónarmiðum kæranda allt frá árinu 2009, sbr. erindi, dags. 28. september 2009, 9. desember 2010, 13. júlí 2011 og 27. apríl 2013. Væru þau sjónarmið ítrekuð, enda ættu þau við fullum fetum. Þá lægi fyrir úrskurður yfirskattanefndar nr. 375/2012 í sambærilegu máli og þau sjónarmið, sem þar kæmu fram og samrýmdust málstað kæranda, væru ennfremur ítrekuð. Sérstaklega var mótmælt því sjónarmiði í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að embættið ætti ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kynnu að brjóta í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar og væri því ekki bært til umfjöllunar um málsástæður sem væru byggðar á slíku. Samkvæmt sjónarmiði ríkisskattstjóra ættu dómstólar úrlausn þess hvort lög yrðu samþýdd stjórnarskránni og þar sem ríkisskattstjóri væri stjórnvald hefði embættið ekki slíkt vald hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli. Fram kom af hálfu kæranda að stjórnarskrá lýðveldisins væri æðsta réttarheimild íslensks réttar og hefðu dómstólar engan einkarétt á að túlka hana. Bæri öllum að virða stjórnarskrána og væri stjórnvöldum skylt að túlka ákvæði hennar þegar svo bæri undir. Af hálfu kæranda hefði því verið borið við að túlkun tilvitnaðra ákvæða stjórnarskrárinnar leiddi til þess að félaginu væri ekki skylt að greiða búnaðargjald. Það að taka ekki afstöðu til lögskýringar kæranda væri ekki aðeins rangt samkvæmt réttarheimildafræði íslensks réttar, heldur einnig brot á rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hið sama ætti við varðandi afstöðuleysi embættisins til þess hvort aðstæður í máli kæranda væru sambærilegar aðstæðum við innheimtu iðnaðarmálagjalds, sbr. dóm Mannréttindadómstóls Evrópu frá 27. apríl 2010 í máli Varðar Ólafssonar gegn Íslandi. Í því sambandi benti umboðsmaður kæranda á að öll sjónarmið Mannréttindadómstólsins í greindum dómi hans ættu við í máli kæranda og að 11. gr. mannréttindasáttmálans, sem reynt hefði á í málinu, væri fullgilt lagaákvæði, rétt eins og ákvæði laga nr. 84/1997, um búnaðargjald. Eins og bent hefði verið á rynni búnaðargjald til Bændasamtaka Íslands, búnaðarsambanda, búgreinasambanda og Bjargráðasjóðs. Ljóst væri að tilgangurinn með búnaðargjaldinu væri að standa straum af kostnaði og rekstri þessara samtaka og sjóðs er öll tengdust landbúnaði og hagsmunum bænda. Kærandi væri ekki aðili að neinum þessara samtaka og hefði engan áhuga á að gerast aðili að þeim, enda ekki í stöðu bónda. Þá var tekið fram í bréfinu að allt framangreint hefði verið staðfest í áliti Lagastofnunar Háskóla Íslands frá því í október 2011. Bent var á að í niðurlagi erindis kæranda, dags. 27. apríl 2013, hefði þess verið óskað sérstaklega, hygðist ríkisskattstjóri engu að síður boða álagningu búnaðargjalds á kæranda, að slík ákvörðun yrði ítarlega rökstudd, sérstaklega með tilliti til þess hvort og þá hvernig ríkisskattstjóri teldi að aðstaðan væri öðruvísi en sú sem var uppi varðandi iðnaðarmálagjaldið og dæmd ólögmæt af Mannréttindadómstóli Evrópu. Í lok bréfsins var bent á að áætlun stofns til búnaðargjalds í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 2013, væri röng og væri meðfylgjandi bréfinu réttur útreikningur búnaðargjalds kæranda studdur tölum úr bókhaldi hans. Tekið var fram að í þeirri ábendingu og útreikningum fælist þó engin viðurkenning á réttmæti álagningarinnar.

Auk fyrrgreinds andmælabréfs umboðsmanns kæranda, dags. 11. desember 2013, liggur fyrir meðal gagna málsins bréf fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 13. desember 2013, þar sem ítrekuð voru öll framkomin rök umboðsmanna kæranda varðandi ólögmæti hinnar boðuðu álagningar búnaðargjalds á kæranda sem gæti bakað ríkissjóði skaðabótaskyldu. Hér væri ríkisskattstjóri ekki að heimta inn tekjur í ríkissjóð, heldur að beita valdi sínu til innheimtu félagsgjalda fyrir hin ýmsu félagasamtök bænda í landinu. Háttsemi ríkisskattstjóra stríddi gegn stjórnarskrárákvæðum og mannréttindasáttmála Evrópu. Þá var í bréfi þessu vísað í úrskurð yfirskattanefndar frá maímánuði 2012 þar sem ákvörðun ríkisskattstjóra í fyrra máli kæranda hefði verið úrskurðuð ólögmæt. Innheimta búnaðargjaldsins hefði valdið kæranda miklu tjóni og rekstur félagsins verið í hættu. Farið var fram á að ákvörðun um búnaðargjaldið yrði einskorðuð við eitt ár, uns niðurstaða yfirskattanefndar eða eftir atvikum dómstóla lægi fyrir. Með þeim hætti yrði tjóni kæranda haldið í lágmarki á meðan endanleg niðurstaða fengist í málið. Loks fylgdu bréfinu sundurliðaðar upplýsingar úr bókhaldi kæranda um magn og framleiðsluverðmæti eigin eldis hans á svínum ásamt yfirliti yfir keyptan bústofn á árunum 2007 til 2011. Kom fram með sama hætti og í andmælabréfi, dags. 11. desember 2013, að með þessari upplýsingagjöf væri ætlunin að aðstoða ríkisskattstjóra við að komast að réttri niðurstöðu, en í henni fælist engin viðurkenning á gjaldskyldu kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 með tilliti til búnaðargjalds, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. mgr. 5. gr. laga nr. 84/1997, en ákvörðun ríkisskattstjóra leiddi til breytinga á fjárhæð yfirfæranlegs taps umrædd ár, eins og fram er komið. Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri atvik málsins frá úrskurði yfirskattanefndar í máli kæranda nr. 375/2012. Ítrekaði ríkisskattstjóri áður fram komin rök um skyldu embættisins til að haga skattframkvæmd í samræmi við stjórnskipulega sett lög, enda hefðu lagaákvæði um búnaðargjald hvorki verið afnumin af löggjafanum né dómstóll fellt þau úr gildi. Um beiðni í bréfi kæranda, dags. 13. desember 2013, um að afmarka ákvörðun búnaðargjalds við eitt ár, tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum að í lögum nr. 84/1997 kæmu fram fortakslaus ákvæði um að innheimta skyldi sérstakt búnaðargjald af búvöruframleiðendum eins og þeir væru skilgreindir í lögunum og væri ríkisskattstjóri bundinn af þeim lögum. Væri því ekki unnt að fallast á beiðni um að einskorða ákvörðun búnaðargjalds á kæranda við eitt ár til að byrja með. Vegna athugasemda kæranda og umboðsmanns hans um réttan útreikning búnaðargjaldsins rakti ríkisskattstjóri á ný ákvæði 1. og 2. gr. og 1. og 2. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997. Ítrekaði ríkisskattstjóri að svínarækt, sem væri hluti af starfsemi kæranda og félli undir atvinnugreinanúmer 01.46.0, væri gjaldskyld til búnaðargjalds, sbr. 2. gr. laga nr. 84/1997. Hins vegar annaðist kærandi slátrun, vinnslu og sölu afurðanna og stundaði umfangsmikla kjötvinnslu og væri sá hluti starfseminnar undanþeginn gjaldskyldu til búnaðargjalds. Vísaði ríkisskattstjóri til 2. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997, þar sem fram kæmi að ef framleiðandi búvöru ræki aðra starfsemi en gjaldskyld væri samkvæmt 2. gr. laganna, bæri honum að halda þeirri starfsemi aðskildri í bókhaldi sínu eða færa hana á sérstakan rekstrarreikning utan landbúnaðarframtals. Í ljósi þess féllist embættið á að leggja til grundvallar álagningu búnaðargjalds þá gjaldstofna búnaðargjalds sem unnir hefðu verið úr bókhaldi kæranda og kærandi lagt fram með bréfi umboðsmanns síns, dags. 11. desember 2013, í stað áætlaðra gjaldstofna. Samkvæmt því yrðu gjaldstofnar kæranda til búnaðargjalds 230.460.696 kr. gjaldárið 2008, 259.679.526 kr. gjaldárið 2009, 183.481.406 kr. gjaldárið 2010, 184.209.653 kr. gjaldárið 2011 og 254.027.520 kr. gjaldárið 2012 og ákvarðaðist búnaðargjald árin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 á grundvelli framangreindra gjaldstofna. Þar sem búnaðargjald væri rekstrarkostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og frádráttarbært frá tekjum þess ár sem það reiknaðist af sbr. 2. málsl. 1. gr. laga nr. 84/1997 hefði álagt búnaðargjald verið gjaldfært í skattframtali árið 2008 að fjárhæð 2.765.528 kr., 3.116.154 kr. í skattframtali árið 2009, 2.201.776 kr. í skattframtali árið 2010, 2.210.515 kr. í skattframtali árið 2011 og 3.048.330 kr. í skattframtali árið 2012. Yrði yfirfæranlegt rekstrartap frá rekstrarárunum 2007 til 2011 því til færslu í skattframtali árið 2013 að fjárhæð 13.342.303 kr.

III.

Með kæru, dags. 6. mars 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2013, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkiskattstjóra verði felldur úr gildi. Er krafan í fyrsta lagi byggð á því að starfsemi kæranda falli utan gildissviðs laga nr. 84/1997. Í öðru lagi er því borið við að beiting ríkisskattstjóra á umræddum lögum í tilviki kæranda sé andstæð meginreglum íslensks réttar um jafnræði, félagafrelsi og friðhelgi eignarréttar, sbr. 65., 74. og 72. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 með síðari breytingum. Í þriðja lagi er á því byggt að úrskurður ríkisskattstjóra brjóti gegn almennum reglum íslensks réttar um túlkun réttarheimilda, lögmætisreglu stjórnsýsluréttar og rannsóknarreglunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt mati nefndarinnar eða eftir atvikum samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni tilgreinir umboðsmaður kæranda orðrétt 1. málsl. 2. gr. laga nr. 84/1997 og vísar til þess að svínaeldi sem sjálfstæð starfsemi myndi falla undir atvinnugreinanúmer 01.46 í Íslenskri atvinnugreinaflokkun ÍSAT2008. Hins vegar beri að líta til þess að í tilviki kæranda sé svínaeldið ekki hefðbundið í skilningi umræddrar atvinnugreinaflokkunar, enda sé tilgangurinn ekki að selja grísi til slátrunar, heldur liður í öflun aðfanga fyrir aðalstarfsemi kæranda, þ.e. vinnslu kjöts. Svínaeldið sé einungis einn þáttur í keðju margra verkþátta í atvinnustarfsemi kæranda, en nánast öll velta félagsins felist í viðskiptum með mismunandi mikið unnið kjöt. Til hliðsjónar megi benda á að ef „milliafurðir“ væru skattskyldar þá bæri einnig að leggja búnaðargjald á heyöflun kúabænda svo og kornrækt bænda til fóðuröflunar í eigin búskap. Álagning búnaðargjalds á kæranda vegna umræddrar svínaræktar feli þannig í sér brot á jafnræðisreglum, sbr. einnig meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með því að sambærileg tilvik séu ekki afgreidd með sambærilegum hætti og það án málefnalegra ástæðna. Bent er ennfremur á að samkvæmt atvinnugreinaflokkun sé kærandi skráður í flokk nr. 10.12.0, en þar mun átt við 10.13.0.

Þá er beinlínis byggt á því af hálfu kæranda að lög nr. 84/1997 taki ekki til kæranda, sbr. skilgreiningu á gjaldskyldri veltu í 1. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997, m.a. með tilvísun til laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Leggi kærandi áherslu á það að engin virðisaukaskattsskyld velta eigi sér stað fyrr en vinnslu kjötsins sé lokið, en þá fari fram sala á kjötinu er sé virðisaukaskattsskyld samkvæmt greindum lögum nr. 50/1988. Sú starfsemi falli hins vegar utan gildissviðs laga nr. 84/1997. Samkvæmt þessu sé engum gjaldstofni til búnaðargjalds til að dreifa hjá kæranda.

Auk fyrrgreindra málsástæðna er aðalkrafan á því byggð af hálfu kæranda að það samrýmist ekki tilgangi laga nr. 84/1997 að aðili í stöðu kæranda teljist greiðsluskyldur samkvæmt lögunum. Samkvæmt viðauka við lög nr. 84/1997 skiptist tekjur af búnaðargjaldi á milli Bændasamtaka Íslands, búnaðarsambanda, búgreinasamtaka og Bjargráðasjóðs og séu þannig notaðar til að standa straum af kostnaði og rekstri þessara samtaka og sjóðs sem öll tengist landbúnaði og hagsmunum bænda. Kærandi sé ekki í stöðu bónda og hafi engra sameiginlegra hagsmuna að gæta með umræddum samtökum. Með álagningu búnaðargjalds sé stjórnarskrárvarinn eignarréttur kæranda skertur til hagsbóta fyrir þau félög sem kærandi vilji standa utan við. Kærandi telji „að jafna megi framangreindri greiðsluskyldu til skylduaðildar að þeim samtökum og sjóðum sem um ræðir“, enda sé í raun ekki neinn munur á skylduaðild og greiðsluskyldu félagsgjalda. Kemur fram að þannig „brjóti lögin í bága við meginreglu íslensks réttar um félagafrelsi, sbr. 74. gr. stjórnarskrárinnar og 11. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994 um lögfestingu hans“, eins og þar segir. Í þessum efnum eru áréttuð þau sjónarmið sem fram komu í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 27. apríl 2013, sbr. og umfjöllun í því bréfi um dóm Mannréttindadómstóls Evrópu í máli Varðar Ólafssonar gegn Íslandi út af iðnaðarmálagjaldi. Með dómi þessum hafi því verið slegið föstu að það bryti gegn 11. gr. mannréttindasáttmála Evrópu að leggja iðnaðarmálagjald á umræddan Vörð, er hafi runnið til Samtaka iðnaðarins, sem hvorki hann né Meistarafélag húsasmiða, þar sem hann var félagsmaður, átti aðild að. Aðstaða í máli kæranda sé hliðstæð og sömu rök eigi við. Hafi það verið staðfest, sbr. tilvísun til álits Lagastofnunar Háskóla Íslands frá 2011.

Vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra þess efnis að embættinu beri að haga skattframkvæmd í samræmi við stjórnskipulega sett lög, sem hvorki hafi verið afnumin af löggjafanum né dómstóll fellt úr gildi, og embættið eigi ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að brjóta í bága við stjórnarskrána, ítrekar umboðsmaður kæranda að ríkisskattstjóri brjóti gegn grundvallarreglum íslenskrar réttarheimildafræði, rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og lögmætisreglu stjórnsýsluréttar. Sé með ólíkindum að ríkisskattstjóri telji sig ekki bæran til túlka málsástæður kæranda sem annars vegar séu byggðar á stjórnarskránni og hins vegar á mannréttindasáttmála Evrópu sem hafi lagagildi hér á landi. Leiði af lögmætisreglunni að stjórnvaldsákvarðanir verði að vera í samræmi við lög og séu stjórnarskráin og mannréttindasáttmáli Evrópu þar á meðal. Vitnar umboðsmaður kæranda í skýringarrit dr. Páls Hreinssonar um stjórnsýslulögin, þar sem segi að meðal annars beri að líta til laga nr. 62/1994, um mannréttindasáttmála Evrópu, við skýringu stjórnsýslulaganna og að í sumum greinum sáttmálans felist kröfur til stjórnvalda um vandaða og tryggilega málsmeðferð. Ríkisskattstjóri uppfylli ekki þær kröfur þegar hann neiti að taka afstöðu til efnisreglna laga nr. 62/1994. Þá kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að stjórnvöldum beri að taka afstöðu til samþýðanleika lagaákvæða við ákvæði stjórnarskrárinnar og eftir atvikum þjóðréttarsamninga og er í kærunni vísað í dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 477/2002 þar sem fram komi að ríkistollanefnd hafi í úrskurði sínum tekið efnislega afstöðu til samþýðanleika tilgreinds ákvæðis laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við 14. gr. EES-samningsins. Í kærunni er áskilnaður um að kærandi muni krefjast endurútreiknings tekjuskatts staðfesti yfirskattanefnd niðurstöðu ríkisskattstjóra í málinu, enda sé búnaðargjald frádráttarbær kostnaður frá tekjum þess árs sem það reiknist fyrir. Í lok kærunnar er vísað til raka og málsástæðna í fyrri bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 27. apríl og 11. desember 2013, sem fylgja kærunni, og sjónarmiða í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 375/2012.

IV.

Af hálfu ríkisskattstjóra er með bréfi, dags. 9. maí 2014, gerð sú krafa að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda sé engum vafa undirorpið að kærandi hafi með höndum gjaldskyldan rekstur samkvæmt lögum nr. 84/1997. Í umsögn ríkisskattstjóra er m.a. fjallað um efni 1., 2. og 3. gr. laga nr. 84/1997 og vísar ríkisskattstjóri til athugasemda, sem fylgdu frumvarpi því sem varð að lögunum, þar sem fram komi að með lögunum sé verið að einfalda innheimtu sjóðagjalda í landbúnaði og að innheimta þeirra færist alfarið yfir á framleiðendastigið og kallist einu nafni búnaðargjald. Gjaldið komi m.a. í stað búnaðarmálagjalds sem innheimt hafi verið samkvæmt lögum nr. 41/1990 af afurðum, þar með talið afurðum svína. Þá komi fram í athugasemdum við 3. gr. frumvarpsins að starfsemi búvöruframleiðenda geti verið margþætt og blönduð þannig að hún sé bæði á sviði landbúnaðar og utan hans. Til þess að geta undanþegið gjaldskyldu þá veltu sem falli utan landbúnaðar sé gjaldskyldum framleiðendum gert að halda henni aðgreindri frá þeirri veltu sem búnaðargjald reiknist af. Ríkisskattstjóri tekur fram að samkvæmt 1. málsl. 2. gr. laga nr. 84/1997 séu þeir búvöruframleiðendur gjaldskyldir sem stundi rekstur sem falli undir atvinnugreinanúmer 01 og 02 í atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands, ÍSAT2008, áður ÍSAT 95, þ.e. landbúnað, skógrækt eða skógarhögg.

Í umsögn sinni bendir ríkisskattstjóri á að í skýringum með ÍSAT2008 komi fram að tilgangur þessa fyrirkomulags atvinnugreinaflokkunar sé að gera aðgreiningu mismunandi atvinnugreina mögulega og að hægt sé að draga saman skyldar greinar sem sé brýnt við greiningu hagtalna um framleiðslu, veltu, atvinnu, laun, fjárfestingu, notkun framleiðsluþátta, hagvöxt o.fl. Þá komi fram í skýringunum að flokkunin snúist ekki um flokkun á afurðum starfseminnar heldur flokkun skyldrar og óskyldrar starfsemi. Atvinnugreinaflokkunin ráðist af því hvað teljist aðalstarfsemi, en hún sé sú starfsemi sem skili mestu vinnsluvirði. Aukastarfsemi fyrirtækis sé starfsemi í annarri atvinnugrein en aðalstarfsemi þess. Fari framleiðsla fram á mörgum framleiðslustigum, sem tilheyri hvert sinni atvinnugrein, sé aðalstarfsemin talin til þeirrar greinar sem lokaframleiðslan falli undir. Þessi regla eigi þó aðeins við að ekki liggi fyrir upplýsingar um milliveltu innan fyrirtækisins. Tekur ríkisskattstjóri fram að kærandi hafi með höndum eldi grísa, slátrun grísa og sölu kjötafurða þeirra. Umboðsmaður kæranda hafi lýst starfseminni þannig að um sé að ræða ræktun, grísaeldi, slátrun, vinnslu og sölu. Atvinnugreinaflokkun kæranda gjaldárið 2008 sé 15.13.0 (kjötiðnaður samkvæmt ÍSAT 95), en gjaldárin 2009 til 2012 10.13.0 (framleiðsla á kjötafurðum). Svínarækt falli undir flokk 01.46.1 í ÍSAT2008 (flokkur 01.23 samkvæmt ÍSAT 95). Af umfjöllun umboðsmanns kæranda megi ráða að ágreiningslaust sé að sá þáttur í starfsemi kæranda, sem lúti að eldi grísa, falli undir flokk 01.46.1 sé litið til þeirrar starfsemi einnar. Samkvæmt ÍSAT2008 sé svínarækt óskyld slátrun, vinnslu og geymslu kjötafurða og leiði aðferðafræði ÍSAT2008 til þess að aðalstarfsemi kæranda teljist til atvinnugreinaflokks 10.13.0 en ekki til atvinnugreinaflokks 01.46.1. Það breyti ekki því að einn þáttur í starfsemi kæranda falli undir atvinnugreinanúmer 01 og sé því gjaldskyldur samkvæmt lögum 84/1997. Ítrekar ríkisskattstjóri að þegar framleiðandi, sem hafi með höndum gjaldskylda búvöruframleiðslu, sé einnig með óskylda starfsemi í skilningi ÍSAT2008 og atvinnugreinaflokkun ÍSAT2008 leiði til þess að starfsemin færist í annan flokk en 01 eða 02, beri honum samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997 að halda gjaldskyldri og ógjaldskyldri starfsemi aðskildri í bókhaldi sínu. Kærandi hafi með bréfi, dags. 13. desember 2013, undir rekstri málsins hjá ríkisskattstjóra, gert grein fyrir tölulegum upplýsingum úr bókhaldi sínu á þann hátt að gjaldskyldum og ógjaldskyldum rekstri hefði verið haldið aðskildum.

Í umsögn ríkisskattstjóra er vísað til þess að á því sé byggt af hálfu kæranda að 1. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997 eigi ekki við í tilviki félagsins, en þar sé gjaldstofn til búnaðargjalds skilgreindur sem velta búvöru og mælt svo fyrir að til gjaldskyldrar veltu teljist velta samkvæmt 11.-13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með tilgreindum frádrætti. Fram komi í kæru að engin virðisaukaskattsskyld velta eigi sér stað fyrr en vinnslu kjötsins sé lokið. Þá fari fram sala á kjötinu er sé virðisaukaskattsskyld samkvæmt lögum nr. 50/1988, en sú starfsemi kæranda falli utan gildissviðs laga nr. 84/1997. Af þessu tilefni rekur ríkisskattstjóri í umsögn sinni meginreglur laga nr. 50/1988 um virðisaukaskattsskyldu og skattskylda veltu til virðisaukaskatts, sbr. 1., 2., 11. og 12. gr. laga nr. 50/1988. Tekur ríkisskattstjóri fram að svínarækt sé ekki undanþegin virðisaukaskattsskyldu samkvæmt 2. gr. laganna né heldur verði sú starfsemi talin til veltu sem ekki sé skattskyld samkvæmt 12. gr. laganna. Svínarækt sé því að fullu virðisaukaskattsskyld starfsemi og veltan í starfseminni skattskyld. Tekur ríkisskattstjóri fram að í raun lúti fyrrgreind sjónarmið umboðsmanns kæranda að skattverði þeirrar vöru sem kærandi selji, sbr. 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar um að beiting ríkisskattstjóra á lögum nr. 84/1997 sé andstæð stjórnarskrá ítrekar ríkisskattstjóri áður fram komin rök og vísar til afstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nefndarinnar nr. 375/2012. Allar athugasemdir umboðsmanns kæranda um brot gegn rannsóknarreglu og lögmætisreglu stjórnsýsluréttar og reglum um túlkun réttarheimilda lúti að því að það brjóti gegn stjórnarskrá að leggja umrætt gjald á kæranda og telji ríkisskattstjóri sér því ekki skylt að kanna hvort aðstæður kæranda séu áþekkar aðstæðum í máli Varðar Ólafssonar sem vitnað sé til í kæru. Vegna blaðafréttar, sem umboðsmaður kæranda vísi til, tekur ríkisskattstjóri fram að ráðagerðir og ummæli ráðherra veiti ríkisskattstjóra ekki heimild til að víkjast undan því að framfylgja lögum nr. 84/1997.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 3. júní 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í tilefni af umfjöllun ríkisskattstjóra um verkþætti í starfsemi kæranda kemur fram í bréfi umboðsmannsins að misskilnings gæti í umsögn ríkisskattstjóra hvað varði verkþætti, en kærandi láti slátra fyrir sig og aðalstarfsemi fyrirtækisins sé vinnsla kjöts. Þá selji kærandi ekki búvörur nema í undantekningartilvikum. Standist umfjöllun um gjaldskylda og ógjaldskylda veltu í umsögn ríkisskattstjóra því ekki fyllilega. Hvað varðar umfjöllun ríkisskattstjóra um skyldu til greiðslu virðisaukaskatts tekur umboðsmaður kæranda fram í bréfi sínu að kærandi byggi ekki á því að starfsemi félagsins sé undanskilin virðisaukaskatti. Hins vegar sé byggt á því að þar sem varan sé unnin á ólíkum vinnslustigum innan eins og sama fyrirtækis og ekki um aðkeypta þjónustu að ræða, sé ekki greiddur virðisaukaskattur af vörunni eða vinnslu hennar fyrr en endanleg og fullunnin vara sé seld.

Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um valdsvið sitt og þýðingu stjórnarskrárákvæða ítrekar umboðsmaður kæranda að ríkisskattstjóri sé bundinn af lögum og reglum íslensks réttar í heild, þar á meðal stjórnsýslulögum, stjórnarskrá og lögum nr. 62/1994, um mannréttindasáttmála Evrópu. Eins og öll stjórnvöld sé ríkisskattstjóri bundinn af lögmætisreglunni, en í þeirri reglu felist að ákvarðanir stjórnvalda verði að eiga sér stoð í lögum og megi ekki vera í andstöðu við lög. Aðeins þannig geti ríkisskattstjóri fylgt gildandi rétti og leiði það ekki til þess að hann starfi eins og dómstóll, sem úrskurði um gildi laga, eins og embættið virðist halda fram. Ráðherra hafi gefið út að til standi að breyta lögum nr. 84/1997 vegna þess að þau standist ekki stjórnarskrá eða mannréttindasáttmála Evrópu. Ríkisskattstjóri beri því við að á meðan lög nr. 84/1997 séu gildandi réttur og Alþingi hvorki afnumið né breytt þeim beri ríkisskattstjóra að annast framkvæmd þeirra. Umboðsmaður kæranda telur þessa afstöðu ríkisskattstjóra vera í brýnni andstöðu við lögmætisregluna, enda séu umrædd lög ekki lengur „gildandi réttur“ þegar fyrir liggi að þau standist ekki rétthærri réttarheimild. Byggt sé á því af hálfu kæranda að stjórnvaldi sé óheimilt að taka ákvörðun sem standist ekki stjórnarskrá. Ríkisskattstjóri beri því við að „skv. viðurkenndum sjónarmiðum um valdmörk stjórnvalda“ sé embættið ekki bært til að fjalla um hvort lög séu samrýmanleg ákvæðum stjórnarskrárinnar eða ekki. Af þessu tilefni bendir umboðsmaður kæranda á að fyrir liggi dómur Mannréttindadómstóls Evrópu svo og yfirlýsing ráðherra um að lögin standist ekki. Hvað sem öðru líði þá geti stjórnvaldið ekki virt að vettugi skýrt afmarkaða túlkun samkvæmt dóminum þótt stjórnvaldið kunni að álíta að annað gildi um ákvæði stjórnarskrárinnar sem oft séu illa afmörkuð og lítt skilgreind. Þá sé ekki til að dreifa neinum viðurkenndum sjónarmiðum um að valdmörk stjórnvalda séu á þann veg að stjórnvöld séu ekki bundin af stjórnarskrá. Þvert á móti gangi lögmætisreglan út á að stjórnvöldum sé óheimilt að taka ákvarðanir sem ekki standist stjórnarskrá. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að í skýrslu forsætisráðherra um starfsskilyrði stjórnvalda o.fl., sem lögð hafi verið fram á 125. löggjafarþingi 1999-2000, segi í kafla 2.1 að samkvæmt formreglu lögmætisreglunnar megi ákvarðanir ekki ganga í berhögg við stjórnarskrá, lög eða reglugerðir svo að dæmi séu tekin. Ákvörðun sem brjóti í bága við lög sé ólögmæt að efni til og ógildanleg.

Í lok bréfs síns klikkir umboðsmaður kæranda út með því að umboðsmaður Alþingis hafi margsinnis fjallað um ákvarðanir stjórnvalda með hliðsjón af því hvort ákvörðun sé í samræmi við ákvæði stjórnarskrárinnar og mannréttindasáttmála Evrópu og aldrei komist að niðurstöðu um að heimilt sé að leggja álögur á einstaklinga eða fyrirtæki í andstöðu við ákvæði mannréttindasáttmálans eða stjórnarskrána vegna þess að réttlægri réttarheimild heimilaði slíkt. Það gefi auga leið að stjórnvaldi sé óheimilt að taka ákvörðun sem bersýnilega brjóti í bága við ákvæði stjórnarskrárinnar, enda séu stjórnvöld, rétt eins og aðrir, bundin af æðstu réttarheimild íslensks réttar. Þá er því haldið fram að það sé andstætt rannsóknarreglunni að stjórnvald taki ákvörðun sem vitað sé að sé ógildanleg með vísan til þess að stjórnvaldið hyggist takmarka skoðun sína á málinu við tiltekinn lagabálk, án tillits til annarra lagareglna og sjónarmiða sem áhrif hafi á ákvörðunina.

V.

Ágreiningsefni máls þessa varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að gera kæranda að greiða búnaðargjald samkvæmt lögum nr. 84/1997, um búnaðargjald, með áorðnum breytingum, gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 2013, og hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 31. desember 2013. Byggðist ákvörðun ríkisskattstjóra á því að sá þáttur í starfsemi kæranda, sem fólst í svínarækt, félli undir gjaldskyldu samkvæmt greindum lögum nr. 84/1997. Ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda gjaldstofna til búnaðargjalds umrædd gjaldár á grundvelli upplýsinga sem kærandi lagði fram og unnar voru úr bókhaldi félagsins, sbr. tilgreindar fjárhæðir í hinum kærða úrskurði, dags. 31. desember 2013. Nánar tiltekið féllst ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði á þær tölulegu forsendur sem umboðsmaður kæranda lagði fram í bréfi til embættisins, dags. 11. desember 2013, með því fororði umboðsmannsins að áætlun stofns til búnaðargjalds í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 2013, væri röng og fæli framlögð leiðrétting, sem studd væri við tölur í bókhaldi kæranda, ekki í sér neina viðurkenningu á réttmæti álagningarinnar. Samkvæmt þessu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd verður að telja að enginn ágreiningur sé uppi um tölulegar forsendur hins álagða en umdeilda búnaðargjalds samkvæmt hinum kærða úrskurði.

Kærandi telur sig hins vegar ekki gjaldskyldan til búnaðargjalds umrædd ár og á þeim grundvelli er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. mars 2014, er krafa þessi sett fram sem aðalkrafa. Eins og bent er á í umsögn ríkisskattstjóra í málinu, dags. 9. maí 2014, verður hins vegar ekki séð að neinni varakröfu sé til að dreifa. Í athugasemdum umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 3. júní 2014, er ekki vikið að þessu sem þó var tilefni til. Verður látið við þetta sitja og leyst úr málinu, eins og það liggur fyrir, með kröfu um að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi sem studd er nokkrum málsástæðum. Fyrir kröfunni eru færð margvísleg rök er varða skattlagningarheimildina, þ.e. umrædd lög nr. 84/1997 og stjórnskipulegt gildi þeirra, túlkun laganna, málsmeðferð ríkisskattstjóra og hvort starfsemi kæranda, eins og henni sé farið, falli yfirhöfuð efnislega undir gjaldskyldu samkvæmt lögum þessum. Þá er í máli þessu teflt fram til styrktar sjónarmiðum kæranda afdrifum laga nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald, sbr. breyting með lögum nr. 124/2010, sem meðal annars felldu fyrstnefndu lögin úr gildi frá og með 1. janúar 2011. Gjald þetta rann til Samtaka iðnaðarins. Tilefnið var dómur Mannréttindadómstóls Evrópu frá 27. apríl 2010 í máli Varðar Ólafssonar gegn Íslandi vegna álagningar iðnaðarmálagjalds. Varð niðurstaða dómstólsins sú að framkvæmd laga um iðnaðarmálagjald, m.a. með tilliti til ráðstöfunar gjaldsins og eftirlits með því, hefði verið í andstöðu við félagafrelsisákvæði 11. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Byggði dómstóllinn á því að Vörður Ólafsson hefði verið skyldaður með lögum að greiða gjald til samtaka á vettvangi einkaréttarins, sem hann hefði ekki sjálfur valið að ganga í, og hefði stefnumál sem hann væri ósammála. Við fyrri meðferð málsins, er lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 375/2012, kom umræddur dómur ekki við sögu.

Auk þess að byggja á því efnislega að starfsemi kæranda falli að öllu leyti utan gildissviðs laga nr. 84/1997 og finna að meðferð ríkisskattstjóra á réttarheimildum, er því borið við af hálfu kæranda að beiting ríkisskattstjóra á umræddum lögum í tilviki kæranda sé andstæð meginreglum íslensks réttar um jafnræði, félagafrelsi og friðhelgi eignarréttar, sbr. 65. gr., 74. gr. og 72. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 með síðari breytingum og 11. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Vegna hinnar síðastnefndu málsástæðu er einkum vísað til þess hvernig ráðstöfun tekna af búnaðargjaldi er farið samkvæmt lögum nr. 84/1997, sbr. 6. gr. laganna og viðauka við lögin. Tekjur af gjaldinu skiptist á milli Bændasamtaka Íslands, búnaðarsambanda, búgreinasamtaka og Bjargráðasjóðs, sbr. hlutfallslega skiptingu samkvæmt viðaukanum. Tekjur af gjaldinu séu þannig notaðar til að standa straum af kostnaði og rekstri þessara samtaka og sjóðs. Kærandi hafi engra sameiginlegra hagsmuna að gæta með umræddum samtökum, en jafna megi umræddri greiðsluskyldu til skylduaðildar að samtökum þessum og sjóði. Í raun sé ekki neinn munur á skylduaðild og greiðsluskyldu. Þannig brjóti lögin í bága við greind ákvæði stjórnarskrárinnar og mannréttindasáttmála Evrópu.

Vegna síðastgreindrar málsástæðu kæranda skal það ítrekað, sem fram kom í forsendum og niðurstöðu í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 375/2012 í fyrra máli kæranda út af sama ágreiningsefni, að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að brjóta í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem á slíku eru byggðar. Samkvæmt stjórnskipunarvenju er það regla íslensks réttar að dómstólar eiga úrlausn þess hvort lög verði samþýdd stjórnarskránni. Yfirskattanefnd er stjórnvald og hefur samkvæmt því ekki hliðstætt hlutverk hvorki samkvæmt réttarframkvæmd né á öðrum grundvelli. Um þetta er vísað til dóms héraðsdóms Reykjavíkur frá 12. júní 2002 (Jónas Guðmundsson gegn íslenska ríkinu) sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. maí 2003 í málinu nr. 499/2002 (H 2003:2329). Gefur auga leið að hið sama gildi um ríkisskattstjóra að þessu leyti. Verður því ekki talið að það feli í sér annmarka á undirbúningi máls og meðferð þess ef ríkisskattstjóri tekur ekki afstöðu til gildis laga gagnvart einstökum ákvæðum stjórnarskrárinnar. Hitt er annað mál að enda þótt yfirskattanefnd eigi ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur, sem settar eru með stjórnskipulega réttum hætti, kunni að brjóta í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar og fjalli ekki um málsástæður sem á slíku er byggðar, reynir engu að síður í skattframkvæmd á ákvæði stjórnarskrár við túlkun réttarheimilda og þá ekki síst skattlagningarheimilda, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Verður að telja að þungamiðjan í máli kæranda sé úrlausn þess hvort kærandi, miðað við öll atvik og aðstæður í tilviki félagsins, hafi talist gjaldskyldur til búnaðargjalds samkvæmt lögum nr. 84/1997, sem eru skattlagningarheimild í þessu tilviki, eins og lög þessi hljóðuðu á greindum tíma. Í þessum efnum er mjótt mundangshófið, en enn skal áréttað að yfirskattanefnd á ekki úrlausn þess hvort stjórnskipulega sett lög kunni að brjóta í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar. Með vísan til þess og að svo miklu leyti sem málatilbúnaður umboðsmanns kæranda og skírskotun hans til tilgreindra ákvæða stjórnarskrárinnar kann að byggja á slíku verður ekki um slíkar málsástæður fjallað.

Tekið skal fram að búnaðargjald verður að teljast skattur, enda þótt það hafi þá sérstöðu að tekjur af gjaldinu renna til sérstakra tilgreindra þarfa, en ekki til opinbers aðila, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands frá 21. október 1999 í málinu nr. 64/1999: Framleiðsluráð landbúnaðarins gegn Báru Siguróladóttur og gagnsök. Í þessu samhengi er rétt að taka fram að fjárstjórnarvald Alþingis er tvíþætt, annars vegar skattlagningarvald og hins vegar fjárveitingarvald. Dæmi eru um það að lög, sem mæla fyrir um skattálagningu, geymi einnig ákvæði um ráðstöfun skattfjárins og bindi þannig fyrirfram fjárveitingarþátt fjárstjórnarvaldsins. Af þessum toga eru umrædd lög nr. 84/1997, um búnaðargjald, sem binda ráðstöfun skattfjárins í þágu tilgreinds sjóðs og samtaka á vettvangi landbúnaðarins, þar á meðal að einhverju leyti einkaréttarlegra aðila, eftir tilgreindri skiptingu, sbr. viðauka við umrædd lög. Að þessu leyti eru umrædd lög nr. 84/1997 af svipuðu sauðahúsi og fyrrgreind lög nr. 134/1993, um iðnaðarmálagjald, sem hlutu, a.m.k. að vissu marki, nokkra prófraun með fyrrgreindum dómi Mannréttindadómstóls Evrópu. Að öðru leyti verður ekki séð að tilhögun af þessum toga í íslenskri skattalöggjöf hafi sem slíkri alfarið verið hafnað í dómaframkvæmd á þeim forsendum að hún stríði gegn stjórnarskrárákvæðum, enda þótt iðulega hafi reynt á framsal skattlagningarvalds og bann við því, m.a. við slíkar aðstæður.

Skilja verður skírskotun umboðsmanns kæranda til umrædds dóms Mannréttindadómstóls Evrópu öðrum þræði svo að hann telji að með dóminum hafi verið tekið af skarið um það, hvað snertir lög nr. 84/1997, að við aðstæður á borð við tilvik kæranda, þar sem gjaldskyldu fylgi ekki að neinu leyti hluttaka í lögbundinni ráðstöfun skattfjárins, standist álagning búnaðargjaldsins ekki og því beri að túlka skattlagningarheimildina í samræmi við það. Þegar af þeirri ástæðu beri að fella niður hið álagða gjald. Í þessu sambandi kemur fram í athugasemdum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 3. júní 2014, að hvað sem öðru líði geti stjórnvald ekki virt að vettugi skýrt afmarkaða túlkun samkvæmt dómi Mannréttindadómstólsins þótt stjórnvald kunni að álíta að annað gildi um ákvæði stjórnarskrárinnar sem oft séu illa afmörkuð og lítt skilgreind. Á þetta sjónarmið er ekki unnt að fallast, enda varðaði dómur þessi annað gjald, iðnaðarmálagjald, og önnur lög, sem sé lög nr. 134/1993 um það gjald, auk allt annarra málsatvika. Breytir engu um þetta þótt eitthvert ættarmót kunni að vera með umræddum skattlagningarheimildum, eins og fram er komið. Þá þykir tilvísun til blaðafrétta um ráðagerðir landbúnaðarráðherra og álits lagastofnunar engu breyta um þetta. Að þessu athuguðu og með vísan til þess, sem að framan er ítrekað um úrskurðarvald yfirskattanefndar, þykir bera að leysa úr málinu á grundvelli laga nr. 84/1997, eins og þau lög hljóðuðu á umræddum tíma, enda hefur þeim lögum, hvorki í heild né að hluta, verið hnekkt af dómstólum sakir þess að lögin í heild eða að hluta stríði gegn einstökum ákvæðum stjórnarskrárinnar.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 84/1997, eins og greinin hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir, skal innheimta sérstakt búnaðargjald af búvöruframleiðendum eins og þeir eru skilgreindir í lögunum og skal það nema 1,2% af gjaldstofni samkvæmt 3. gr. laganna. Í 2. gr. laganna, sbr. 1. gr. laga nr. 145/2008, segir að gjaldskyldir búvöruframleiðendur séu þeir sem stunda rekstur sem fellur undir atvinnugreinanúmer 01 og 02 í atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands, sbr. ÍSAT2008, þó ekki starfsemi í undirflokkum 01.61, 01.62, 01.63, 01.64, 01.70 og 02.40. Tekið er fram að undanþegnir séu gjaldskyldu þeir sem hvorki séu skráningarskyldir né á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá er tekið fram í 2. gr. laga nr. 84/1997 að annist framleiðandi sjálfur vinnslu og/eða sölu afurða sinna, eða annar aðili í hans nafni, sé framleiðanda heimilt að draga frá stofni til búnaðargjalds kostnað/virðisauka af þeirri starfsemi samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra. Ennfremur sé heimilt að draga frá stofni til búnaðargjalds kaupverð lífdýra sem keypt eru til áframeldis til framleiðslu búfjárafurða. Í 1. mgr. 3. gr. laganna kemur fram að gjaldstofn búnaðargjalds sé velta búvöru og tengdrar þjónustu hjá búvöruframleiðendum, sbr. 2. gr. Kemur fram að til gjaldskyldrar veltu teljist velta samkvæmt 11.-13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að frádregnu andvirði seldra varanlegra rekstrarfjármuna sem talið hefur verið með í gjaldstofni til virðisaukaskatts. Reki framleiðandi búvöru aðra starfsemi en gjaldskyld er samkvæmt 2. gr. ber honum að halda þeirri starfsemi aðskildri í bókhaldi sínu eða færa hana á sérstakan rekstrarreikning utan landbúnaðarframtals, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997. Í 3. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997 er m.a. mælt fyrir um sundurliðun gjaldskyldra aðila á gjaldstofni eftir búgreinum samkvæmt skilgreiningu í reglugerð, sbr. reglugerð nr. 37/1999, um sundurliðun gjaldstofns til búnaðargjalds. Um fyrirframgreiðslu búnaðargjalds svo og framtalsskyldu og framtalsfrest gjaldskyldra aðila vegna búnaðargjalds eru ákvæði í 4. og 5. gr. laga nr. 84/1997. Um ráðstöfun tekna af búnaðargjaldi eru ákvæði í 6. gr. laganna, sbr. og viðauka við þau.

Eins og fram er komið eru gjaldskyldir til búnaðargjalds búvöruframleiðendur sem stunda rekstur sem fellur undir atvinnugreinanúmer 01 og 02 í atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands, sbr. ÍSAT2008, áður ÍSAT 95, þó ekki starfsemi í tilgreindum undirflokkum. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. mars 2014, er bent á að kærandi sé skráður í atvinnugreinaflokk nr. 10.12.0 í ÍSAT2008, en ætla verður að sé misritun fyrir 10.13.0 (framleiðsla á kjötafurðum), sbr. hliðstæða skráningu í atvinnugreinaflokk 15.13.0 í ÍSAT 95 (kjötiðnaður). Ekki kemur fram hvaða ályktun er dregin af þessu af hálfu kæranda, en ætla verður að með þessu sé þýðing skráningar undirstrikuð. Kærandi hefur ekki talið sig að neinu leyti gjaldskyldan til búnaðargjalds, eins og fram er komið. Verður að ætla að skráning í atvinnugreinaflokk í tilviki kæranda skýrist af eðli starfsemi kæranda, sem felur í sér nokkra verkþætti, auk skráningarreglna við umrædda atvinnugreinaflokkun, sem vikið er að í umsögn ríkisskattstjóra. Um þýðingu skráningar af þessum toga má til hliðsjónar vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 511/1990, sem birtur er á bls. 168-169 í úrtaki úrskurða uppkveðinna af ríkisskattanefnd á árunum 1990, 1991 og 1992.

Eins og fyrr greinir kom fram í bréfum kæranda í hinu fyrra máli félagsins að kærandi stundaði að hluta gjaldskylda starfsemi til búnaðargjalds samkvæmt lögum nr. 84/1997, þ.e. grísaeldi, og sem sjálfstæð starfsemi flokkaðist svínarækt undir atvinnugreinanúmer 01.46.01 í ÍSAT2008. Hins vegar bæri að líta til þess að svínarækt kæranda væri ekki hefðbundin í skilningi atvinnugreinaflokkunarinnar, enda væri sú starfsemi til öflunar aðfanga fyrir aðalstarfsemi félagsins, þ.e. vinnslu kjöts. Ætti 2. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997 því ekki við í tilviki kæranda.

Óumdeilt er að svínarækt hafi verið hluti af starfsemi kæranda á þeim tíma sem mál þetta varðar. Sú starfsemi fellur undir atvinnugreinanúmer 01.46.01 í ÍSAT2008 og áður undir atvinnugreinanúmer 01.23 í ÍSAT 95 og er því sem slík gjaldskyld til búnaðargjalds samkvæmt 1. málsl. 2. gr. laga nr. 84/1997. Engu að síður er sem áður, sbr. framansagt, byggt á því af hálfu kæranda að eins og tilhögun á starfsemi félagsins sé farið falli starfsemin ekki að neinu leyti undir gjaldskyldu samkvæmt lögum nr. 84/1997 með sömu rökum og áður að í tilviki kæranda sé svínaræktin ekki hefðbundin í skilningi umræddrar atvinnugreinaflokkunar, enda sé tilgangurinn ekki sá að selja grísi til slátrunar, heldur liður í því að afla aðfanga fyrir aðalstarfsemi félagsins, þ.e. vinnslu kjöts. Svínaræktin sé þannig einn þáttur í keðju margra verkþátta í starfsemi kæranda, en nánast öll velta félagsins snúist um viðskipti með kjöt á ýmsum vinnslustigum. Efnislega snýst ágreiningur málsins fyrst og fremst um þennan skilning kæranda.

Samkvæmt framansögðu er svínrækt gjaldskyld starfsemi samkvæmt lögum nr. 84/1997. Sú aðstaða að svínarækt sé þáttur í lengra framleiðsluferli kæranda með tilheyrandi verkþáttum sem ekki eru gjaldskyldir samkvæmt greindum lögum þykir ekki fá breytt neinu um gjaldskyldu kæranda vegna umrædds þáttar í starfsemi félagsins. Í þessu sambandi er til þess að líta að í lögum nr. 84/1997 er gert ráð fyrir því, sbr. 2. mgr. 3. gr. laganna, að svo geti háttað til að framleiðandi búvöru reki aðra starfsemi en gjaldskyld er samkvæmt 2. gr. laganna. Við þær aðstæður eru settar reglur um bókhaldslegan aðskilnað svo sem nánar greinir. Eins og fram er komið fylgdi andmælabréfi kæranda, dags. 11. desember 2013, útreikningur félagsins sjálfs á búnaðargjaldi „með réttum tölum úr bókhaldi...“, eins og þar segir. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2013, var með vísan til 2. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997 fallist á að leggja „framlagða gjaldstofna búnaðargjalds til grundvallar álagningu búnaðargjalds í stað áætlaðra gjaldstofna“, eins og þar segir. Þá þykir ekki skipta máli varðandi gjaldskyldu til búnaðargjalds sú málsástæða kæranda að engin virðisaukaskattsskyld velta eigi sér stað fyrr en vinnslu kjötsins sé lokið. Þá fari fram sala á kjötinu, er sé virðisaukaskattsskyld samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en sú starfsemi falli utan gildissviðs laga nr. 84/1997. Af hálfu kæranda er vísað til afmörkunar gjaldstofns til búnaðargjalds samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 84/1997. Þar sé svo mælt fyrir að gjaldstofn búnaðargjalds sé velta búvöru og tengdrar þjónustu hjá búvöruframleiðendum, sbr. 2. gr. laganna. Til gjaldskyldrar veltu teljist velta samkvæmt 11.-13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að frádregnu andvirði seldra varanlegra rekstrarfjármuna sem talið hafi verið með í gjaldstofni til virðisaukaskatts. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. júní 2014, kemur fram að þar sem varan sé unnin á ýmsum vinnslustigum innan eins og sama fyrirtækis, þar sem ekki sé um aðkeypta þjónustu að ræða, sé ekki greiddur virðisaukaskattur af vörunni eða vinnslu hennar fyrr en endanleg og fullunnin vara er seld. Ekki sé byggt á því að starfsemi kæranda sé undanþegin virðisaukaskatti, eins og ríkisskattstjóri virðist telja. Verður ekki talið að framleiðslutilhögun í starfsemi kæranda, svo sem henni er háttað og lýst hefur verið, geti fellt kæranda undan gjaldskyldu til búnaðargjalds vegna umræddrar svínaræktar, enda stríðir það gegn tilgangi laganna.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, er kröfu kæranda um að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um álagningu búnaðargjalds á kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 verði felldur úr gildi hafnað, en enginn tölulegur ágreiningur er um hið álagða og umdeilda gjald, enda byggt á útreikningum kæranda sjálfs, eins og fram er komið. Tekið skal fram vegna áskilnaðar umboðsmanns kæranda í lok kærunnar um endurútreikning tekjuskatts félagsins umrædd gjaldár staðfesti yfirskattanefnd niðurstöðu ríkisskattstjóra að ekki verður annað ráðið en að ríkisskattstjóri hafi annast viðeigandi skattbreytingar.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.