Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. apríl 2014, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, M, gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurðir ríkisskattstjóra verði alfarið felldir úr gildi. Jafnframt er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda, M, vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 2. október 2012. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 11.605.291 kr. í skattframtali árið 2006, 21.849.199 kr. í skattframtali árið 2007, 23.804.458 kr. í skattframtali árið 2008 og 18.074.480 kr. í skattframtali árið 2009 vegna meintra vantalinna launatekna frá A ehf., B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. Jafnframt tekjufærði ríkisskattstjóri 464.092 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 vegna meints dulins arðs frá E ehf. sem skattleggja bæri sem launatekjur kæranda. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við hækkun skattstofna kæranda sem af þessum breytingum leiddi.

Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda, K, með sérstökum úrskurði, dags. 31. janúar 2014, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2007, 2008 og 2009 vegna þeirra breytinga sem leiddu af framangreindum tekjuviðbótum í skattskilum eiginmanns hennar. Er þessum breytingum mótmælt í kæru til yfirskattanefndar sem sett er fram í nafni beggja hjónanna. Ljóst er á hinn bóginn að kæruefnið varðar ekki K með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda, M, vegna tekjuáranna 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 13. ágúst 2010 og lauk henni með rannsóknarskýrslu, dags. 2. október 2012. Í skýrslunni kemur fram að rekja megi rekja tilefni rannsóknarinnar til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum B ehf. og F ehf. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu dagana 30. ágúst 2010, 10. maí 2011 og 5. október 2011. Jafnframt voru teknar skýrslur af viðskiptafélaga kæranda, G, svo og tók skattrannsóknarstjóri skýrslur af ... vegna málsins. Með bréfi, dags. 24. apríl 2012, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 17. apríl 2012, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 2. júlí 2012, kom umboðsmaður kæranda á framfæri athugasemdum í tilefni af skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í kjölfar þess tók skattrannsóknarstjóri saman hina endanlegu skýrslu sína um rannsóknina, dags. 2. október 2012. Í lokaskýrslunni var í sérstökum kafla fjallað um fram komin andmæli kæranda og tekin afstaða til þeirra. Kom fram að andmælin hefðu leitt til óverulegra breytinga frá fyrri skýrslu.

Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. október 2012, að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum árin 2006 til og með 2009, vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008. Kvaðst kærandi telja að skattframtölin bæru með sér réttar upplýsingar um tekjur hans, gjöld og eignir og annað það sem þau bæru með sér, fyrir utan greinargerð um eignabreytingar í skattframtali árið 2009. Væri ekki rétt að G ehf. hefði sameinast X Ltd. Þá greindi kærandi frá því í skýrslutöku 5. október 2011 að ekki væri rétt sem fram kæmi að hann hefði átt eignarhlut í X Ltd. að nafnverði 20.000.000 kr. í lok árs 2008 og hefði það verið leiðrétt.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað um tengsl kæranda við erlend félög. Kom fram að við skýrslutöku 30. ágúst 2010 hefði verið lögð fyrir kæranda mynd sem ætlað væri að sýna tengsl íslenskra og erlendra félaga sem öll tengdust honum. Staðfesti kærandi að myndin væri í meginatriðum rétt, þó þannig að X Ltd. væri ekki eigandi íslenskra félaga sem tilgreind voru á myndinni. Nánar tiltekið var um að ræða tvo sjálfseignarsjóði (trusts) sem nefndust R Trust og S Trust, en sjóðir þessi voru skráðir á Jersey. Sjóðirnir áttu saman félagið Z Limited sem skráð var á Bresku Jómfrúreyjum. Z Limited átti síðan breska félagið X Ltd. Var rakið í rannsóknarskýrslunni að við skýrslutökur af kæranda og G hefði komið fram að kærandi hefði látið stofna R Trust og hefði verið „named beneficiary“ fyrir þann aðila, en hliðstætt ætti við um G og S Trust. Þeir G hefðu verið skráðir „directors“ hjá X Ltd. Það félag hefði sent reikninga á íslensku félögin A ehf., B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf.

Nánar var rakið um þessi atriði í rannsóknarskýrslunni að kærandi hefði ásamt G og ... stofnað eða látið stofna félögin X Ltd. og O Ltd. í Bretlandi og Z Limited á Bresku Jómfrúreyjum og framangreinda sjálfseignarsjóði R Trust og S Trust á Jersey. Þá hefði komið fram hjá G að hann væri eigandi S Trust og kærandi eigandi R Trust. Kærandi hefði greint frá því í skýrslutöku 30. ágúst 2010 að innheimtar hefðu verið greiðslur fyrir ýmis ráðgjafastörf með reikningum frá X Ltd. Hefði vinnuframlag hans og G að hluta til legið að baki þeirri þjónustu sem X Ltd. hefði rukkað fyrir, en þeir hefði ekki verið á launum hjá félaginu. Samkvæmt upplýsingum kæranda hefðu engir starfsmenn verið hjá félaginu, heldur hefði það keypt alla þjónustu, en kærandi hefði ekki getað nefnt þá aðila sem selt hefðu félaginu þjónustu sína. X Ltd. hefði gefið út reikninga vegna ráðgjafar í sambandi við mögulega útrás B ehf. og E ehf. Ekkert hefði þó orðið úr útrásinni. Aðspurður hefði kærandi greint frá því að trúlega hefðu hann, G og ... samið við íslensku félögin fyrir hönd X Ltd. og einnig útbúið sölureikningana. Um óformlegt samkomulag hefði verið að ræða milli X Ltd. og íslensku félaganna og hefðu ekki verið gerðir þjónustusamningar á milli þeirra. Kærandi neitaði því að hafa fengið helming tekna X Ltd., en fram kom að þær hefðu að einhverju leyti verið nýttar til fjárfestinga í íslenskum félögum samkvæmt ákvörðunum kæranda og G, þegar þeir voru í stjórn félagsins.

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir upplýsingum G sem fram komu við skýrslutöku af honum 27. október 2010. Hefði G greint frá því að X Ltd. væri fjárfestingarfélag. Félagið hefði ekki verið með starfsmenn, heldur hefði það keypt alla þjónustu. Stjórn félagsins hefði starfað í samráði við hann og kæranda.

Að því er varðar greinda reikninga frá X Ltd. var rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að við skýrslutöku 30. ágúst 2010 hefðu 78 sölureikningar, útgefnir í nafni X Ltd. á nokkur íslensk félög, verið lagðir fyrir kæranda, en reikninga þessa hefði skattrannsóknarstjóri aflað hjá íslensku félögunum. Hefði kærandi kannast við sölureikningana og talið líklegt að hann, G eða ... hefðu útbúið þá. Hefði kærandi talið að afrit reikninganna hlyti að vera hjá X Ltd., en tiltekinn starfsmaður bókhalds- og endurskoðunarskrifstofu í Englandi sæi um bókhald félagsins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var fjallað nánar um tengsl kæranda við umrædd íslensk félög. Var rakið að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum og vitnisburðum hefðu kærandi og G ýmist annar eða báðir verið skráðir stjórnarmenn í þeim félögum sem reikningar í nafni X Ltd. voru gefnir út á. Var í þessu sambandi gerð grein fyrir framburði kæranda og G, svo og vitnanna ... Samkvæmt þessum upplýsingum hefðu kærandi og G unnið ýmis konar ráðgjafastörf í þágu umræddra félaga og hefðu reikningar í nafni X Ltd. verið vegna þeirra starfa. Hefði ekkert komið fram um að aðrir aðilar hefðu komið að þessari þjónustu. Þá lægi ekkert fyrir um skiptingu fjárhæða á milli kæranda og G, en ráða mætti af fyrirliggjandi upplýsingum að greiðslur frá S ehf. hefðu verið vegna starfa kæranda. Fram kom það mat skattrannsóknarstjóra að greiðslur frá öðrum félögum hefðu verið fyrir störf kæranda og G að jöfnu. Samkvæmt framangreindu teldi skattrannsóknarstjóri að greiðslur innheimtar með reikningum útgefnum í nafni X Ltd. hefðu í raun verið greiðslur til kæranda og G persónulega og bæri að skattleggja greiðslurnar samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á grundvelli 1. tölul. A-liðar lagagreinarinnar að því er stjórnarlaun varðaði eða á grundvelli B-liðar lagagreinarinnar vegna ráðgjafagreiðslna. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði vanframtalið tekjur samtals að fjárhæð 75.333.428 kr. sem innheimtar hefðu verið með reikningum í nafni X Ltd. á tekjuárunum 2005 til og með 2008. Kærandi hefði ekki talið fram neinar tekjur frá X Ltd.

Loks var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins vikið að reikningum frá M Ltd. á hendur E ehf. sem það félag hefði fært í bókum sínum. Samkvæmt reikningunum væri um að ræða þjónustu við R Trust og S Trust auk Z Limited. Var það mat skattrannsóknarstjóra að kærandi og G hefðu nýtt fjármuni E ehf. í eigin þágu þar sem um væri að ræða greiðslur í þágu sjálfseignarsjóða og erlendra félaga er þeir tengdust. Taldi skattrannsóknarstjóri að hér hefði verið um að ræða persónulegan kostnað kæranda og G sem skattleggja bæri samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og upphafsákvæði greinarinnar. Vanframtaldar tekjur kæranda á árinu 2006 vegna þessa væru 464.092 kr., eða sem næmi helmingi heildarfjárhæðar umræddra reikninga.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 9. október 2012, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Í kjölfar bréfs skattrannsóknarstjóra til kæranda þar sem honum var m.a. tilkynnt að mál hans hefði verið sent ríkisskattstjóra til meðferðar sendi umboðsmaður kæranda bréf, dags. 27. desember 2012, til skattrannsóknarstjóra þar sem afstöðu skattrannsóknarstjóra var andmælt. Skattrannsóknarstjóri áframsendi ríkisskattstjóra umrætt bréf 18. janúar 2013.

III.

Með bréfi, dags. 23. október 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. október 2012, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 og 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Þá gerði hann grein fyrir bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. desember 2012, til skattrannsóknarstjóra, sem framsent hefði verið ríkisskattstjóra 18. janúar 2013. Umboðsmaður kæranda hefði talið upp nokkra útgjaldaliði X Ltd. og tengt við hin íslensku félög. Yrði ekki séð að séð að önnur gögn lægju að baki viðkomandi útgjaldaliðum en meint ársuppgjör fyrir X Ltd. Þá væri óútskýrt með hvaða hætti viðkomandi útgjöld tengdust hinum íslensku félögum. Yrði ekki annað séð en um væri að ræða verkefni á vegum X Ltd. og sem slík óviðkomandi íslensku félögunum. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til dóms Hæstaréttar Íslands í máli ..., en þar kæmi fram að kærandi og G hefðu verið raunverulegir eigendur ... og það félag væri ótengt B ehf. Þá hefði ekkert komið fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra sem benti til þess að X Ltd. hefði verið að innheimta fyrir eitthvað annað en störf kæranda og G. Taldi ríkisskattstjóri bréf umboðsmanns kæranda ekki gefa tilefni til frekari umfjöllunar.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir tengslum kæranda við þau innlendu og erlendu félög sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra hefðu verið til rannsóknar greiðslur fimm íslenskra félaga, þ.e. A ehf., B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf., til X Ltd. og hefðu greiðslurnar byggst á reikningum útgefnum í nafni þess félags. Skattrannsóknarstjóri hefði komist að þeirri niðurstöðu að greiðslur umræddra félaga til X Ltd. hefðu í raun verið greiðslur til kæranda og viðskiptafélaga hans, G. Annars vegar hefði verið um að ræða stjórnarlaun, sem skattskyld væru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og hins vegar ráðgjafagreiðslur sem skattskyldar væru samkvæmt B-lið 7. gr. sömu laga. Hefði kærandi vantalið skattskyldar tekjur um samtals 75.333.428 kr. vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008. Auk þess hefði kærandi nýtt fjármuni E ehf. til að greiða persónulegan kostnað á árinu 2006 að fjárhæð 464.092 kr., sem skattleggja bæri hjá kæranda sem tekjur samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði ekki tilfært laun í skattframtölum sínum árin 2006 til og með 2009 fyrir utan laun að fjárhæð 2.000.000 kr. frá B ehf. í skattframtali árið 2006. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra hefðu kærandi og G verið eigendur Z Limited í gegnum R Trust og S Trust, en það félag væri síðan eigandi X Ltd. Teldist því ljóst að kærandi hefði, í krafti eignarhalds síns á X Ltd., haft ráðandi stöðu hjá félaginu þegar kom að ákvarðanatöku varðandi starfsemi og skuldbindingar félagsins. Kærandi hefði verið stjórnarformaður A ehf. frá 14. nóvember 2008. Samkvæmt ársreikningum A ehf. 2005 hefði X Ltd. verið hluthafi í félaginu og samkvæmt ársreikningum 2006, 2007 og 2008 hefði X Ltd. verið hluthafi í gegnum T ehf. Þá kæmi fram í stofnfundargerð T ehf. að kærandi sækti fundinn fyrir hönd X Ltd. Yrði að telja ljóst að kærandi hefði haft ráðandi stöðu innan A ehf. í krafti óbeins eignarhalds síns á félaginu og stöðu sinnar sem stjórnarformaður. Þá lægi fyrir að kærandi hefði verið varaformaður og síðar formaður stjórnar B ehf. á þeim tíma sem til rannsóknar var, ásamt því að hafa prókúruumboð. Yrði að telja ljóst að kærandi hefði haft ráðandi stöðu innan B ehf. í krafti stöðu sinnar sem varaformaður og síðar formaður stjórnar félagsins. Kærandi hefði einnig verið stjórnarmaður og síðar stjórnarformaður og prókúruhafi C ehf. á því tímabili sem X Ltd. gaf út reikninga á hendur félaginu. Telja yrði ljóst að kærandi hefði haft ráðandi stöðu innan félagsins í krafti stöðu sinnar sem stjórnarmaður og síðar stjórnarformaður og prókúruhafi. Auk þessa hefði kærandi verið stjórnarmaður í D ehf. á því tímabili sem X Ltd. gaf út reikninga á hendur félaginu. Yrði að telja ljóst að kærandi hefði haft ráðandi stöðu innan félagsins í krafti stöðu sinnar sem stjórnarmaður. Loks lægi fyrir að kærandi og G hefðu átt að jöfnu allt hlutafé E ehf. á árunum 2005-2008. Kærandi hefði verið meðstjórnandi á því tímabili sem X Ltd. gaf út reikninga á hendur félaginu. Mætti því vera ljóst að kærandi hefði haft ráðandi stöðu innan félagsins í krafti stöðu sinnar sem eigandi og meðstjórnandi. Samkvæmt þessu mætti ráða að kæranda hefði í krafti eignarhalds og/eða stöðu sinnar innan framangreindra félaga verið í lófa lagið að haga málum félaganna, þar með talið fjárhagslegum skuldbindingum þeirra, með þeim hætti sem hentaði honum hverju sinni.

Ríkisskattstjóri benti á að kærandi og G hefðu í skýrslutökum borið að engir starfsmenn hefðu verið hjá X Ltd. Að sögn G hefðu verið fengnir erlendir aðilar til að þjónusta X Ltd., sitja í stjórn félagsins, annast bókhald, útbúa skattframtöl og sjá til þess að allt væri löglegt. Með hliðsjón af framburði kæranda og G yrði að telja ljóst að þeir aðilar, sem hefðu séð um að þjónusta X Ltd., hefðu ekki tekið sjálfstæðar ákvarðanir varðandi rekstur þess. Af þessu mætti vera ljóst að kærandi og G hefðu haft stjórn X Ltd. alfarið á sinni hendi og sem slíkum ætti þeim að vera í lófa lagið að upplýsa um starfsemi félagsins, m.a. hvaða verkefnum það hefði sinnt, hvaða utanaðkomandi þjónustu félagið hefði keypt og af hverjum. Þá ætti þeim einnig að vera í lófa lagið að leggja fram öll gögn varðandi rekstur X Ltd., þ.m.t. reikninga vegna aðkeyptrar þjónustu félagsins. Bæri í því sambandi að hafa í huga að samkvæmt framburði kæranda og G hefðu þeir séð um að útbúa þá reikninga sem X Ltd. gaf út á hin íslensku félög eða þeir verið útbúnir að fyrirmælum þeirra. Hefði kæranda mátt vera ljóst hvað bjó að baki einstökum reikningum, þ.m.t. hvort keypt hefði verið þjónusta af þriðja aðila, og þá hverjum. Í skýrslutökum hefðu kærandi og G ekki getað eða viljað tilgreina nákvæmlega hvað var verið að greiða fyrir. Hefðu þeir yfirleitt haldið því fram að um hefði verið að ræða ráðgjöf erlendra aðila, án þess að tilgreina í hverju sú ráðgjöf hefði nákvæmlega verið fólgin. Í þeim tilvikum sem þeir tilgreindu einhver ákveðin verkefni, svo sem meinta útrás B ehf., meint samstarf E ehf. við danskt félag, vinnu við að koma á viðskiptasamböndum, vinnu við að verja umboð fyrir D ehf. á Ítalíu eða vinnu við að útvega lánalínu fyrir C ehf., hefðu þeir sjálfir unnið að þeim verkefnum. Hefðu þeir aðspurðir ekki munað eða vitað hver hefði unnið umrædd störf fyrir X Ltd. Þá hefðu þeir ekki getað nafngreint þá aðila sem X Ltd. átti að hafa greitt fyrir þá þjónustu sem hin íslensku fyrirtæki áttu að hafa notið. Auk þessa lægi fyrir að þó svo kærandi og G hefðu útbúið, með beinum eða óbeinum hætti reikninga fyrir selda þjónustu X Ltd. til hinna íslensku félaga, þá hefði G borið í skýrslutöku að þeir reikningar hefðu ekki byggt á gögnum frá X Ltd.

Ríkisskattstjóri vísaði til skýlausrar upplýsingaskyldu kæranda samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003. Í því ákvæði væri mælt fyrir um að öllum aðilum, bæði framtalsskyldum og öðrum, væri skylt að láta skattyfirvöldum í té ókeypis og í því formi, sem óskað væri, allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn er þau óskuðu eftir og unnt væri að láta þeim í té. Ekki skipti máli í því sambandi hvort upplýsingarnar vörðuðu þann aðila, sem beiðninni væri beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, er hann gæti veitt upplýsingar um, og varðaði skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Bæri í þessu sambandi að hafa í huga að samkvæmt almennum reglum félagaréttar færi hluthafafundur með æðsta vald í málefnum hlutafélaga og einkahlutafélaga. Hefði kæranda sem annars eiganda X Ltd. því borið að láta í té þær upplýsingar og gögn sem skattyfirvöld fóru fram á. Kærandi hefði skirrst við að láta í té umbeðnar upplýsingar varðandi þýðingarmikil atriði og væru skýringar hans á því hvers vegna hann gæti ekki veitt þær upplýsingar sem skattrannsóknarstjóri hefði óskað eftir í þeim mæli ótrúverðugar að ekki yrði á fallist.

Ríkisskattstjóri rakti upplýsingar sem fram hefðu komið við skýrslutökur skattrannsóknarstjóra af nokkrum starfsmönnum íslensku félaganna. Þannig hefði komið fram hjá ... fyrrum framkvæmdastjóra A ehf. og hluthafa í félaginu, að reikningar frá X Ltd. á hendur A ehf. hefðu allir verið vegna vinnu kæranda. Hjá ... fyrrum framkvæmdastjóra B ehf. hefði komið fram að engin viðskipti sem slík hefðu verið milli B ehf. og X Ltd. Fram hefði komið hjá ... fyrrum framkvæmdastjóra C ehf. að skýringar kæranda og G á reikningum frá X Ltd. á hendur C ehf. hefðu verið þær að þeir litu á þetta sem þóknun til sín þar sem þeir fengju engin stjórnarlaun. Hjá ... fyrrum bókara D ehf. hefði komið fram að á stjórnarfundi hefði verið samþykkt að greiða G einhverja umbun fyrir vinnu hans fyrir D ehf. og í kjölfarið hefðu borist reikningar frá X Ltd. Hjá ... fyrrum bókara E ehf. hefði komið fram að G hefði einn haft eitthvað að segja um reikninga frá X Ltd. á hendur E ehf. Taldi ríkisskattstjóri að af framburði umræddra starfsmanna yrði ekki annað ráðið en útgefnir reikningar frá X Ltd. á hin íslensku félög hefðu alfarið verið að frumkvæði kæranda og G og verið til komnir vegna starfa þeirra fyrir félögin. Yrði í því sambandi að hafa í huga að greiðslur félaganna til X Ltd. hefðu verið reglulegar á þeim tíma sem kærandi og G hefðu verið tengdir félögunum. Þá hefði verið um nokkurn veginn sömu fjárhæð að ræða á hverjum mánuði á hvert einstakt félag. Greiðslurnar bæru því öll merki þess að hafa verið launagreiðslur, enda hefði innheimta X Ltd. hjá félögunum hætt eftir að kærandi og G hefðu hætt afskiptum af félögunum. Með vísan til framangreinds var það mat ríkisskattstjóra að ekkert hefði komið fram sem styddi þær fullyrðingar kæranda og G að X Ltd. hefði verið að innheimta hjá hinum íslensku félögum ráðgjafakostnað þriðja aðila og hefðu engin gögn eða upplýsingar verið lögð fram því til stuðnings. Hefði kæranda átt að vera það í lófa lagið í ljósi eignaraðildar hans að X Ltd.

Samkvæmt þessu teldi ríkisskattstjóri að fjárhæðir þær sem innheimtar hefðu verið af hinum íslensku fyrirtækjum með reikningum í nafni X Ltd. hefðu verið vegna vinnuframlags kæranda og G án nokkurs framlags af hálfu X Ltd. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir heimild skattyfirvalda til að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hefðu verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra og að skattyfirvöld væru þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þyrftu skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hefði hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmætri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í öðrum tilvikum kynni að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist væri fyrir um hvert efni hans væri í raun, en heiti það, sem samningnum væri gefið, réði ekki úrslitum ef það væri annað en efnið gæfi til kynna. Með vísan til þessa gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því mati sínu að í raun hefði kærandi sjálfur unnið þá vinnu er X Ltd. innheimti fyrir hjá íslensku félögunum, hvað hans hluta varðaði, og hefðu tekjurnar því tilheyrt honum persónulega. Af gögnum málsins og upplýsingum frá kæranda og G yrði ekki annað séð en störf hans fyrir hin íslensku félög hefði í eðli sínu verið sambærileg við störf sem alla jafnan falli undir verksvið stjórnenda félaga eða starfandi stjórnarmanna. Þá hefði kærandi innheimt þóknun með svo til jöfnum mánaðarlegum greiðslum eins og um föst laun væri að ræða. Væru tekjur kæranda af störfum hans fyrir félögin ekki tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda ekkert sem benti til að umrædd störf hefðu verið verktakavinna og að hann hefði sinnt afmörkuðum verkefnum fyrir félögin. Var það mat ríkisskattstjóra að samband kæranda og hinna íslensku félaga hefði verið samband launþega og launagreiðanda. Hefðu greiðslur félaganna til hans því verið skattskyldar tekjur hans samkvæmt 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Bæri því að líta framhjá aðkomu X Ltd. og skattleggja greiðslur félaganna til X Ltd. sem laun hjá kæranda persónulega. Heildargreiðslur félaganna hefðu numið 105.273.439 kr. og taldi ríkisskattstjóri að af þeirri fjárhæð hefðu 75.333.428 kr. verið greiðslur til kæranda. Byggði það mat á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra en niðurstaða rannsóknar hans hefði verið sú að skipting greiðslna frá B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. hefði verið jöfn milli kæranda og G, en allar greiðslur frá A ehf. hefðu runnið til kæranda. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi og G hefðu ekki gengist við því að hafa tekið við umræddum greiðslum en eins og málum væri háttað hefði ríkisskattstjóri ákveðið að ákvarða hlut kæranda í umræddum greiðslum með hliðsjón af fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum. Var það mat ríkisskattstjóra að allar greiðslur frá A ehf. til X ehf. hefðu verið vegna vinnu kæranda og hefðu þær runnið til hans. Vísaði ríkisskattstjóri því mati til stuðnings til framburðar G þess efnis að kærandi hefði lagt töluvert af mörkum fyrir A ehf., auk þess sem ... hefði sagt að allir reikningar til félagsins frá X Ltd. hefðu verið vegna vinnu kæranda. Þá vísaði ríkisskattstjóri ennfremur til ummæla kæranda í skýrslutöku um að hann hefði unnið „heilmikið starf“ fyrir félagið. Varðandi B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. lægi fyrir að kærandi og G hefðu báðir haft ráðandi stöðu í krafti eignarhluta síns og/eða stjórnarstöðu. Með hliðsjón af framburði þeirra beggja og framburði fyrrverandi starfsmanna félaganna í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra var það mat ríkisskattstjóra að skipta bæri greiðslum frá umræddum félögum til X Ltd. milli þeirra að jöfnu. Samkvæmt framangreindu mati hefði hlutur kæranda í umræddum greiðslum verið alls 75.333.428 kr., þar af 11.605.291 kr. tekjuárið 2005, 21.849.199 kr. tekjuárið 2006, 23.804.458 kr. tekjuárið 2007 og 18.074.480 kr. tekjuárið 2008. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir umræddum tekjum í skattframtölum vegna viðkomandi tekjuára og hefðu tekjur hans því verið vanframtaldar sem framangreindum fjárhæðum nam.

Loks rakti ríkisskattstjóri að E ehf. hefðu greitt M Ltd. alls 928.185 kr. á árinu 2006 á grundvelli reikninga frá félaginu. Reikningarnir hefðu borið með sér að að verið væri að innheimta greiðslur vegna þjónustu við Z Limited, R Trust og S Trust. Hefði G sagt í skýrslutöku að um hefði verið að ræða kostnað hans og kæranda. Kærandi hefði ekki skýringu á því hvers vegna E ehf. hefði greitt þessa reikninga. Kærandi væri eigandi R Trust, sem aftur ætti Z Limited ásamt S Trust, sem væri í eigu G. Væri ljóst að kostnaður vegna reksturs R Trust, S Trust og Z Limited tilheyrði ekki E ehf. Var það mat ríkisskattstjóra að kærandi og G hefðu nýtt sér ráðandi stöðu sína innan E ehf. til að láta félagið greiða persónulegan kostnað þeirra og hefði hlutur kæranda verið helmingur kostnaðarins eða 464.092 kr. Bæri að líta á þá fjárhæð sem skattskyldar tekjur hjá kæranda samkvæmt 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir umræddum tekjum í skattframtali og var það því mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði vanframtalið skattskyldar tekjur sínar í skattframtali árið 2007 um 464.092 kr.

Með hliðsjón af framangreindu boðaði ríkisskattstjóri kæranda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns um 11.605.291 kr. gjaldárið 2006, 22.313.291 kr. gjaldárið 2007, 23.804.458 kr. gjaldárið 2008 og 18.074.480 kr. gjaldárið 2009. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri 25% álag á vanframtalda skattstofna umrædd ár með vísan til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eða 2.901.323 kr. gjaldárið 2006, 5.578.323 kr. gjaldárið 2007, 5.951.114 kr. gjaldárið 2008 og 4.518.620 kr. gjaldárið 2009. Teldust vantaldar tekjur svo stórfelldur annmarki á framtali að ekki væru efni til annars en að beita álagi, enda hefði ekkert komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um annmarka þessa.

Umboðsmaður kæranda andmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 19. desember 2013. Var m.a. bent á að við rannsókn málsins hefði skattrannsóknarstjóri látið undir höfuð leggjast að afla upplýsinga frá endurskoðanda X Ltd. Kæranda hefði verið frjálst að stunda atvinnustarfsemi innan Evrópska efnahagssvæðisins. Hafi hann í samstarfi við viðskiptafélaga sinn ákveðið að byggja starfsemi sína upp í Bretlandi og stofna um hana félagaskipulag sem löglegt sé þar í landi. Kærandi hafi ekki tekið fé út úr hinni bresku starfsemi sinni á þeim árum sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til. Þá er gerð athugasemd við að rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi byggt á stolnum gögnum. Skattlagning verði ekki byggð á stolnum gögnum, röngum framburði og huglægri rannsókn.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 til samræmis. Byggði endurákvörðunin á þeim forsendum sem raktar höfðu verið í boðunarbréfi embættisins. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 19. desember 2013, en taldi þau ekki gefa tilefni til að falla frá boðuðum breytingum.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 2014, fór umboðsmaður kæranda fram á það við ríkisskattstjóra að mál kæranda yrði tekið til meðferðar að nýju, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, á grundvelli nýrra gagna og upplýsinga. Vísaði umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi ljósrita af ársreikningum X Ltd. fyrir rekstrarárin 2005 til og með 2008, ljósrita útprentana af vef HM Revenue & Customs frá 20. febrúar 2014 um skattskil X Ltd. í Bretlandi fyrir rekstrarárin 2005 til og með 2008, sem staðfest væru af endurskoðanda félagsins, svo og gagna varðandi ... Í bréfi umboðsmanns kæranda var vikið að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og kom fram það mat að rannsóknarniðurstöður hefðu verið fyrirfram ákveðnar og byggðar á framburðum aðila sem enga vitneskju hefðu haft um málefni X Ltd.

Með bréfi, dags. 23. maí 2014, hafnaði ríkisskattstjóri endurupptökubeiðni kæranda. Vegna athugasemda um rannsókn skattrannsóknarstjóra vísaði ríkisskattstjóri til umfjöllunar í rannsóknarskýrslunni og í úrskurði ríkisskattstjóra um athugasemdir kæranda varðandi rannsókn málsins. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að kærandi og G hefðu verið raunverulegir eigendur ... og hefði það félag verið ótengt B ehf., sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. ... Auk þessa benti ríkisskattstjóri á að ársreikningar X Ltd. hefðu ekki verið endurskoðaðir. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir veltu félagsins samkvæmt ársreikningum fyrir árin 2005, 2006, 2007 og 2008 annars vegar og hins vegar þeim reikningum sem félagið hefði gefið út á hin íslensku félög og byggt væri á í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Leiddi samanburður í ljós að ekkert samræmi væri í þessum upplýsingum. Tók ríkisskattstjóri fram að hefði félagið jafnað saman tekjum og gjöldum í framsetningu ársreiknings væri það almennt andstætt almennum reikningsskilareglum, sbr. t.d. 13. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Þá hefðu ársreikningarnir ekki verið studdir neinum gögnum, svo sem stöðulista aðalbókar eða hreyfingalista yfir tekjur, sem gætu skýrt þennan mun og gætu þeir því ekki með nokkru móti orðið grundvöllur ógildingar úrskurðar ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri tók fram að byggt væri á því að greiðslur hinna íslensku félaga samkvæmt reikningum frá X Ltd. hefðu verið greiðslur fyrir vinnuframlag kæranda og G. Ekki skipti máli hvort greiðslurnar hefðu verið tekjufærðar hjá X Ltd. Haldið hefði verið fram að reikningarnir væru vegna aðkeyptrar ráðgjafar, en framlögð gögn styddu ekki þá staðhæfingu. Þá hefði ekki áhrif á niðurstöðu ríkisskattstjóra hvernig kærandi og G hefðu ráðstafað umræddum tekjum. Framlögð gögn gæfu því ekki tilefni til endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2014. Í niðurlagi bréfsins leiðbeindi ríkisskattstjóri kæranda um kærufrest til yfirskattanefndar sem rofnað hefði við endurupptökubeiðni kæranda.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 17. apríl 2014. Í kærunni er lýst starfslokum kæranda, G og ... á árinu 2004. [...] Í framhaldi af starfslokunum hafi þeir íhugað að hasla sér völl í fyrirtækjarekstri í löndum Evrópusambandsins og á hinu Evrópska efnahagssvæði og hafi verið ákveðið að stofna um þann rekstur félög í Bretlandi. [...] Meðal þeirra félaga sem stofnuð voru í Bretlandi hafi verið X Ltd.

Í kærunni kemur fram að ágreiningslaust sé að X Ltd. hafi rukkað A ehf., B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. um þóknun fyrir ýmis konar þjónustu. Hið sama hafi X Ltd. gert gagnvart ... í Slóvakíu. X Ltd. hafi fjárfest beint eða óbeint í umræddum félögum. Íslensku félögin hafi gjaldfært reikninga félagsins í rekstri sínum. Þá hafi bókhald X Ltd. verið fært og skattframtölum félagsins skilað í Bretlandi. Í þeim gögnum sé gerð grein fyrir tekjum X Ltd. og gjöldum. Gögn um þetta fylgi því til staðfestingar með kæru til yfirskattanefndar. Geti skattyfirvöld ekki breytt lögskiptum X Ltd. og framangreindra félaga og ákveðið að greiðslur félaganna til X Ltd. skuli teljast kæranda og G til tekna á grundvelli 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi og G hafi í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra og andmælabréfum til skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra upplýst um þau viðskipti umræddra félaga og X Ltd. sem þeim var kunnugt um. Þeir hafi hvatt skattrannsóknarstjóra til að afla ársreikninga X Ltd. og ræða við stjórnendur félagsins og endurskoðanda til að fá sem gleggsta mynd af rekstri félagsins. Starfsmenn embættisins hafi kosið að gera það ekki áður en ákveðið hafi verið að endurákvarða opinber gjöld kæranda og telja honum til tekna fé sem hann hafi aldrei fengið og eigi ekkert tilkall til að fá nema sérstök og formleg ákvörðun verði um það tekin af stjórn X Ltd.

Af hálfu kæranda er vísað til þess að rík rannsóknarskylda hvíli á skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og skylda til að gæta hlutlægni við rannsókn skattamála. Sé þetta áréttað í 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, skuli við rannsókn gætt jafnt að þeim atriðum sem horfi til sýknu og sektar. Starfsmenn skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra hafi brotið gróflega gegn starfsskyldum sínum og sé úrskurður ríkisskattstjóra því ógildur eða í það minnsta ógildanlegur. Beri að fella hann úr gildi. Skattyfirvöld geti ekki komið sér undan rannsókn máls með því að vísa í 94. gr. laga nr. 90/2003. Er bent á að kærandi hafi ekki farið með nein stjórnunarleg yfirráð yfir X Ltd. og verði hann því aldrei skikkaður til að veita upplýsingar um það félag á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003. Skattyfirvöld hafi hins vegar getað óskað gagna um skattskil X Ltd. hjá breskum skattyfirvöldum en kosið að gera það ekki. Líta megi á 94. gr. laga nr. 90/2003 sem sönnunarreglu en ekki verði komist hjá rannsóknarskyldu með því að beita sönnunarreglu eins og gert sé í máli kæranda. Án rannsóknar hafi kæranda verið taldir til skattskyldra tekna fjármunir sem hann hafi aldrei fengið og byggt á skýrslugjöf stjórnenda íslenskra félaga sem greitt hafi reikninga frá X Ltd. Greiðslurnar hafi þeir hins vegar fært til gjalda sem rekstrarkostnað hjá félögunum en ekki sem laun eða verktakagreiðslur. Er vísað til þess að mál kæranda hafi verið til rannsóknar hjá skattyfirvöldum frá árinu 2010.

Í ljós hafi komið er úrskurður ríkisskattstjóra hafi verið kveðinn upp að ríkisskattstjóri hafi ekki gert neitt til að afla upplýsinga um X Ltd. og hafi kærandi og G því gengið í afla þeirra gagna. Gögnin hafi verið send ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 27. febrúar 2014, og jafnframt krafist endurupptöku á hinum kærða úrskurði. Engin svör hafi borist frá ríkisskattstjóra og því sé úrskurðurinn kærður til yfirskattanefndar. Er ítrekað að rangt sé og ósannað með öllu að kærandi hafi vanframtalið tekjur sínar vegna greiðslna íslenskra félaga á reikningum í nafni X Ltd. Beri því að fella hinn kærða úrskurð úr gildi.

V.

Með bréfi, dags. 19. júní 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda umsögn:

„Í kæru sinni byggir umboðsmaður kæranda m.a. á því að við rannsókn málsins hafi ekki verið aflað ársreikninga X Ltd. Með beiðni, dags. 27. febrúar 2014, um endurupptöku á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2014, voru framangreind gögn lögð fram. Ríkisskattstjóri tók beiðni kæranda um endurupptöku, ásamt meðfylgjandi gögnum, til umfjöllunar og synjaði um endurupptöku með bréfi, dags. 23. maí 2014. Með vísan til þess sem þar kemur fram og forsendna hins kærða úrskurðar gerir ríkisskattstjóri kröfu um staðfestingu úrskurðarins, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 11. júlí 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur kæranda. Í bréfinu er tekið fram, vegna umfjöllunar í bréfi ríkisskattstjóra frá 23. maí 2014 um ósamræmi á milli tekjufærslna og útgefinna reikninga í bókum og ársreikningum X Ltd., að það sé væntanlega mál sem leiða þurfi til lykta af enskum skattyfirvöldum. Slíkt misræmi leiði hins vegar ekki til skattskyldu kæranda og viðskiptafélaga hans. Vegna ábendingar ríkisskattstjóra um að framlagðir ársreikningar hafi hvorki verið endurskoðaðir né í samræmi við íslensk lög um ársreikninga og að engin gögn hafi fylgt ársreikningunum, sem geti skýrt ósamræmi milli tekjufærslu og útgefinna reikninga, er bent á að X Ltd. sé félag sem sé skráð í Englandi og lúti lögum þess lands. Kærandi hafi ekkert með rekstur eða stjórnun félagsins að gera og beri enga ábyrgð á bókhaldi og reiknings- og skattskilum félagsins. Aðfinnslur varðandi ársreikninga félagsins geti ekki leitt til skattskyldu kæranda vegna tekna félagsins. Er gagnrýnt að hvorki skattrannsóknarstjóri né ríkisskattstjóri hafi talið sig þurfa að beina erindum til stjórnar og stjórnenda X Ltd., endurskoðanda félagsins eða enskra skattyfirvalda í því skyni að upplýsa málið. Hafi skattyfirvöld með því brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Liggi ekkert fyrir í málinu um að greiðslur íslenskra félaga til X Ltd. hafi að öllu leyti verið greiðslur fyrir vinnuframlag kæranda og viðskiptafélaga hans í þágu hinna íslensku félaga eins og ríkisskattstjóri haldi fram. Tekjur erlends félags, sem byggðar séu á reikningum sem félagið gefi út og fái greidda, verði ekki gerðir að tekjum kæranda og viðskiptafélaga hans bara af því að skattyfirvöld telji að svo eigi að vera. Til þess þurfi að sanna að kærandi hafi tekið við því fé sem X Ltd. innheimti samkvæmt útgefnum reikningum. Slík sönnun liggi ekki fyrir.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2014, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Eins og að framan greinir fór endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 2. október 2012. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2006, 2007, 2008 og 2009 greiðslur að fjárhæð 11.605.291 kr. tekjuárið 2005, 22.313.291 kr. tekjuárið 2006, 23.804.458 kr. tekjuárið 2007 og 18.074.480 kr. tekjuárið 2008. Um var að ræða helming greiðslna samkvæmt sölureikningum útgefnum af erlendu félagi, X Ltd., á hendur fjórum íslenskum einkahlutafélögum, þ.e. B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf., og allar greiðslur samkvæmt reikningum á hendur A ehf. á greindum árum. Taldi ríkisskattstjóri að reikningsgerðin á hendur íslensku félögunum hefði alfarið verið vegna vinnuframlags kæranda og viðskiptafélaga hans, G. Væri ekkert fram komið sem gæfi vísbendingu um að fullyrðingar þess efnis að X Ltd. hefði verið að innheimta hjá hinum íslensku félögum ráðgjafakostnað þriðja aðila ættu við rök að styðjast. Var það mat ríkisskattstjóra að samband kæranda og hinna íslensku félaga hefði verið samband launþega og launagreiðanda. Yrði því að líta á helming tekna samkvæmt reikningum á B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. og allar tekjur samkvæmt reikningum á A ehf. sem launatekjur kæranda. Bæri að líta fram hjá aðkomu X Ltd. og skattleggja greiðslur félaganna til X Ltd. vegna starfa kæranda hjá honum sjálfum samkvæmt 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá var það mat ríkisskattstjóra að kærandi og G hefðu nýtt sér ráðandi stöðu sína innan E ehf. til að láta félagið greiða reikninga að fjárhæð 928.185 kr. frá M Ltd. Um hefði verið að ræða kostnað vegna þjónustu félagsins við Z Limited, R Trust og S Trust. Ekki hefði verið um að ræða kostnað E ehf. heldur persónulegan kostnað kæranda og G, enda væru þeir eigendur umræddra sjálfseignasjóða sem síðan væru eigendur Z Limited. Hlutur kæranda í umræddum kostnaði hefði verið helmingur fjárhæðarinnar og bæri því að telja kæranda 464.092 kr. til skattskyldra tekna samkvæmt 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 gjaldárið 2007. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009, sem leiddi af framangreindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í köflum I og IV hér að framan er greint frá kröfugerð og sjónarmiðum kæranda í málinu. Eins og þar kemur fram er framangreindum ákvörðunum ríkisskattstjóra mótmælt í heild sinni í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. apríl 2014, og þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda verði hnekkt. Tekið skal fram að áður en kæran var send yfirskattanefnd sneri umboðsmaður kæranda sér til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 27. febrúar 2014, og fór fram á endurupptöku á máli kæranda, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með vísan til nýrra gagna sem fylgdu bréfinu. Þess er að geta að í 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er lögfest sérstakt ákvæði um áhrif þess á kærufrest ef aðili óskar eftir endurupptöku máls innan slíks frests. Kemur fram að kærufrestur rofni í slíkum tilvikum. Hafni stjórnvald að taka mál til meðferðar á ný heldur kærufrestur áfram að líða að nýju frá þeim tíma þegar sú ákvörðun er tilkynnt aðila. Kærandi skaut endurákvörðun ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar áður en niðurstaða ríkisskattstjóra lá fyrir um það hvort fallist yrði á endurupptökubeiðni. Við þessar aðstæður hefði ríkisskattstjóra verið rétt að vísa beiðninni frá, enda fær ekki staðist að mál sé til meðferðar á tveimur stjórnsýslustigum samtímis.

Krafa kæranda í kæru til yfirskattanefndar er studd bæði formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er varðar málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra telur kærandi að skattyfirvöldin hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og skyldu til að gæta hlutlægni við rannsókn skattamála, sbr. einnig 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Þá er vísað til 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, um að við rannsókn skuli gætt jafnt að þeim atriðum sem horfa til sýknu og sektar. Efnislega byggir kærandi á því að ekkert sé komið fram sem gefi tilefni til að tekjufæra í skattframtölum hans umræddar greiðslur A ehf., B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf. samkvæmt reikningum frá X Ltd. Í kærunni er ekki vikið sérstaklega að greiðslum E ehf. vegna aðkeyptrar þjónustu af M Ltd. og verður litið svo á að kærandi uni efnislega breytingu ríkisskattstjóra hvað þann þátt varðar.

Eins og fram er komið laut rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins aðallega að greiðslum fimm einkahlutafélaga, A ehf., B ehf., C ehf., D ehf. og E ehf., til breska félagsins X Ltd. Þykir rétt að gera fyrst grein fyrir tengslum kæranda við umrædd félög. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leiddi í ljós að kærandi hefði látið stofna fyrir sig sjálfseignarsjóð, R Trust, á Jersey. Væri kærandi „named benficiary“. Eins hefði G, viðskiptafélagi kæranda, látið stofna fyrir sig slíkan sjóð, S Trust, á Jersey og væri hann jafnframt „named beneficiary“. Þá kom fram að R Trust og S Trust væru eigendur að jöfnu að Z Limited sem skráð væri á Bresku Jómfrúreyjum. Það félag væri síðan eigandi breska félagsins X Ltd. Af framangreindu má vera ljóst að kærandi og G eru þeir sem að lokum njóta ávinnings af X Ltd. Þá leiddi rannsókn skattrannsóknarstjóra einnig í ljós að kærandi og G voru ýmist annar eða báðir skráðir stjórnarmenn í framangreindum félögum á Íslandi. Auk þess kom fram að þeir hefðu sinnt ýmsum ráðgjafastörfum í þágu félaganna, ýmist annar eða báðir. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að reikningagerð X Ltd. á hendur félögunum væri vegna starfa kæranda og G sem stjórnarmanna og/eða ráðgjafa þeirra. Á hinu sama byggði ríkisskattstjóri endurákvörðun sína.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því m.a. haldið fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra á málinu hafi verið ábótavant, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem vísað er til í kærunni. Í því sambandi er bent á að ríkisskattstjóri hafi látið undir höfuð leggjast að afla upplýsinga um starfsemi X Ltd. vegna málsins frá breskum skattyfirvöldum, endurskoðanda félagsins eða stjórn félagsins. Ekki verður fallist á þetta með kæranda, enda þykja liggja fyrir í málinu nægilega greinargóðar upplýsingar um starfsemi hins erlenda félags á því tímabili sem málið varðar. Má í þeim efnum vísa til upplýsinga sem kærandi hefur sjálfur látið í té með bréfum til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. júlí 2012 og 27. desember 2012, sem og við skýrslutökur af kæranda sem fram fóru 30. ágúst 2010, 10. maí 2011 og 5. október 2011 og G sem fram fóru 27. október 2010, 31. maí 2011 og 20. desember 2011. Þá byggði niðurstaða skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra fyrst og fremst á skýrslutökum af þeim aðilum sem komu að gerð reikninganna, þ.e. kæranda og G, og þeim fyrrum starfsmönnum hinna íslensku félaga sem önnuðust greiðslu þeirra. Af skýrslugjöf framangreindra aðila komust skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að í raun hefðu hin íslensku félög verið að greiða kæranda og G fyrir stjórnarsetu og/eða vinnuframlag þeirra í þágu félaganna. Væri því um að ræða greiðslur sem tilheyrðu þeim persónulega en ekki X Ltd. Miðað við þá afstöðu skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra verður ekki séð að þörf hafi verið á frekari upplýsingum um X Ltd. Með vísan til þess sem að framan greinir verður ekki talið að neinir slíkir ágallar hafi verið á rannsókn málsins af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins eða ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar í heild sinni. Verður næst vikið að efnisþætti málsins.

Eins og rakið hefur verið hér að framan lágu til grundvallar umræddum greiðslum hinna íslensku félaga reikningar frá X Ltd. Kom fram að reikningarnir væru vegna þjónustu og ráðgjafar (service and consultancy). Liggur fyrir að reikningarnir voru greiddir og voru þeir færðir til gjalda sem rekstrarkostnaður í bókhaldi hinna íslensku félaga. Af hálfu kæranda og G var greint frá því við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að engir starfsmenn hefðu verið hjá X Ltd., en fengnir hefðu verið erlendir aðilar til að þjónusta félagið, sitja í stjórn þess, annast bókhald og útbúa skattframtöl lögum samkvæmt. Gáfu kærandi og G þær skýringar á umræddri reikningagerð X Ltd. á hendur íslensku félögunum að m.a. hefði verið um að ræða ráðgjöf erlendra aðila. Nánari skýringar komu hins vegar ekki fram um það, þótt eftir væri gengið, um inntak þeirrar þjónustu og hver hefði veitt hana. Að því leyti sem upplýst varð um þessi atriði kom fram að um hefði verið að ræða greiðslur íslensku félaganna fyrir stjórnarstörf, ráðgjöf og önnur verkefni sem kærandi og G hefðu sjálfir sinnt í þágu félaganna. Jafnframt kom fram við skattrannsóknina að þeir hefðu með beinum eða óbeinum hætti útbúið reikninga X Ltd. til hinna íslensku félaga. Greindi G frá því að reikningarnir hefðu ekki byggt á gögnum frá X Ltd. Við skýrslutökur af nokkrum starfsmönnum íslensku félaganna kom fram að um hefði verið að ræða reikninga vegna starfa kæranda og G. Í framburði ..., fyrrum framkvæmdastjóra A ehf. og hluthafa í félaginu, kom reyndar fram að reikningar á hendur A ehf. hefðu aðeins verið vegna vinnu kæranda. [...], fyrrum framkvæmdastjóri B ehf., greindi frá því að B ehf. hefðu ekki átt nein viðskipti sem slík við X Ltd. [...], fyrrum framkvæmdastjóri C ehf., upplýsti að kærandi og G hefðu gefið þær skýringar á reikningum frá X Ltd. á hendur félaginu að um væri að ræða þóknun til þeirra þar sem þeir fengju engin stjórnarlaun. [...], fyrrum bókari D ehf., vitnaði um það að á stjórnarfundi hefði verið samþykkt að greiða kæranda einhverja umbun fyrir vinnu hans fyrir félagið og í kjölfarið hefðu borist reikningar frá X Ltd. [...], fyrrum bókari E ehf., tók fram í vitnisburði sínum að G hefði einn haft eitthvað að segja um reikninga frá X Ltd. á hendur E ehf.

Af framburði umræddra starfsmanna og kæranda og G sjálfra verður ráðið að útgefnir reikningar X Ltd. hafi alfarið verið að frumkvæði kæranda og G og vegna starfa þeirra fyrir félögin. Var um að ræða reglulegar greiðslur á því tímabili er kærandi og G tengdust félögunum og voru fjárhæðir reikninga á hvert félag svipaðar milli mánaða. Verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að greiðslur hinna íslensku félaga til X Ltd. beri öll merki þess að hafa í raun verið launagreiðslur til kæranda og G fyrir persónulegt vinnuframlag þeirra. Þá verður ekki annað ráðið af skýrslugjöf kæranda og G sem og fyrrum starfsmanna hinna íslensku félaga en að störf kæranda og G fyrir félögin hafi í eðli sínu verið störf sem almennt falla undir verksvið stjórnarmanna eða stjórnenda félaga. Ekkert kemur fram í reikningum X Ltd. um aðkeypta þjónustu, svo sem með sundurliðun eða tilvísun til annarra gagna. Verður að telja að það hafi staðið kæranda og G næst að upplýsa um aðkeypta þjónustu fyrir íslensku félögin hafi verið um slíka þjónustu að ræða. Þá liggur fyrir að X Ltd. hætti að innheimta greiðslur frá félögunum er kærandi og G hættu afskiptum af félögunum.

Skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Með vísan til alls þess sem að framan er rakið verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að sýnt hafi verið fram á það með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að virða beri greiðslur íslensku félaganna til X Ltd. sem skattskyld laun kæranda og G, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og að líta beri fram hjá aðkomu X Ltd. við innheimtu þeirra greiðslna. Ekki er sérstaklega deilt um skiptingu greiðslnanna milli kæranda og G í kæru til yfirskattanefndar og verður því byggt á því að greiðslur hafi runnið til þeirra að jöfnu nema í tilviki A ehf., en greiðslur þess félags hafi tilheyrt kæranda einum. Vegna athugasemda í kæru þess efnis að kærandi hafi ekki fengið neinar greiðslur vegna umræddra starfa skal tekið fram að hvað sem því líður liggur fyrir að kærandi og G komu því þannig fyrir að umræddar greiðslur rynnu til X Ltd. sem eins og fram er komið er félag sem kærandi og G njóta að lokum ávinnings af. Samkvæmt framansögðu verða hinar kærðu tekjuviðbætur ríkisskattstjóra látnar standa óhaggaðar.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.