Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 25. febrúar 2015, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2011, 2012 og 2013. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna sem tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum þeirra umrædd ár leigutekjur frá F ehf. og Veiðifélagi G að fjárhæð samtals 3.308.300 kr. gjaldárið 2011, 3.153.150 kr. gjaldárið 2012 og 2.914.313 kr. gjaldárið 2013, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var tekjum þessum skipt að jöfnu til tekjufærslu hjá kærendum þannig að í hlut hvors um sig komu 1.654.150 kr. fyrsta árið, 1.576.575 kr. annað árið og 1.457.157 kr. þriðja árið. Ennfremur felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðar leigutekjur af útleigu eigna í reit 511 í skattframtölum kærenda umrædd ár er námu fyrrgreindum heildarfjárhæðum. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 2014, var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum milli ríkisskattstjóra og kærenda, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 2013, og svarbréf kærenda, dags. 12. desember sama ár, og boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 13. mars 2014, og svarbréf kærenda, dags. 19. sama mánaðar. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum á skattframtölum kærenda árin 2011, 2012 og 2013 voru þær að leigugreiðslur frá F ehf. og Veiðifélagi G væru tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Benti ríkisskattstjóri á að greiðslur F ehf. væru vegna afnota félagsins af eignum sem nýttar væru til atvinnurekstrar. Þá hefðu tekjur af veiðileigu myndast vegna eignarhlutar kærenda í jörðinni X sem væri nýtt til atvinnurekstrar af F ehf. Meginregla fjármagnstekjuskatts væri sú að skatturinn væri eingöngu lagður á tekjur utan atvinnurekstrar. Yrði ekki talið að um fjármagnstekjur væri að ræða sem skattleggja bæri samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 heldur greiðslur sem féllu undir atvinnurekstur, sbr. B-lið 7. gr. laganna, og skattleggja bæri sem slíkar, sbr. 1. mgr. 66. gr. þeirra.

II.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar kemur fram að að efnislegur ágreiningur málsins lúti að því hvernig skilja beri orðalagið „fjármagnstekjur einstaklinga utan rekstrar“ í 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Kærendur telji að þar sé átt við fjármagnstekjur einstaklinga sem ekki hafi með höndum atvinnurekstur, en túlkun ríkisskattstjóra sé hins vegar sú að séu viðkomandi eignir nýttar í atvinnurekstri skuli tekjur af þeim skattleggjast sem atvinnurekstrartekjur hjá móttakanda. Slík túlkun feli í sér mismunun skattþegna, sem leigi út samsvarandi eignir, eftir því hvort leigutaki nýti eignirnar í atvinnurekstri eða ekki. Vísa kærendur til orðalags ákvæðis B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 3. og 4. mgr. 66. gr. sömu laga þar sem hvergi sé gerður greinarmunur á því varðandi skattlagningu hvort eignir séu nýttar í atvinnurekstri eða ekki. Útleiga kærenda á hluta lögbýlisins að A sé með sams konar hætti og kveðið sé á um í ábúðarlögum nr. 80/2004. Geti engu breytt þótt afgjald miðist við tekjur sem F ehf. hafi af mjólkurframleiðslu. Um sé að ræða hlunnindi sem raunverulega myndu fylgja ábúð samkvæmt 10. gr. ábúðarlaga. Kærendum sé ekki kunnugt um annað en að skattyfirvöld hafi litið á tekjur af slíkri jarðaleigu sem fjármunatekjur utan rekstrar hafi skattþegn ekki haft aðra starfsemi með höndum á jörðinni, þ.e. stundað þar sjálfur búrekstur. Með sama hætti hafi arður af laxveiði verið skattlagður sem fjármunatekjur hjá jarðareiganda hafi hann leigt út jörðina, en undanskilið laxveiðihlunnindi við gerð ábúðarsamning samkvæmt heimild í 10. gr. ábúðarlaga. Vísa kærendur til jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá telji kærendur að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga við meðferð málsins. Hafi ríkisskattstjóri ekki vísað til neinna lagafyrirmæla til stuðnings túlkun embættisins né fjallað efnislega um andmæli kærenda í bréfi, dags. 12. desember 2013. Vísa kærendur í því sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 365/1998. Þar sem skýringum kærenda um að hinar umdeildu tekjur séu tekjur utan rekstrar í skilningi skattalaga hafi ekki verið hnekkt beri að leggja þær til grundvallar, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 15. mars 1968 í málinu nr. 109/1967 (H 1968:292). Þá taka kærendur fram að þau hafi allt frá árinu 1997 talið tekjur af eignarhlutum í [jörðum] sem og hlunnindi af þeim sem fjármagnstekjur í skattskilum sínum án athugasemda frá skattyfirvöldum.

III.

Með bréfi, dags. 30. mars (sic) 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. mars 2015, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með ódagsettu bréfi, sem barst yfirskattanefnd 27. mars 2015, hafa kærendur gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað áður fram komnar kröfur og röksemdir. Þá barst yfirskattanefnd tölvupóstur frá kærendum 30. október 2015 þar sem vísað var til meðfylgjandi reiknings lögmanns til stuðnings málskostnaðarkröfu kærenda.

IV.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort telja beri leigutekjur kærenda af jörðinni X til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, ellegar eignatekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að til skattskyldra tekna teljist arður, landskuld og leiga eftir hvers konar fasteignir og fasteignaréttindi, þar með talin námaréttindi, vatnsréttindi, jarðvarmaréttindi, veiðiréttur og hvers konar önnur fasteignatengd hlunnindi. Ríkisskattstjóri taldi að virða bæri umræddar leigutekjur sem atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og færði kærendum tekjur þessar að fjárhæð samtals 3.308.300 kr. gjaldárið 2011, 3.153.150 kr. gjaldárið 2012 og 2.914.313 kr. gjaldárið 2013 til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum kærenda umrædd ár. Ríkisskattstjóri byggði þessa ákvörðun sína fyrst og fremst á því að um væri að ræða útleigu eigna til atvinnurekstrar og benti á að F ehf. stundaði búrekstur á jörðinni. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að um væri að ræða útleigu í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði og að útleigan yrði að þannig teljast gerð í atvinnuskyni. Gætu hinar umdeildu leigugreiðslur því ekki fallið undir 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005 og 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Eins og fram er komið stafa hinar umdeildu leigutekjur kærenda annars vegar frá F ehf., sem mun vera að hluta í eigu kærenda, og hins vegar frá Veiðifélagi G. Leigugreiðslur frá F ehf. námu 2.800.000 kr. gjaldárið 2011, 2.600.000 kr. gjaldárið 2012 og 2.400.000 kr. gjaldárið 2013 og í bréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2013, kom fram að um væri að ræða greiðslur vegna afnota einkahlutafélagsins af grasnytjum jarðarinnar X og greiðslumarki í mjólk. Leigan væri ákveðin með samkomulagi aðila ár hvert. Þá kom fram að veiðileigutekjur frá Veiðifélagi G hefðu numið 508.300 kr. gjaldárið 2011, 553.150 kr. gjaldárið 2012 og 514.313 kr. gjaldárið 2013. Kom fram að veiðifélagið ráðstafaði veiðihlunnindum jarðarinnar með samningi við X ehf. sem rynni út á árinu 2015.

Víkur fyrst að leigutekjum frá F ehf. Af gögnum málsins verður frekast ráðið að skriflegur samningur hafi ekki verið gerður um útleigu kærenda á ræktuðu landi og fullvirðisrétti jarðarinnar X til einkahlutafélagsins, sbr. hér að framan. Fyrir liggur að kærendur hafa leigt félaginu umræddar eignir óslitið frá árinu 1997, sbr. skýringar þeirra í fyrrnefndu bréfi, dags. 12. desember 2013, þar sem fram kom að búrekstur á jörðinni hefði verið færður í einkahlutafélagið frá og með 1. janúar 1997. Verður að leggja til grundvallar að um ótímabundna útleigu eignanna hafi verið að ræða. Þá er ljóst samkvæmt skýringum kærenda að um er að ræða útleigu eigna til nota við atvinnurekstur einkahlutafélagsins, þ.e. búrekstur á jörðinni X, auk útleigu atvinnutengdra réttinda, þ.e. fullvirðisréttar til mjólkurframleiðslu. Almennt verður að telja slíka útleigu til atvinnurekstrar, ekki síst þegar um er að tefla útleigu eigna til langs tíma. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til skatt- og úrskurðaframkvæmdar varðandi útleigu atvinnuhúsnæðis sem almennt hefur verið talin til atvinnurekstrar, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 145/2004, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 10. desember 2009 í málinu nr. 181/2009 (Bergþóra Reynisdóttir gegn íslenska ríkinu). Þá er ekki ástæða til að ætla annað en að umræddar eignir kærenda hafi verið leigðar út í hagnaðarskyni. Með vísan til framanritaðs og þar sem ekki verður talið að útleigan sé óveruleg að umfangi verður að fallast á með ríkisskattstjóra að hinar umþrættu leigutekjur kærenda frá F ehf. falli undir tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að greiðslum frá Veiðifélagi G. Eins og fram er komið vísaði ríkisskattstjóri til þess að um væri að ræða tekjur sem myndast hefðu vegna eignarhluta kærenda í jörðinni X sem nýtt væri til atvinnurekstrar af hálfu F ehf. Af þessu tilefni skal tekið fram að sú staðreynd, að umrætt einkahlutafélag hafði með höndum búrekstur á jörðinni, gat ekki leitt til þess ein og sér að veiðileigutekjur kærenda teldust falla undir tekjur af atvinnurekstri í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda er F ehf. sjálfstæður skattaðili samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Varð þvert á móti að leysa úr því hvort hin umþrættu laxveiðihlunnindi kærenda teldust þáttur í atvinnurekstri þeirra sjálfra sem samkvæmt framangreindu fól í sér útleigu eigna og réttinda þeim tengdum, sbr. hér að framan. Hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra né í hinum kærða úrskurði var fjallað um málefnið á þessum grundvelli. Þá var ærið tilefni til þess fyrir ríkisskattstjóra vegna þessa þáttar málsins að huga að breytingum á lögum nr. 90/2003 sem gerðar voru með c-lið 3. gr. og 6. gr. laga nr. 76/2007 annars vegar og 6. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, hins vegar og lutu sérstaklega að meðferð tekna úr veiðifélögum í skattskilum, en að þeim breytingum var ekkert vikið af hálfu ríkisskattstjóra við meðferð málsins.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi rökstutt hina umdeildu ákvörðun sína varðandi meðferð veiðileigutekna kærenda með fullnægjandi hætti, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á meðferð málsins sé að ræða eins og atvikum er háttað. Að því virtu þykir bera að ómerkja umræddar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kærenda. Er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til þessa þáttar málsins.

Af hálfu kærenda er þess krafist að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hafa kærendum í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum kærenda nemur kostnaður þeirra af rekstri málsins alls 138.663 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra eru felldar úr gildi að því er snertir meðferð veiðileigutekna í skattframtölum kærenda árin 2011, 2012 og 2013. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.