Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir, að kærandi færði 181.715 kr. í reit 87 á skattframtali sinu 1984 sem frádráttarbær vaxtagjöld vegna skuldar við A. h.f. Skattstjóri reit kæranda fyrirspurnarbréf, dags. 15. janúar 1985, og fór þess á leit með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt að lagðar yrðu fram staðfestar kvittanir og skýringar fyrir vaxtagreiðslum að fjárhæð 181.000 kr. (sic) greiddum Á. h.f. Svarbréf ásamt umkröfðum gögnum barst frá kæranda 25. janúar 1985. Vísaði hann til 1. tl. E-liðar 30. gr. og 51. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Jafnframt gat hann þess að komið hefði í ljós að umrædd vaxtafjárhæð ætti að vera 172.756 kr. samkvæmt framlögðum gögnum. Með bréfi, dags. 10. apríl 1985, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld hans 1984 með tilvísun til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt framlögðum gögnum hefði kærandi greitt vexti og verðbætur að fjárhæð 172.756 kr. árið 1983 til Á. hf. sem greiðslur af byggingarkostnaði íbúðar. Hækkun á umsömdu verði í kaup- og verksamningi í hlutfalli við verðlagsþróun á byggingartíma gæti ekki talist vextir af láni og væri því ekki frádráttarbært frá tekjum. Greiðslu verðbóta í slíkum samningum væri ætlað að mæta þeirri hækkun sem yrði á vinnulaunum og efni á byggingartímanum. Verðbæturnar ættu því að færast til hækkunar á grunnverði samkvæmt samningunum. Sama ætti við um svokallaða vexti sem greiddir væru í stað verðbóta eða með verðbótum og vexti á greiddar verðbætur samkvæmt slíkum samningi. Með byggingarsamningi milli aðila teldist ekki hafa myndast skuldasamband, heldur tvíhliða kröfuréttarsamband. Með skuld væri venjulega átt við einhliða skyldu manna til að greiða peninga. Með byggingarsamningi teldist félagið ekki veita kæranda lán. Samkvæmt framanskráðu kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að lækka vaxtafrádrátt um framtalda fjárhæð 181.000 kr. (sic). Var kæranda gefinn 10 daga frestur til að koma að andmælum við hina fyrirhuguðu breytingu.

Í bréfi, dags. 19. apríl 1985, mótmælti kærandi fyrirhugaðri breytingu á skattframtali sínu 1984. Taldi hann að ekki yrði annað séð en að umdeildur vaxtafrádráttur væri fyllilega réttmætur samkvæmt 1. tl. E-liðar 30. gr. og 2. mgr. 51. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af bréfi skattstjóra mætti ráða að afstaða hans byggðist á því að ekki hefði verið stofnað til skuldar við Á. hf. með kaupsamningi, dags. 29. mars 1983. Mótmælti kærandi alfarið þessari túlkun og vísaði til framangreindra lagaákvæða. Skilgreining skattstjóra á hugtakinu skuld ætti ekki við í þessu tilviki með hliðsjón af orðanna hljóðan í greindum lagaákvæðum og ákvæðum kaupsamningsins sem fylgdi með bréfi kæranda. Væri hins vegar byggt á þeim skilningi skattstjóra að um „tvíhliða kröfuréttarsamband“ væri að ræða hlyti afhendingardagur húsnæðisins að skipta hér máli. Eftir afhendingu ætti að hafa verið um einhliða kröfuréttarsamband að ræða á skuld sinni við byggingaraðilann sem þá var ógreidd. Umrædd íbúð hefði verið afhent, 1. nóvember 1983, og greiddar verðbætur frá þeim tíma fram til áramóta hefðu numið kr. 29.400 kr.

Með bréfi og skattbreytingarseðli, dags. 26. júlí 1985, framkvæmdi skattstjóri hina boðuðu breytingu og lækkaði vaxtafrádrátt um 181.715 kr. í bréfi skattstjóra var þess jafnframt getið að afhendingardagur íbúðar hefði ekki þau áhrif að verðbætur á afborganir uppfylltu skilyrði fyrir frádráttarbærni sem vextir í skilningi 1. tl. E-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Endurákvörðun skattstjóra var mótmælt í kæru til hans, dags. 23. ágúst 1985, með vísan til 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skírskotaði kærandi til bréfs síns frá 19. apríl 1985 og áskildi sér jafnframt rétt til að koma að frekari rökstuðningi og gögnum síðar. Með úrskurði uppkveðnum 4. október 1985 synjaði skattstjóri kærunni. Kærandi hefði ekki lagt fram frekari rökstuðning fyrir kröfu sinni um aukinn vaxtafrádrátt. Jafnframt vísaði skattstjóri til fyrri bréfaskipta um kæruefnið.

II.

Kærandi hefur skotið úrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar með svofelldri kæru:

„Með vísan til 1. mgr. 100. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75, 1981 kæri ég undirritaður hér með til ríkisskattanefndar úrskurð skattstjórans í Reykjavík, dagsettan 4. f.m., um að kæru minni vegna endurákvörðunar opinberra gjalda fyrir gjaldárið 1984 sé synjað.

Samkvæmt heimild í 6. mgr. 100. gr. laga nr. 75, 1981 krefst ég þess að fá að flytja mál mitt fyrir ríkisskattanefnd.

Munnlega málsvörn eða skriflegan rökstuðning og gögn til styrktar kröfum mínum mun ég setja fram í málinu eftir að ég hef hlýtt á eða mér verið kynnt greinargerð ríkisskattstjóra sem sóknaraðila í máli þessu.“

Kröfugerð ríkisskattstjóra f.h. gjaldkrefjenda, dags. 1. ágúst 1986, er svohljóðandi:

„Gerð er krafa um frávísun frá ríkisskattanefnd. Kæran er vanreifuð af hálfu kæranda þar sem ekki kemur fram á hvaða málsástæðum eða lagarökum hún er reist, en fyrir liggur í málinu rökstuðningur skattstjóra á þeim breytingum er hann hefur gert á skattframtali kæranda.“

III.

Með bréfi, dags. 11. september 1986, tilkynnti ríkisskattanefnd kæranda, að hún hefði á fundi sínum þann 9. sama mánaðar ákveðið skriflegan málflutning í kærumáli því, er hér um ræðir.

Kröfugerð kæranda barst ríkisskattanefnd með bréfi, dags. 30. október 1986. í henni segir

m.a.:

„Mál þetta snýst um það, hvort verðbætur, sem undirritaður greiddi á árinu 1983 í sambandi við íbúðarkaup skuli teljast frádráttarbærar til skatts. Seljandi íbúðarinnar var Á. hf. Verðbætur greiddust skv. ákvæði í kaupsamningi dagsettum 29. mars 1983 og námu samtals kr. 172.756.- á árinu 1983. Verðbæturnar færði ég til frádráttar á skattframtali mínu 1984 samkvæmt 1. tl. E-liðar 30. gr. og 51. gr. laga 75, 1981 og ennfremur með hliðsjón af leiðbeiningum ríkisskattstjóra til framteljenda.

Ekki sé ég ástæðu til að fjölyrða um afstöðu skattstjóra í máli þessu. Hún kemur fram í gögnum málsins, en virðist að verulegu leyti byggjast á skilgreiningu hugtakanna skuld og gjald í 51. gr. laga 75, 1981. Samkvæmt skilgreiningu skattstjóra hefur ekki myndast skuldasamband milli mín og Á. hf. með kaupsamningi heldur „tvíhliða kröfu­réttarsamband“, en með skuld sé „venjulega átt við einhliða skyldu manna til að greiða peninga.“, sbr. bréf skattstjóra frá 10. apríl 1985. Orðskýringar af þessu tagi er ekki að finna í lögum 75, 1981 og virðast hugarsmið skattstjóra.

Mótmælt er þeirri skoðun skattstjóra, að ekki hafi myndast skuldasamband milli mín og Á. hf. vegna umræddra íbúðarkaupa og að félagið hafi ekki veitt mér nokkurt lán með kaupsamningi. Þvert á móti virðist ljóst, að komist hafi á skuldasamband milli mín og Á. hf., sem hugsa mætti sér sem tvíhliða meðan báðir aðilar áttu eftir að inna skyldur af hendi skv. samningi og einhliða eftir að annar hefur staðið skil á sínum hluta. Vísa ég í þessu sambandi til bréfs mín frá 19. apríl 1985 til skattstjóra.

Ákvæði laga nr. 75, 1981 þykja benda til þess með ótvíræðum hætti, að verðbætur sem þær er hér um ræðir skulu teljast frádráttarbærar. Einkum skal hér bent á 2. mgr. 51. gr. i.f. þar sem segir: „Til gjalda sem verðbætur og gengistöp skv. 1. mgr., sem menn bera og ekki eru í tengslum við atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, teljast aðeins gjaldfallnar verðbætur og gengistöp á afborganir og vexti.“ Frekari skýringar á því hvers konar verðbætur skuli teljast frádráttarbærar er ekki að finna í lögunum utan þess er segir í 30. gr. um að gjöldin skulu vera af skuldum sem notaðar eru til öflunar íbúðarhúsnæðis o.s.frv. Þær er heldur ekki að finna í greinargerðum og athugasemdum Alþingis um 51. gr. í þessu sambandi má benda á Alþt. 1977.A. bls. 2576 varðandi 51. gr. laga nr. 40, 1978 um tekjuskatt og eignarskatt og Alþt. 1979.A. bls. 459 varðandi 20. gr. laga nr. 7, 1980 um breyting á þeim lögum. Samkvæmt þessu verður ekki séð, að niðurstöður skattstjóra byggist á lagabókstafnum eða greinargerðum með þeim lagafrumvörpum, sem hér koma til skoðunar.

Skattstjóri beitir hér vægast sagt þröngri lögskýringu, sem ekki verður réttlætt af texta laganna eða greinargerðum. Orðanna hljóðan í tilvitnuðum ákvæðum laganna bendir eindregið til þess, að umræddar verð bætur séu frádráttarbærar. Lögin virðast tvímælalaus að þessu leyti og telji skattstjóri ástæðu til langsóttari skýringa, mér sem skattþegni mjög í óhag, verður að krefjast þess, að hann færi fyrir því haldbær rök. Allan vafa í þessum samböndum ætti auk þess að túlka skattþegni í hag.

Með vísan til framangreinds svo og með vísan til bréfa minna til skattstjóra, dagsettra 25. janúar og 19. apríl 1985, er aðalkrafa mín sú, að allar hinar umræddu verðbætur, kr. 172.756.-, verði taldar frádráttarbærar. Til vara krefst ég þess, að a.m.k. sá hluti verðbótanna sem ég greiddi eftir afhendingu íbúðarinnar verði taldar frádráttarbærar, þ.e. tímabilið frá 1. nóvember til áramóta 1983/1984.

Varakrafa mín byggist á því, að fallist ríkisskattanefnd á þá túlkun skattstjóra, að hér hafi verið um „tvíhliða kröfuréttarsamband“ að ræða, þá hljóti afhendingartími íbúðarinnar að skipta máli og staðan eftir afhendingu hafi þá breyst á þann veg, að um einhliða skuld af minni hálfu hafi verið að ræða.“

IV.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 23. janúar 1987, gert svofelldar kröfur í kærumáli þessu fyrir gjaldkrefjenda hönd:

„Málsatvikum og málavöxtum er ítarlega lýst í gögnum málsins, m.a. kærum kæranda og úrskurðum skattstjóra. Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur að öðru leyti en því að fallist er á að kr. 29.400 komi til viðbótar þeim vaxtagjöldum er skattstjóri úrskurðaði kæranda.

Er þar um að ræða þann hluta hinna umdeildu verðbóta er kærandi upplýsir að hann hafi greitt byggjanda íbúðarinnar eftir að hann hafði afhent kæranda hana. Verður að líta svo á að slík skuld við verksala eftir afhendingardag sé eins og hver önnur almenn skuld. Fari því eftir almennum reglum varðandi frádrátt á vöxtum af skuld kæranda við Á. hf. pr. 1. nóv. 1983. Virðist sem verksalinn, A. hf., hafi þann dag verið búinn að fullnægja öllum sínum skuldbindingum við kæranda skv. verksamningi. Er þessi niðurstaða ríkisskattstjóra í samræmi við varakröfu kæranda í málinu, sbr. og upplýsingar um fjárhæð verðbóta í bréfi hans til skattstjóra, dags. 19. maí 1985. Að öðru leyti telur ríkisskattstjóri ekki ástæðu til að fjölyrða um kæruefnið og vísar til fyrirliggjandi gagna.“

V.

Þegar virt eru gögn málsins þ.á m. samningur kæranda og Á. h.f., dags. 29. mars 1983, um nefnda íbúð verður eigi á það fallist að verðbætur þær, sem í málinu greinir, séu frádráttarbærar frá tekjum í skilningi 1. tl. E- liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að undanskilinni þeirri fjárhæð, sem um getur í kröfugerð ríkisskattstjóra og varakrafa kæranda lýtur að. Með hliðsjón af málsgögnum og kröfugerð ríkisskattstjóra þykir rétt að fallast á þá fjárhæð til frádráttar. Skv. þessu er aðalkröfu kæranda hafnað, en varakrafan tekin til greina.