Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir, að kærendur töldu ekki fram til skatts innan tilskilins viðbótarframtalsfrests árið 1986. Samkvæmt málsgögnum veitti skattstjóri kærendum viðbótarframtalsfrest til 28. febrúar 1986. Skattframtal kærenda árið 1986, sem ekki er dagsett, barst skattstjóra hinn 2. apríl 1986 samkvæmt áritun hans á framtalið um móttöku þess. Þrátt fyrir ákvæði 2. mgr. 95. gr. sbr. og 2. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, byggði skattstjóri frumálagningu opinberra gjalda gjaldárið 1986 á fyrrgreindu skattframtali kærenda. Í málinu liggur fyrir ódagsett afrit af bréfi skattstjóra til kærenda, þar sem hann tjáir þeim, að skattframtal þeirra árið 1986 væri móttekið hinn 2. apríl 1986 „eða síðar en 15 dögum eftir lok framtalsfrests“ eins og segir í bréfinu. Tekur skattstjóri fram, að framtalsfrestur vegna álagningar gjaldárið 1986 hafi runnið út hinn 10. febrúar 1986, sbr. ákvæði 93. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá segir, að með vísan til þessa verði skattframtal kærenda árið 1986 lagt til grundvallar álagningu að viðbættu 1% álagi á skattstofna fyrir hvern dag, sem skil drægjust. Álag yrði þó ekki hærra en 15%. Við frumálagningu bætti skattstjóri nefndu 15% álagi á skattstofna samkvæmt skattframtali kærenda.

II.

Með kæru, dags. 28. ágúst 1986, mótmælti umboðsmaður kærenda álagsbeitingu skattstjóra vegna hinna síðbúnu framtalsskila og minnti skattstjóra á það, að skv. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri einungis um heimildarákvæði að ræða. Hins vegar virtist skattstjóri beita þessum ákvæðum svo sem um lagaskyldu væri að ræða. Krafðist hann þess, að skattstjóri felldi álagið niður, enda hefði hann „augljóslega misbeitt valdi sínu miðað við hefðbundna túlkun þessa lagaákvæðis“, eins og segir í kærunni.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 13. nóvember 1986, og hafnaði kröfum kærenda um niðurfellingu álagsins. í forsendum sínum víkur skattstjóri fyrst að tilurð núgildandi ákvæða um álag, þ.e.a.s. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og birtir í úrskurði sínum athugasemdir við þá grein frv. til laga um tekjuskatt og eignarskatt er varð að lögum og er nú 106. gr. fyrrgreindra laga. Þá vísar skattstjóri til 99. gr., sbr. 4. mgr. 106. gr., laga nr. 75/1981 varðandi rökstuðning kæra og framlagningu nauðsynlegra gagna með þeim. Umboðsmaður kærenda hafi ekki fært fram nein rök fyrir því, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað framtalsskilum innan lögboðinna tímamarka og að skattstjóra beri af þeim sökum að fella álagið niður. Krafan sé hins vegar á því byggð, að skattstjóri hafi beitt heimildarákvæði sem um lagaskyldu væri að tefla og misbeitt valdi miðað við hefðbundna túlkun ákvæðis 106. gr. Þá segir svo í þessum kæruúrskurði skattstjóra: „Hvorki verður á það fallist, að fjármálaráðherra hafi til frambúðar takmarkað ákvæði 106. gr. með tilmælum sínum til skattstjóra um að þeir beittu ekki álagi vegna síðbúinna framtalsskila fyrstu árin eftir gildistöku laga nr. 75/1981 (40/1978), né að ríkisskattanefnd hafi gert óvirkt umrætt ákvæði með því að móta þá réttarreglu, að álagi skuli aldrei beitt v/síðbúinna framtalsskila" (sic). Síðan tekur skattstjóri til við að reifa skil skattframtals kærenda og skilafresti bæði almenna og sérstaka viðbótarfresti og klykkir út með eftirfarandi: „Skil á framtalsgögnum eru þannig eigi í sjálfsvald sett einstökum gjaldendum eða umboðsmönnum þeirra. Til að knýja á um skil á skattframtölum er skattstjóra veitt heimild — út frá almennum og sérstökum varnaðarsjónarmiðum — til þess að beita álagi vegna síðbúinna framtalsskila. — Gildar forsendur voru því til álagsbeitingar þegar frá og með 3. mars s.l., þar eð um formlegan lokafrest var að ræða, sbr. ofanritað.“

III.

Þessum kæruúrskurði skattstjóra hefur af hálfu kærenda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 24. nóvember 1986. Er þess krafist, að álag það (15%), sem skattstjóri bætti við skattstofna kærenda gjaldárið 1986 verði fellt niður. Kveðast kærendur hafa falið sérkunnáttumanni að annast framtalsgerð þeirra og skil árið 1986 og afhent þeim manni nauðsynleg gögn innan tilskilins tíma. Hefðu kærendur staðið í þeirri trú, að framtalið hefði borist innan tilskilins frests. Eðlilegt sé, að skattstofur knýi á um, að endurskoðendur og aðrir þeir, sem atvinnu hafi af framtalsaðstoð, skili framtölum í tæka tíð. Hins vegar sé óeðlilegt að aðgerðir í þessum efnum séu látnar bitna á framteljendum, sem séu alls óvitandi um drátt á framtalsskilunum. Hefði verið eðlilegra að láta hlutaðeigandi framteljendur vita, að framtalið hefði ekki borist á réttum tíma og viðurlögum yrði beitt á næsta ári, ef framtal yrði gert af sama endurskoðanda og dráttur á skilum. Gæti framteljandi þá skipt um aðstoðarmann.

IV.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 1987, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Jafnframt sem bent er á að kærandi öðlast ekki meiri rétt með því að framselja rétt sinn eða skyldur til umboðsmanns. Það að fela umboðsmanni að ganga frá og skila skattframtali getur ekki leitt til þess að aðili öðlist rýmri rétt til undanþágu frá beitingu álags en ella. Ríkisskattstjóri ítrekar því kröfu um staðfestingu á álagsbeitingu skattstjóra.“

V.

Málsatvik, sem hér skipta máli, eru þau, að skattframtal kærenda árið 1986 barst skattstjóra um það bil mánuði eftir að viðbótarframtalsfrestur, sem þeim hafði verið veittur, var útrunninn og átti dráttur þessi rætur að rekja til atvika, er varða þann sérkunnáttumann, sem sá um framtalsgerð kærenda. Um þetta er út af fyrir sig enginn ágreiningur í málinu. Skattstjóri taldi efni til þess að beita kærendur 15% álagi vegna þessa dráttar á grundvelli heimildarákvæða 2. ml. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hvorki kæmi til álita niðurfelling álags skv. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, enda eigi sýnt fram á þar umrædd atvik, né að fallið yrði frá beitingu heimildarákvæðis 1. mgr. 106. gr. laganna af öðrum ástæðum í tilviki kærenda. Raunar verður eigi annað ráðið af kæruúrskurði skattstjóra en hann hafi talið gildar ástæður til beitingar álags í tilviki kærenda þegar frá og með fyrsta degi eftir að viðbótarframtalsfrestur var liðinn. Svo sem fram kemur í 106. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og athugasemdir þær við frv. til laga um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattstjóri hefur tekið upp í úrskurð sinn er beiting álags eigi skyldubundin og óhjákvæmileg afleiðing ákveðinna atvika svo sem áður var heldur er nú um heimildarákvæði að ræða. Framkvæmd hinnar umdeildu álagsbeitingar af hálfu skattstjóra og ályktanir hans í hinum kærða úrskurði eru eigi í samræmi við þá mikilvægu breytingu, sem varð á lagaákvæðum um þetta og hér hefur verið getið. Enginn viðhlítandi rökstuðningur liggur fyrir af hendi skattstjóra fyrir þeirri íþyngjandi ákvörðun, sem hann hefur tekið í þeirra tilviki, á grundvelli nefndra heimildarákvæða. í þessu sambandi er þess að geta t.d. að engar upplýsingar liggja fyrir af hálfu skattstjóra, hversu framtalsskilum kærenda hefur áður verið háttað. Rétt er að taka fram, að reifun almennra refsiréttarlegra sjónarmiða ein sér er auðvitað eigi nægjanleg í þessum efnum, enda fær tilvik kærenda eigi neina úrlausn frá þeim sjónarhóli. Þá verður að gera þá athugasemd við hinn kærða úrskurð skattstjóra, að eigi verður séð hvaða erindi umfjöllun um tilmæli fjármálaráðherra varðandi álagsbeitingu og úrlausnir ríkisskattanefndar í álagsmálum, sbr. að framan, eiga í hann. Kærendur hafa engum málsástæðum haldið fram, sem geta gefið tilefni til þessara ályktana skattstjóra. Út af kröfugerð ríkisskattstjóra skal tekið fram, að út af fyrir sig er á það fallist, að framteljendur geta eigi losnað undan ábyrgð sinni á því, að skattframtal þeirra berist skattstjóra á réttum tíma, með því að fela öðrum gerð þess og skil. Þegar litið er til þess, hvernig hinni kærðu álagsbeitingu hefur verið háttað í tilviki kærenda svo sem að framan er lýst svo og málsatvika að öðru leyti og skýringa kærenda er hið kærða álag niður fellt.