Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu varðar skattlagningu söluhagnaðar að hlut kæranda vegna sölu jarðarinnar X. og skattalega meðferð þess söluhagnaðar. Með skattframtali kæranda árið 1983 fylgdi skjal, dags. 9. maí 1983, um kaup og sölu eigna, þar sem gerð var grein fyrir sölu þessari að hlut kæranda, en kærandi var eigandi X. að 1/7 hluta. Í þessu fylgiskjali var ekki gerður neinn útreikningur á hugsanlegum skattskyldum söluhagnaði vegna sölu þessarar. Með bréfi, dags. 11. mars 1985, tilkynnti skattstjóri kærendum, að hann hefði í hyggju að endurákvarða áður álögð opinber gjöld þeirra gjaldárið 1983 vegna ætlaðs skattskylds söluhagnaðar kæranda vegna fyrrnefndrar jarðarsölu. Meðal gagna málsins er ljósrit af bréfi skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra, dags. 30. janúar 1984, til skattstjórans í Reykjavík, ásamt ljósriti af bréfi fyrrnefnda skattstjórans, dags. 12. janúar 1984, til eins sameigenda kæranda viðvíkjandi fyrirhugaðri skattlagningu söluhagnaðar vegna jarðarsölunnar. Ekki er vikið að gögnum þessum í bréfi skattstjórans í Reykjavík til kæranda í máli þessu, dags. 11. mars 1985, en skattstjórinn sníður efni bréfs síns eftir fyrrnefnda bréfinu. Verður nánar vikið að þessu bréfi skattstjórans í Reykjavík í niðurstöðu hér á eftir. Ekki barst svar frá kærendum innan svarfrests og með bréfi, dags. 15. apríl 1985, tilkynnti skattstjóri kæranda um endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 1983 og 1984, sbr. síðar. í kæru, dags. 7. maí 1985, komu sjónarmið kæranda fram og taldi hann skattskyldan söluhagnað lægri en skattstjóri hafði ákvarðað í hinni kærðu endurákvörðun. Einnig kom fram, að skattstjóri hafði skipt söluverði miðað við fasteignamat 1. desember 1979 í stað gildandi mats á söludegi. Þá var krafist fyrningar á móti söluhagnaði og dreifingar skv. 27. gr. laga nr. 75/1981. Felldi skattstjóri úrskurð um kæruna hinn 4. október 1985. Lækkaði hann fjárhæð áður ákvarðaðs söluhagnaðar, sbr. leiðréttingu á skiptingu söluverðs, ákvað sérstaka fyrningu og dreifingu að nýju skv. 27. gr. laga nr. 75/1981.

II.

Í kæru til ríkisskattanefndar, dags. 18. nóvember 1985, setur kærandi fram kröfur sínar. Í fyrsta lagi, að leiðrétt verði tekjufærsla almennra fyrninga gjaldárið 1984, er skattstjóri hafði talið bera að gera vegna kröfunnar um sérstaka fyrningu á móti söluhagnaði gjaldárið 1983. Krefst kærandi þess, að tekjufærsla þessi komi til lækkunar yfirfæranlegs taps gjaldárið 1984. Þá er ágreiningur um útreikning söluhagnaðar. Telur kærandi, að söluhagnaður vegna lands, sem tilheyri íbúðarhúsnæði, sé ekki skattskyldur og vísar til lokamálsgreinar 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá mótmælir kærandi því, að reiknaður söluhagnaður af bændakirkju sé talinn skattskyldur, en til vara, að söluverð verði talið jafnhátt fasteignamati kirkjunnar og söluverði að öðru leyti skipt á aðrar eignir eftir hlutfalli fasteignamats þeirra. Því er haldið fram, að vart verði talið „að myndast geti söluhagnaður af sölu kirkna“. Er vísað til konungsbréfs um sölu kirkjueigna frá 30. júní 1786, þar sem fram sé tekið, að sé jörð seld, sem kirkja standi á, þá fylgi henni allar jarðir kirkjunnar og öll önnur réttindi hennar og hlunnindi án þess að sérstakt mat sé á því gert. Verði að skilja þetta ákvæði þannig, að skylda sé að láta eignir þessar fylgja, þótt sérstakt endurgjald komi ekki til og séu vart rök fyrir, að annað gildi um kirkjuna sjálfa, enda geti hún ein sér vart verið eftirsóknarvert söluandlag. Þess er krafist, að kæran verði tekin til efnismeðferðar, þótt kærufrestur sé liðinn, þar sem dráttur hafi orðið á, að kæruúrskurður skattstjóra bærist kæranda vegna dvalar hans erlendis svo sem meðfylgjandi ljósrit af umslagi kæruúrskurðar beri með sér.

III.

Af hálfu ríkisskattstjóra var með bréfi, dags. 10. september 1986, lögð fram svohljóðandi kröfugerð í málinu:

„Aðalkrafa: Að kærunni verði vísað frá þar sem hún er of seint fram komin. Varakrafa:

Fallist ríkisskattanefnd ekki á aðalkröfu ríkisskattstjóra um frávísun er gerð svofelld varakrafa:

Fallist er á tl. 1 í kæru umboðsmanns kæranda en gerð krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur að öðru leyti. Rökstuðningur:

1. Að því er kröfu skv. tl. 2 varðar er bent á að land sem söluhagnaður er reiknaður af (fm. í lok árs 1979 aðeins kr. 2.450.000) getur ekki talist lóð eða lóðarréttindi í skilningi lokamálsgreinar 16. gr. skattalaganna heldur er um að ræða mat á óræktuðu landi.
2. Að því er kröfu skv. 3. tl. varðar eru eftirfarandi kröfur hafðar uppi:

Aðallega að söluhagnaður af kirkju teljist skattskyldur skv. 14. gr. laga nr. 75/1981. Kirkjur teljast óumdeilanlega til fasteigna sem ekki er heimilt að fyrna. Hvergi er að finna ákvæði í skattalögum er undanþiggja söluhagnað af sölu kirkna skattskyldu. Skv. þessu yrði söluhagnaður eftirfarandi.

íbúðarhús kr. 602.177 óskattskylt

kirkja " 365.255 skattskylt

land " 103.483 skattskylt

útihús og ræktað land " 991.910 skattskylt

Samtals skattskylt kr. 1.460.648

Hlutur kæranda verður því kr. 208.664

Fallist ríkisskattanefnd ekki á ofanritað er til vara gerð krafa á þá leið að kirkjan fylgi með í kaupum, sbr. m.a. kaupsamning, og við útreikning á söluhagnaði yrði hún ekki tekin hlutfallslega með heldur sleppt.“

IV.

Með vísan til þeirra skýringa, sem fram koma í kæru varðandi drátt á því, að kært væri í tæka tíð, þykja eigi efni til frávísunar á kærunni á þeim forsendum, að hún sé of seint fram komin. Er fram kominni frávísunarkröfu ríkisskattstjóra því hrundið og kæran tekin til efnismeðferðar. Með bréfi sínu, dags. 11. mars 1985, tilkynnti skattstjóri kærendum, að hann hefði í hyggju að endurákvarða áður álögð opinber gjöld þeirra gjaldárið 1983 vegna skattlagningar ætlaðs skattskylds söluhagnaðar að hlut kæranda vegna sölu jarðarinnar X. að viðbættu 25% álagi. Taldi skattstjóri hinn skattskylda söluhagnað nema 218.268 kr. að hlut kæranda (1/7). Vék skattstjóri að lögmæltum leiðum varðandi tekjufærslu og meðferð umrædds söluhagnaðar þ.á m. þeirri heimild, sem greinir í 27. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi dreifingu hluta skattskylds söluhagnaðar. Gaf skattstjóri kærendum 10 daga frest til þess að koma að athugasemdum sínum og andmælum. Ekki barst svar frá kærendum og tók skattstjóri þá þegar fyrir hinn 15. apríl 1985 að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1983 og ákvað skattskyldan söluhagnað að hlut kæranda nú 213.812 kr. Þá ákvað skattstjóri að heimild 27. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skyldi notuð í tilviki kæranda og það hlutfall söluhagnaðarins, sem svaraði til hlutdeildar skuldaviðurkenninga af heildarsöluverðmætinu (47,20%) skyldi tekjufært á 7 árum. Skv. þessu skyldu 112.764 kr. skattleggjast á framtali 1983, en á framtölum árin 1984 til og með 1990 skyldu 14.435 kr. skattleggjast hvert ár. Þá endurákvarðaði skattstjóri jafnframt með bréfi þessu áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1984 vegna tekjufærslu söluhagnaðar 14.435 kr. það ár, sbr. að framan. Einnig beitti skattstjóri 25% álagi vegna vantalins skattstofns skv. heimildarákvæðum 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Álagið reiknaði skattstjóri á fyrrnefnda heildarfjárhæð söluhagnaðar að hlut kæranda 213.812 kr. og bætti álagsfjárhæðinni allri við skattstofna gjaldárið 1983. í kæru, dags. 7. maí 1985, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir útreikningi söluhagnaðar og skattskyldum hluta hans af sinni hálfu svo og fyrningu á móti söluhagnaði og dreifingu skv. 27. gr. laga nr. 75/1981, sbr. að framan. Í hinum kærða úrskurði, dags. 4. október 1985, ákvarðar skattstjóri enn nýja fjárhæð söluhagnaðar, sbr. mistök varðandi skiptingu söluverðs, og telur skattskyldan söluhagnað nú vera 201.408 kr. að hlut kæranda. Ber nú einkum á milli, hvort söluhagnaður af hálfri bændakirkju og landi teljist skattskyldur. Jafnframt heimilaði skattstjóri fyrningu á móti söluhagnaði að fjárhæð 40.374 kr., sbr. 13. og 44. gr. laga nr. 75/1981, og hefur þessi fyrning verið færð af fyrnanlegum eignum eiginmanns kæranda. Var sá hluti fyrrgreinds söluhagnaðar, er tekjufærast skyldi á framtali 1983, sbr. dreifingu skv. 27. gr. laga nr. 75/1981, í reynd lækkaður um nefnda fyrningarfjárhæð. Nam tekjufærður söluhagnaður gjaldárið 1983 65.849 kr. skv. þessu en til tekjufærslu gjaldárin 1984 — 1990 13.597 kr. hvert ár nema 13.603 kr. hið síðasta. Álagi hefur skattstjóri nú sleppt. Þá ákvarðar skattstjóri bókfært verð skv. fyrningarskýrslu eiginmanns 12.297 kr. pr. 31.12.1982, sbr. 45. gr. laga nr. 75/1981 og fellir jafnframt niður almenna fyrningu sama aðila 40.979 kr. skv. fyrningarskýrslu árið 1983 með skattframtali árið 1984 og ákvarðar bókfært verð pr. 31.12.1983 21.115 kr. Þessum bakfærðu almennu fyrningum 40.979 kr. hefur skattstjóri bætt við tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 1984 auk nefnds hluta söluhagnaðarins 13.597 kr., þannig að tekjuskattsstofn það ár hækkar úr 313.564 kr.í 368.139 kr.

Eigi verður hjá því komist að gera ýmsar athugasemdir við meðferð skattstjóra á máli þessu. Er þar fyrst til að taka, að í framhaldi af bréfi skattstjóra, dags. 11. mars 1985, varðandi ætlaðan skattskyldan söluhagnað svo og leiðir til uppgjörs hans og meðferðar, varð skattframtölum kæranda eigi breytt þegar með bréfi skattstjóra, dags. 15. apríl 1985, og áður álögð opinber gjöld gjaldárin 1983 og 1984 endurákvörðuð og þýðingarmiklar ákvarðanir teknar varðandi söluhagnaðinn m.a. um valkvæð atriði að því er meðferð hans áhrærir. Þá kemur eigi fram í bréfi skattstjóra frá 11. mars 1985, að ráðgert sé að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 1984. Þá er til þess að líta, að fjárhæð ætlaðs skattskylds söluhagnaðar breytist sífellt við hvert stig í meðferð skattstjóra á málinu. Þá er alveg óupplýst, hverju það hefur skipt varðandi umrædda jarðarsölu, t.d. með tilliti til söluverðs, að hálf kirkja fylgdi með í kaupunum. Mun hér vera um bændakirkju að ræða og í slíkum tilvikum mun kirkju- og jarðareigandi sjá um á sinn kostnað að byggja upp kirkju og viðhalda. Þá kemur fram í málinu, að kirkjan er háð friðlýsingarkvöð. Þá verður eigi séð, að lækkun skattstjóra á fjárhæð söluhagnaðar á framtali 1983 vegna fyrninga á móti söluhagnaði fái staðist með tilliti til ákvæða 27. gr. laga nr. 75/1981 eða framkvæmd þessara fyrninga af hendi skattstjóra standist yfirleitt í málinu. Fær tilhögun þeirra eigi staðist jafnframt því, sem eigi verður séð, að eignir þær, sem fyrndar eru, séu í eigu kæranda heldur eiginmanns kæranda og færðar í ársreikningi vegna verslunarrekstrar hans. Þegar allt framanritað er virt þykir eigi verða hjá því komist að hnekkja alveg öllum ákvörðunum skattstjóra varðandi hinn umdeilda söluhagnað, þ.á m. um fjárhæð hans, dreifingu skv. 27. gr. laga nr. 75/1981 og fyrningu á móti honum.