Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Kærðar eru eftirgreindar breytingar, sem skattstjóri gerði á skattframtölum kæranda, A., sem er sameignarfélag X. og Z. um rekstur tannlækningastofu. Er eignarhlutdeild X. 99% en Z. 1%.

Gjaldár 1985:

1. Kaffikostnaður starfsfólks. Á rekstrarreikningi var gjaldfærður kaffikostnaður starfsfólks 46.834 kr. Að undangengnu bréfi, dags. 21. apríl 1986, þar sem skattstjóri m.a. krafðist gagna um kostnaðarlið þennan og svarbréfi kæranda, dags. 8. maí 1986, þar sem þess var krafist, að gjaldaliður þessi yrði látinn óhreyfður standa, lækkaði skattstjóri þennan lið í 15.000 kr. með bréfi sínu, dags. 6. júní 1986. Taldi skattstjóri þennan lið að meginstofni til ófrádráttarbæran en féllst á nokkurn hluta hans vegna aðkeyptrar vinnu. Lögð var fram kæra af hálfu kæranda með bréfi, dags. 3. júlí 1986, og boðað, að nánari greinargerð yrði send síðar. Með kæruúrskurði, dags. 15. september 1986, vísaði skattstjóri kærunni frá sem vanreifaðri með því að boðaður rökstuðningur hefði ekki borist.

Í framhaldi af kæru til ríkisskattanefndar, dags. 14. október 1986, hefur umboðsmaður kæranda krafist þess í bréfi, dags. 16. október 1986, að gjaldaliður þessi að fjárhæð 46.834 kr. verði látinn óhreyfður standa. Rökstuðningur kæranda er svohljóðandi:

„Umbj. m. telur ekki vafa á frádráttarbærni umrædds kostnaðar enda löngu talinn sjálfsagður þáttur í aðbúnaði starfsfólks í öllum fyrirtækjum bæði í einkarekstri og opinberum. Skattyfirvöld hafa um áraraðir viðurkennt frádrátt slíks kostnaðar frá tekjum og enda þótt skattstjóri dragi í efa frádráttarhæfni slíks kostnaðar þá fellst hann á „...nokkurn kostnað vegna aðkeyptrar vinnu...“ og virðist því ekki treysta sér til að leggja fram lagarök fyrir efa sínum. Það sjónarmið skattstjóra að ekki megi draga frá tekjum kaffikostnað þeirra eigenda sem starfa við félagið getur umbj. m. alls ekki fallist á. Félagið er sjálfstæður skattaðili og umbj. m. telur að í skilningi skattalaga sé vinna eigenda aðkeypt vinna eins og önnur aðkeypt vinna og hvergi sé að finna ákvæði þess efnis að eigendur eigi að sæta lakari aðbúnaði en annað starfsfólk. Umbj. m. telur að kaffikostnaður félagsins sé hreint ekki hár og krafa hans því sú, að umræddur kostnaður verði látinn standa óbreyttur eins og hann var í skattframtali félagsins árið 1985.“

Gjaldár 1986:

2. Fyrningar bifreiðar. Í efnahagsreikningi kæranda pr. 31. des. 1985 var eignfærð bifreið af gerðinni „Pajero“ eftir því sem málsgögn bera með sér. Sérstakt rekstraryfirlit fólksbifreiðar (R4.03) fylgdi skattframtalinu vegna rekstrar bifreiðarinnar. Nam bifreiðakostnaður alls 137.144 kr. að meðtalinni árlegri afskrift 51.880 kr.Heildarakstur var talinn 9.800 km þar af í þágu atvinnurekstrar 4.100 km. Bifreiðakostnaður var gjaldfærður á rekstrarreikningi í samræmi við þennan akstur 46.900 kr. Almenn fyrning bifreiðarinnar skv. fyrningarskýrslu nam 173.343 kr. Þá nam aukafyrning 22.474 kr., er var hluti fyrninga á móti tekjufærslu fjárfestingarsjóðstillags, sbr. 55. gr. laga nr. 75/1981 eins og þeirri grein var breytt með 11. gr. laga nr. 8/1984.

Með bréfi, dags. 30. júní 1986, tilkynnti skattstjóri kæranda, að gjaldfærð almenn fyrning fyrrnefndrar bifreiðar 173.343 kr. væri felld niður með vísan til 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem ekki yrði séð, að bifreiðin væri notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda, en hins vegar væri eðlilegt, að hluti rekstrarkostnaðar væri gjaldfærður svo sem kærandi hefði gert. Þá tilkynnti skattstjóri kæranda í bréfi þessu, að aukafyrningar væru lækkaðar um 337.551 kr., sem væri hluti af uppleystum fjárfestingarsjóði, en fyrningar þessar hefðu verið færðar á áðurnefnda bifreið (22.474 kr.) og eldri áhöld og tæki (315.077 kr.), en skv. 55. gr. laga nr. 75/1981 væri slíkt ekki heimilt. Fyrir hafði legið leiðréttingarbeiðni umboðsmanns kæranda, dags. 23. júní 1986, þar sem farið var fram á, að aukafyrningar 315.077 kr. á móti fjárfestingarsjóðstillagi, sem færðar hefðu verið á áhöld og búnað, keypt 1984, yrðu færðar á umrædda bifreið, þar sem fyrri færsla fengi ekki staðist. Þessu hafnaði skattstjóri í bréfi sínu með tilliti til niðurstöðu sinnar varðandi bifreiðina, sem rakin er hér á undan. Þá bætti skattstjóri 10% álagi á þann hluta uppleysts fjárfestingarsjóðs, sem ekki væri nýttur til afskrifta, sbr. 55. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. a-lið 12. gr. laga nr. 8/1984. Þá væri hreinni eign breytt í samræmi við þessar breytingar.

Af hálfu kæranda var þessum breytingum skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 26. júlí 1986, og leitaðist hann við að færa rök að því í kærunni, að bifreiðin væri notuð í atvinnurekstri. Í þeim efnum var m.a. vísað til þess, að meðal fylgiskjala kæranda árið 1985 væru um 460 ýmis konar greiðslukvittanir vegna aðdrátta tannlækningastofunnar, að ótöldum launaseðlum og öðrum nótum, sem yrðu til innan dyra hennar og kvittunum vegna umræddrar bifreiðar. Þá þyrfti árlega að koma í póst nokkrum bréfum til sjúklinga, tugum tilvísana til annarra tannlækna og einum 200 umsóknum til Tryggingarstofnunar ríkisins. í kærunni segir svo: „Ég skal strax fallast á að nokkrar af þessum 460 nótum eru greiddar við afhendingu varnings á stofunni og að í hverri ferð má oftast reka fleira en eitt erindi, en nokkrir snúningar verða þó eftir að meðaltali fyrir hvern þeirra 212 daga sem stofan var opin á árinu.“

Með kæruúrskurði, dags. 15. september 1986, ákvað skattstjóri, að hinar kærðu breytingar skyldu óhaggaðar standa með vísan til þess, sem áður hefði komið fram af hans hálfu, þ.e.a.s. heimilt væri að gjaldfæra eðlilegan hluta rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar vegna snúninga fyrir tannlækningastofuna en bifreiðin teldist hins vegar ekki fyrnanleg eign, er raunar mætti telja, að kærandi hefði sjálfur viðurkennt með framlagningu og undirskrift á fylgiskjali R4.03, þ.e.rekstraryfirliti fólksbifreiðar, sem eigi væri heimilt að fyrna og notuð væri bæði til einkaafnota og við atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi manns. í fylgiskjali þessu hefði verið reiknuð árleg afskrift bifreiðar 51.880 kr.

Kæruúrskurði skattstjóra hefur af hálfu umboðsmanns kæranda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 14. október 1986. í bréfi, dags. 16. október 1986, er að finna svohljóðandi kröfugerð:

„Umbj. m. andmælir niðurfellingu fyrningar af bifreið félagsins. Skv. 32. gr. 1. nr. 75/1981 eru fyrnanlegar eignir þær eignir sem notaðar eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Hvergi er að finna ákvæði þess efnis að til staðar þurfi að vera einhver lágmarksfjárhæð teknaöflunarinnar til að viðkomandi eign sé fyrnanleg. í nútímaþjóðfélagi er erfitt að benda á starfsemi sem ekki þarf meira eða minna á bifreið og/eða akstri að halda og virðist ekki kjarni málsins að halda uppi langlokukenndum upptalningum yfir þær þarfir og snúninga. Umbj. m. telur málið snúast um það að starfsemi hans þarfnast aksturs eins og flestar aðrar starfsgreinar. Á þetta fellst skattstjóri með því að heimila frádrátt vegna rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar. Um er að ræða sjálfstæðan skattaðila og umrædd bifreið er skráð eign félagsins. í skattalögum er ekki að finna ákvæði þess efnis að notkun viðkomandi eignar þurfi að vera að einhverju lágmarki eða beinar eða óbeinar tekjur af starfsemi viðkomandi eignar að ná einhverju lágmarki. Enda væri þar verið að æra óstöðugan og má benda á fjölmörg dæmi um vélar og tæki í rekstri í íslenskum fyrirtækjum sem ekki ganga ýkja langan tíma á ári hverju og virðast ekki afla umtalsverðra tekna og eru samt sem áður fyrndar að fyrirmælum skattalaga um heilsársfyrningu ef viðkomandi eign er notuð eitthvað til teknaöflunar og er í eigu viðkomandi skattaðila í árslok. Umbj. m. fer því fram á að fyrningar af umræddri bifreið verði látin standa óbreytt frá því sem hann setti hana í skattframtal félagsins 1986.“

II.

Af hálfu ríkisskattstjóra eru með bréfi, dags. 13. júní 1987, gerðar svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Kærandi í máli þessu er A. s.f. Samkvæmt sameignarfélagssamningi fyrir félagið dags. 1. júlí 1983 eru eigendur félagsins X. sem á 99% og Z. sem á 1%. Sama dag var stofnað annað sameignarfélag þ.e. B. s.f. með sömu eigendum þannig að X. á 1% og Z. 99%. Báðir reka þeir tannlæknastofu á ... . Reikningar hvors félagsins um sig bera með sér að um einkarekstur hvors aðilans um sig er að ræða og styður ákvæðið um prókúru í 4.01 í samningunum það. Til dæmis er í ársreikningi A. s.f. skammtímakrafa á X. og bifreið sem hann átti er seld félaginu. í ársreikningi B. s.f. er skammtímakrafa á Z. og fólksbifreið er fyrnd þar en því hefur skattstjóri breytt í úrskurði sínum dags. 24.10.1986 og er hann ekki kærður. Um er að ræða samskonar breytingu og er í Úrskurði þeim sem hér er kærður.

Þegar litið er á gögn málsins er ljóst að um málamyndagerninga er að ræða varðandi stofnun sameignarfélagsins. Ekki er um að ræða annað en einkarekstur X. á tannlæknastofu sinni. Þegar á þetta er litið lítur ríkisskattstjóri svo á að kæranda skorti heimild fyrir fyrningu bifreiðarinnar og að honum beri ekki hærri frádráttur vegna kaffikostnaðar en skattstjóri ákvarðaði honum.“

III.

Í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra skal tekið fram, að í máli þessu er enginn ágreiningur um gildi stofnunar kæranda hvorki í einkaréttarlegu né skattaréttarlegu tilliti, m.a. vegna hugsanlegra sniðgöngusjónarmiða. Þá er eigi heldur deilt um stöðu kæranda sem sjálfstæðs skattaðila, sbr. 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sameignarfélagið var skráð í firmaskrá .... og m.a. tekið fram, að það skyldi vera sjálfstæður skattaðili, sbr. tilkynningu til firmaskrárinnar, dags. 25. nóv. 1983, er birtist í 4. tbl. Lögbirtingablaðs, útg. 12. jan. 1984, og lið 5.04 í fyrirliggjandi félagssamningi. Af hálfu skattstjóra hefur verið byggt á því frá upphafi, að kærandi væri sameignarfélag með sjálfstæða skattskyldu. Skv. þessu koma eigi til skoðunar málsástæður, er lúta að þeim atriðum, sem hér hafa verið reifuð, enda liggja engir kæranlegir úrskurðir fyrir varðandi þau. Verða kæruefni þessa máls nú tekin til úrlausnar:

Um 1. tl. Kærandi þykir eigi hafa sýnt fram á, að honum beri hærri frádráttur vegna kaffikostnaðar en skattstjóri hefur ákveðið.

Um 2. tl. Líta verður á kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði í ljósi leiðréttingabeiðni hans, dags. 23. júní 1986. Skv. skýringum kæranda sjálfs er umrædd bifreið, sem er jeppi af gerðinni MMC Pajero árg. 1983, sbr. fyrirliggjandi útskrift úr bifreiðaskrá, einkum notuð til póstflutninga fyrir tannlæknastofuna. Að því virtu og málsatvikum að öðru leyti þykja engin efni til þess að verða við kröfu kæranda, en eins og málið liggur fyrir verður að öðru leyti látið við ákvarðanir skattstjóra sitja að því er varðar gjaldfærslu vegna umræddrar bifreiðar.