Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að kærandi færði eftirlaun frá Sameinuðu þjóðunum 753.570 kr. í reit T2 á skattframtali sínu 1986. Sömu fjárhæð færði harm til frádráttar í reit 34. Skattstjóri felldi þennan frádráttarlið niður. Taldi hann að tekjur þessar væru skattskyldar á Íslandi skv. 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki hefði verið greiddur skattur af þessum tekjum erlendis, auk þess sem ekki væri að finna lagaákvæði um skattfrelsi umræddra eftirlauna. í kæru til skattstjóra, dags. 27. ágúst 1986, var breytingu skattstjóra harðlega mótmælt og þess krafist, að umræddur frádráttarliður yrði látinn standa óbreyttur. Máli sínu til stuðnings vísaði umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi greinargerðar og gagna, þar sem m.a. kæmi fram að umbjóðandi sinn hefði greitt skatta erlendis af framlagi sínu, sem hann væri nú að fá til baka í formi eftirlauna. Jafnframt skyldu laun frá Sameinuðu þjóðunum ekki skattskyld í heimalandinu. Með úrskurði, uppkveðnum 17. nóvember 1986, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Samkvæmt 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, teldust eftirlaun og lífeyrir til skattskyldra tekna. Samkvæmt 5. tl. A-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga væru einungis launatekjur sem greiddar væru starfsmönnum alþjóðastofnana heimilar til frádráttar. Samkvæmt b-lið 18. gr. laga nr. 13/1948 teldust laun og tekjur frá Sameinuðu þjóðunum undanþegin skatti. Ekki yrði talið að undanþága þessi næði til eftirlaunagreiðslna frá fyrrgreindri stofnun, enda væri þess getið í 20. gr. sömu laga að sérréttindi væru veitt embættismönnum vegna hagsmuna Sameinuðu þjóðanna en ekki sjálfra þeirra vegna. Telja yrði að ákvæði þetta girti fyrir rýmkandi skýringu á 18. gr. í máli þessu. Enn fremur vísaði skattstjóri til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 1335 frá 1979 um sambærilegt ágreiningsefni.

Úrskurði skattstjóra hefur af hálfu umboðsmanns kæranda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 12. desember 1986. Gerðar eru kröfur um að skattframtal kæranda verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda 1986, og skattstjóra þar með gert að heimila kæranda til frádráttar skattskyldum tekjum 753.570 kr. er hann færði til frádráttar í reit 34 í skattframtali sínu 1986, en skattstjóri hafnaði. Gerir umboðsmaður kæranda svofellda grein fyrir kröfum umbjóðanda síns:

„Málsatvik eru þau að um 15 ára skeið hefur kærandi starfað á vegum Sameinuðu þjóðanna, eða þar til hann lét af störfum hinn 1. október 1984 og fluttist til Íslands. í framtali sínu 1986 taldi kærandi fram eftirlaun er hann fékk greidd frá Sameinuðu þjóðunum á árinu 1985 að fjárhæð kr. 753.570. Þar sem kærandi lítur svo á, að ekki sé heimilt að skattleggja greiðslur þessar hér á landi, taldi harm sömu fjárhæð til frádráttar í reit 34. Með bréfi skattstjóra dags. 23. júlí 1986 tilkynnti skattstjóri að tekjur þessar væru skattskyldar samkvæmt 7. gr. laga nr. 75/1981 með eftirfarandi rökstuðningi „enda hafið þér ekki greitt skatta af þeim erlendis, auk þess sem ekki er að finna lagaákvæði um skattfrelsi þeirra eftirlauna.“ Kærandi kærði breytingar skattstjóra með bréfi dags. 27. ágúst 1985 og er úrskurður skattstjóra dags. 17. nóvember 1986. Er niðurstaða skattstjóra að eftirlaunagreiðslur falli ekki undir hugtakið launatekjur skv. 5. tl. A-liðar 1. mgr. 30. gr. og telur ekki heimilt að skýra b-lið 18. gr. laga nr. 13/1948, þar sem laun og tekjur frá Sameinuðu þjóðunum eru undanþegin skatti, svo rúmt, að eftirlaun falli þar undir. Vísar skattstjóri í úrskurði sínum til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 1335/1979.

Málsástæður kæranda eru eftirfarandi.

Með tilkomu laga nr. 40/1978 voru laun vegna starfa í þjónustu íslenska ríkisins erlendis og ýmissa alþjóðastofnana gerð framtalsskyld, en í staðinn var sett svofellt ákvæði í 5. tl. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laganna um frádrátt frá tekjum: „Launatekjur sem greiddar eru embættismönnum, fulltrúum og öðrum starfsmönnum sem starfa hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum, enda sé kveðið á um skattfrelsið í samningum sem ísland er aðili að.“ Er ákvæði þetta óbreytt í núgildandi lögum um tekju- og eignarskatt nr. 75/1981 með síðari breytingum.

Í eldri lögum nr. 68/1971 með síðari breytingum voru samkvæmt H-lið 10. gr. undanþegnar skattskyldu „beinar launagreiðslur erlendis frá fyrir störf í þágu þeirra alþjóðastofnana eða ríkjasamtaka, sem íslenska ríkið er aðili að, enda njóti starfsmenn hlutaðeigandi stofnana skattfrelsis af launum fyrir hliðstæð störf.“ Var ákvæði þetta óbreytt frá H-lið 10. gr. laga nr. 70/1962, en reglugerð nr. 245 frá 1963 var sett samkvæmt heimild í þeim lögum. í 4. tl. 5. gr. reglugerðarinnar segir: „Embættismenn, fulltrúar og aðrir, sem erlendis starfa hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum, eru undanþegnir tekjuskatti af þeim launum, sem þeir fá fyrir slík störf skv. því, sem ákveðið er í samningum þeim, sem ísland er aðili að.“

Eins og hér hefur verið rakið er skattfrelsi tekna þessara samkvæmt eldri lögum, sem framkvæmt er samkvæmt núgildandi lögum með því að heimila frádrátt sem nemur tekjunum, háð þrem skilyrðum: a) að um sé að ræða launatekjur, b) að um sé að ræða starfsmann alþjóðastofnunar og c) að um skattfrelsið sé fjallað í samningum, sem Ísland er aðili að.

Að áliti kæranda er öllum þessum skilyrðum fullnægt að því er varðar eftirlaunatekjur hans.

Samkvæmt b-lið 18. gr. laga nr. 13/1948, sem eru lög um heimild til að staðfesta fyrir Íslands hönd alþjóðasamning um réttindi Sameinuðu þjóðanna, eru embættismenn Sameinuðu þjóðanna undanþegnir sköttum af launum sínum og tekjum frá Sameinuðu þjóðunum. Telur kærandi að falli eftirlaunagreiðslur hans ekki undir hugtakið laun, hljóti þær að falla undir þær tekjur, sem samningurinn gerir einnig ráð fyrir að séu undanþegnar sköttum.

Þó að svo verði litið á, að undanþága skattalaga sé og geti verið eingöngu takmörkuð við launatekjur, eins og 5. tl. 1. mgr. A-liðs 30. gr. skattalaga er orðuð, telur kærandi að ákvæðið nái til eftirlauna hans, þar sem eftirlaun falli undir hugtakið laun í skilningi laga. Skal í þessu sambandi vísað til A-liðs 7. gr. skattalaga, þar sem taldar eru upp ýmsar tegundir launa í sömu andránni, svo sem biðlaun, starfslaun, nefndarlaun, stjórnarlaun, eftirlaun og lífeyrir. Þá má vísa til laga nr. 55/1980 um starfskjör launafólks og skyldutryggingu lífeyrisréttinda. Er aðild að lífeyrissjóði einn liður í starfskjörum launafólks.

Verði talið að eftirlaun kæranda falli ekki undir þau laun, sem frádráttarbær eru samkvæmt 5. tl. A-liðar 1. mgr. 30. gr. skattalaga, ber engu að síður að heimila tekjur þessar til frádráttar með hliðsjón af b-lið 18. gr. laga 13/1948, sbr. 34. og 35. gr. laganna, en samkvæmt ákvæðum þessum hefði íslenska ríkinu borið að samræma skattalög ákvæðum þessum. Í því sambandi er rétt að taka fram að orðið tekjur skv. b-lið 18. gr. laga 13/1948 virðist þýðing á orðinu emoluments, sbr. staff regulations grein 3.3., sem þýðir tekjur tengdar starfi, en vart getur verið vafi á að eftirlaunagreiðslur kæranda falli undir slíkar tekjur.

Um eðli lífeyrissjóðs Sameinuðu þjóðanna vísast til fylgiskjals III með kæru til skattstjóra. Eins og þar kemur fram greiddu starfsmenn sjálfir 7%, en atvinnurekandinn 14% af reiknuðum launum fram til 1984, en eftir það greiddu starfsmenn 7,25% og atvinnurekandinn 14,5. Á árinu 1984 komst æðsti úrskurðaraðilinn á sviði stjórnsýslu í skattamálum í Svíþjóð, Regeringsratten, að þeirri niðurstöðu, að eftirlaunagreiðslur úr framangreindum eftirlaunasjóði Sameinuðu þjóðanna væru undanþegnar skatti eftir þær breytingar, sem gerðar voru á lögum í Svíþjóð á árinu 1969. Fylgir úrskurður þessi hjálagt. Er vart hugsandi að kæranda sé gert að greiða skatt af þessum tekjum á Íslandi, en yrði skattalaus, ef hann flytti til Svíþjóðar.

Þá skal bent á, að eins og fram kemur í fylgiskjali I með kæru til skattstjóra, eru allir starfsmenn Sameinuðu þjóðanna skattlagðir af tekjum sínum og fá ekki sérstakan frádrátt frá skattstofni vegna greiðslna til lífeyrissjóðs Sameinuðu þjóðanna. Kærandi yrði því, ef úrskurður skattstjóra er staðfestur, að hlíta því að greiða skatta af raunverulegum endurgreiðslum á framlagi hans sjálfs til sjóðsins, þ.e. þeim 7%, sem teknar voru af launum hans við hverja útborgun launa.

Að lokum skal vísað til greinargerðar er fylgdi kæru til skattstjóra.“

Kröfugerð ríkisskattstjóra f.h. gjaldkrefjenda, dags. 7. ágúst 1987, er á þá leið að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Kærandi hefur látið af störfum í þágu Sameinuðu þjóðanna. Skattfrelsisákvæði b. liðar 18. gr. laga nr. 13/1948 þykja svo sem atvikum er háttað ekki verða skilin svo, að þau taki til ágreiningsefnis í máli þessu með þeim hætti sem haldið er fram af umboðsmanni kæranda.

Úrskurð skattstjóra þykir bera að staðfesta með vísan til forsendna hans.