Úrskurður ríkisskattanefndar

1.

Kærð er álagning opinberra gjalda gjaldárið 1986. Er ágreiningsefnið það hvort kæranda sé heimilt að reikna fjárfestingarsjóðstillag af hluta stofns til útreiknings þess og varasjóðstillag af öðrum hluta hans. Taldi skattstjóri í kæruúrskurði sínum það vera óheimilt með svofelldum rökstuðningi:

„Með ákvæði til bráðabirgða í lögum nr. 8/1984, þegar ákvæði um fjárfestingarsjóð voru fyrst lögfest, var ákveðið að við álagningu tekjuskatts á árunum 1984 og 1985 vegna tekna áranna 1983 og 1984 skyldi skattskyldum lögaðilum heimil tillög í varasjóð í stað tillaga í fjárfestingarsjóð. Í sérstökum athugasemdum um ofangreint ákvæði í sérprentun laga nr. 75/1981 með þessum og öðrum áorðnum breytingum útgefinni af Fjármálaráðuneytinu í janúar 1985 kemur fram sú skoðun og skýring að með ákvæðinu hafi lögaðili á álagningarárunum 1984 og 1985 valkost á tillagi í varasjóð á sama hátt og heimild hafi verið til í 12. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 eins og þau hafi verið í gildi til 30. mars 1984 eða á tillag í fjárfestingarsjóð skv. ákvæðum 11. tl. 31. gr., en óheimilt sé að veita bæði tillögin til frádráttar tekjum á sama álagningarári. Í lögum nr. 118/1985, sem staðfest voru þ. 31. des. 1985, er ákvæði til bráðabirgða varðandi gjaldárið 1986, sem er orðrétt samhljóða fyrra ákvæði að öðru leyti en að því er varðar ártöl.

Af því sem að framan er rakið þykir ofangreint ákvæði verða skilið á þann hátt að á hverju ári hafi aðili getað valið annað hvort að draga frá tekjum tillag í fjárfestingarsjóð, að uppfylltum skilyrðum, og þá ekki tillag í varasjóð, enda þótt 40% hámarki tillags í fjárfestingarsjóð hafi ekki náðst, eða valið að leggja í varasjóð 25% af skilgreindum tekjum og þá ekki tillag í fjárfestingarsjóð. Þannig komi því ekki til greina að skipta tekjum og reikna bæði tillögin — hlutfallslega — á einu og sama árinu.

Af því orðalagi áðurgreinds bráðabirgðaákvæðis, að skattaðila sé heimilt að leggja tillag í varasjóð í stað tillags í fjárfestingarsjóð, er ljóst að þegar valið hefur verið að leggja í varasjóð kemur tillag fjárfestingarsjóðs ekki til greina. Þess vegna er einnig ljóst að varasjóðstillag gengur fyrir tillagi í fjárfestingarsjóð í þeim tilfellum, þar sem bæði tillögin hafa verið reiknuð eða á annan hátt er óljóst hvort tillagið hefur verið valið. í því sambandi ber einnig að hafa í huga að annað tillagið er háð skilyrðum en hitt ekki.

Niðurfelling skattstjóra á tillögu í fjárfestingarsjóð er í samræmi við ofangreint.

Með vísan til framanritaðs er kröfu um frádrátt vegna tillaga í varasjóð og fjárfestingarsjóð synjað.

Mótmæli kæranda varðandi val varasjóðstillags í stað fjárfestingarsjóðstillags, eru tekin sem krafa um að síðarnefnda — hærra — tillagið verði veitt til frádráttar.

Fallist er á þá kröfu.“

II.

Í kæru umboðsmanns kæranda til ríkisskattanefndar dags. 1. desember 1986 er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi og skattframtal kæranda árið 1986 verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu gjalda. Er sú krafa rökstudd með því að skattstjóri hafi eigi gætt réttrar aðferðar við framkvæmd hinnar kærðu breytingar og í öðru lagi að efnisbreyting skattstjóra styðjist ekki við lagaheimild. Er svofelld grein gerð fyrir kröfu þessari í kærunni:

„Málsástæður kæranda eru þær að skattstjóra hafi með vísan til 96. gr. laga um tekju- og eignarskatt borið að tilkynna kæranda fyrirhugaða breytingu og gefa honum tækifæri á að svara athugasemdum skattstjóra. Kemur þessi nauðsyn á fyrirfram tilkynningu best fram í því að skattstjóri bætti kr. 2.000.000 við tekjur kæranda í stað kr. 1.000.000, sem deilan stendur raunverulega um. Leiðrétti skattstjóri þessa skekkju í hinum kærða úrskurði. í úrskurði sínum styður skattstjóri málsástæður kæranda um að honum hafi borið að tilkynna fyrirfram um breytinguna og gefa kæranda kost á að tjá sig um athugasemdirnar, þar sem hann réttlætir gerðir sínar með því að tilkynning um breytingarnar hafi borist kæranda áður en hann breytti gjöldum hans. Þá kemur fram í úrskurði skattstjóra að kærandi hafi valið með kæru sinni að taka hærra tillagið. Hvort tveggja er augljós stuðningur við þá skoðun að ekki hafi verið verjandi af skattstjóra að gera breytingar á gjöldum kæranda án þess að gera honum áður viðvart eins og 96. gr.skattalaga gerir ráð fyrir. Fullnægir tilkynning sú um breytingar, sem skattstjóri sendi ekki grein þessari, þó að hún hafi borist kæranda áður en breyting gjalda var gerð þar sem kæranda var ekki gefinn kostur á að svara áður en breytingin var ákveðin.

Þá má vera ljóst að úrskurður skattstjóra brýtur í bága við tilgang laga nr. 118/1985 sbr. lög nr. 8/1984, sem var að gefa lögaðilum og mönnum aukinn rétt til að leggja fé fyrir til eflingar atvinnurekstrar síns. Í úrskurði sínum vísar skattstjóri til athugasemda fjármálaráðuneytisins um ákvæði til bráðabirgða í lögum nr. 8/1984, en þar kemur fram að lögaðili hafi valkost á tillagi í varasjóð eða á tillagi í fjárfestingarsjóð, en óheimilt sé að veita bæði tillögin til frádráttar tekjum á sama álagningarári. Þessi skýring fjármálaráðuneytisins á ákvæðinu kemur ekki fram í ákvæði til bráðabirgða í lögunum sjálfum, sem segir að lögaðila sé heimil tillög í varasjóð í stað tillagana til fjárfestingarsjóðs. Ákvæði þetta er þannig orðað að áliti kæranda vegna þess að lögin gerðu upphaflega aðeins ráð fyrir heimild til tillags í fjárfestingarsjóð, en til þess að mæta þeim aðilum, sem ekki höfðu fjármagn til slíkra tillaga, var eldri heimild til varasjóðsframlags framlengd. Hafi vart verið haft í huga að svipta aðila möguleika á tillagi í varasjóð af þeim tekjum, sem fjárfestingarsjóðstillag var ekki reiknað af. Skal á það bent í þessu sambandi að lögin gera ráð fyrir að heimild til varasjóðstillags sé óbreytt frá eldri ákvæðum, en þar gerðu lögin ráð fyrir að skattaðila væri heimilt að draga varasjóðstillag aðeins frá hluta tekna sinna, sbr. orðin „hámark varasjóðstillags þessara aðila“.“

III.

Með bréfi dags. 2. júlí 1987 krefst ríkisskattstjóri þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Sú afstaða skattstjóra að leggja skattframtal kæranda árið 1986 ekki óbreytt til grundvallar skattálagningu fól í sér leiðréttingu á atriði, sem skattstjóri taldi brjóta í bága við lagaákvæði. Var skattstjóra því rétt að framkvæma hina kærðu breytingu eftir ákvæðum 3. ml. 1. mgr. 95. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Verða kröfur kæranda í máli þessu af þeim sökum ekki byggðar á því að skattstjóri hafi að þessu leyti farið að andstætt ákvæðum laga, þó að umræddar reikningsskekkjur hafi átt sér stað.

Á það er fallist með skattstjóra að lagaheimild skortir fyrir efniskröfu kæranda.