Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. september 2014, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 4. nóvember 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. september 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2008. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 24. febrúar 2014. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda úr 13.431.980 kr. í 197.187.617 kr. eða um 183.755.637 kr. gjaldárið 2007 og úr 25.802.715 kr. í 98.948.586 kr. eða um 73.145.871 kr. gjaldárið 2008. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2007 úr 166.448.430 kr. í 277.123.148 kr. eða um 110.674.718 kr., svo og var staðgreiðsla kæranda af fjármagnstekjuskatti hækkuð um 20.000.000 kr. gjaldárið 2008. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreindar hækkanir skattstofna kæranda.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara er gerð krafa um að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði lækkuð verulega. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 til rannsóknar, sbr. tilkynningu til kæranda, dags. 4. desember 2012. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda og tengdra aðila kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu dagana 26 og 29. apríl 2013, en einnig voru teknar skýrslur af Þ, löggiltum endurskoðanda, vegna málins. Með bréfum, dags. 26. nóvember og 3. desember 2013, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda og Þ skýrslu, dags. 25. nóvember 2013, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf þeim kost á að tjá sig um hana. Var frestur til að koma að athugasemdum við skýrsluna tvívegis framlengdur. Í framhaldi af athugasemdum kæranda með bréfi tilnefnds verjanda hans, dags. 28. janúar 2014, og athugasemdum Þ með bréfi hans, dags. 29. janúar 2014, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 24. febrúar 2014, þar sem m.a. var fjallað um andmæli kæranda og tekið fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 24. febrúar 2014, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom fram í skýrslunni að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum árin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 29. apríl 2013 sagði kærandi að Þ, löggiltur endurskoðandi, hefði séð um gerð þeirra. Kvaðst kærandi aðspurður telja að skattframtölin gæfu rétta mynd af tekjum, eignum og skuldum, eftir því sem hann best vissi. Við skýrslutöku af Þ, sem fram fór 7. júní 2013, kom fram að Þ hefði talið, á þeim tíma þegar skattframtölin voru gerð, að þau gætu rétta mynd af tekjum og eignum kæranda, en síðar hefðu komið í ljós ákveðin mistök sem þyrfti að leiðrétta, einkum hvað varðaði arðgreiðslu að fjárhæð 200.000.000 kr. sem kærandi hefði fengið frá X ehf. Í skýrslunni var tekið fram að með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2013, hefði umboðsmaður kæranda óskað eftir leiðréttingu á skattframtali kæranda árið 2007. Í bréfinu kæmi fram að kærandi hefði fengið greiddan arð frá X ehf. í lok árs 2006, en ákvörðun um úthlutun arðs hefði ekki verið færð í fundargerð fyrr en í febrúar 2007 og vegna mistaka hefði fjármagnstekjuskatti ekki verið skilað í ríkissjóð fyrr en í janúar 2008. Væri óskað eftir því að umrædd arðgreiðsla yrði færð sem fjármagnstekjur og að fjármagnstekjuskattur yrði færður sem skuld í árslok 2006. Einnig hefði verið lögð fram kvittun fyrir staðgreiðslu af arði X ehf. vegna tekjuársins 2007 að fjárhæð 80.000.000 kr. sem greidd hefði verið 23. janúar 2008, þar af 20.000.000 kr. vegna kæranda, og fundargerð hluthafafundar X ehf., dags. 7. febrúar 2007.

Í kafla um rannsókn á greiðslu til kæranda frá Z ehf. að fjárhæð 200.000.000 kr. á árinu 2006 kom fram að kærandi og systur hans ... hefðu verið eigendur X ehf. Hefði kærandi verið stjórnarmaður og prókúruhafi í Z ehf. frá 16. október 2006 til 17. september 2008 og í stjórn X ehf. frá 15. desember 1999 til 17. september 2008. Í skýrslunni var rakið að 800.000.000 kr. hefðu verið greiddar af bankareikningi Z ehf. hinn 1. desember 2006 og þar af hefði kærandi fengið greiddar 200.000.000 kr., þ.e. 100.000.000 kr. inn á bankareikning ... og 100.000.000 kr. inn á bankareikning í Lúxemborg. Með lokafærslum í bókhaldi félagsins hefði greiðslan verið færð sem lán á móðurfélagið, X ehf., með textanum „Lán til systkina flutt á X ehf.“, og væri því sem greiðslan stafaði í raun og veru frá því félagi. Ekkert hefði hins vegar legið fyrir um arðgreiðslu frá X ehf. fyrr en með fundargerð sem dagsett væri 7. febrúar 2007. Ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2006 væri dagsettur 5. september 2007 og hefði því ekki annar samþykktur ársreikningur legið fyrir við ákvörðun um útgreiðslu arðs en ársreikningur fyrir rekstrarárið 2005. Bæri hann með sér að ekki hefði verið svigrúm til útgreiðslu á 800.000.000 kr. arði frá félaginu þar sem óráðstafað eigið fé í lok árs 2005 hefði verið 442.698.871 kr. Ársreikningur fyrir rekstrarárið 2006 bæri ekki með sér að arður hefði verið greiddur úr félaginu það ár, en í ársreikningi fyrir rekstrarárið 2007 væri gerð grein fyrir arðgreiðslu að fjárhæð 800.000.000 kr. Skattrannsóknarstjóri ríkisins kvaðst samkvæmt framansögðu telja að umrædd greiðsla að fjárhæð 200.000.000 kr., sem kærandi fékk hinn 1. desember 2006, gæti ekki talist lögmæt arðsúthlutun samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Ljóst væri að þó að skilyrðum ákvæðisins væri fullnægt hefði aldrei verið hægt að greiða hærri fjárhæð í arð til kæranda en sem næmi 110.674.718 kr., sbr. stöðu óráðstafaðs eigin fjár félagsins samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningi fyrir rekstrarárið 2005. Hefði kæranda samkvæmt þessu borið að telja sér til tekna að minnsta kosti 89.325.282 kr. á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í umfjöllun um andmæli verjanda kæranda, sbr. bréf, dags. 28. janúar 2014, kom fram af hálfu skattrannsóknarstjóra að ekki væri fallist á það sjónarmið kæranda að líta bæri til heildarfjárhags samstæðu X ehf. og dótturfélaga í árslok 2005 við umfjöllun um mögulega arðsúthlutun félagsins á árinu 2006. Vísaði skattrannsóknarstjóri um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 449/2012.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var sérstakur kafli um rannsókn á viðskiptamannareikningi kæranda hjá Y ehf. Kom fram að kærandi hefði verið skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi Y ehf. það tímabil er til rannsóknar var. Var rakið í skýrslunni að þann 16. nóvember 2006 hefði Y ehf. framselt Kaupthing Bank Luxembourg S.A. (hér eftir Kaupthing S.A.) hlutabréf í Exista ehf. að nafnvirði 4.277.331 (markaðsvirði 93.245.816 kr.), en bréfin hefðu verið færð af vörslusafni félagsins yfir á safnreikning hjá Kaupthing S.A. Við kaup hlutabréfanna hefðu þau verið eignfærð á bókhaldslykilinn „7408, Exista“ í bókhaldi Y ehf., en með fylgiskjali 88 hefði fjárhæðin 93.245.816 kr. verið bókuð sem úttekt kæranda á lykilinn „7612 [kærandi]“ og á móti kredit á lyklana „6170, söluhagnaður hlutabréfa“ (1.283.199 kr.) og „7408, Exista“ (91.962.617 kr.). Kærandi og endurskoðandi hans, Þ, hefðu greint frá því við skýrslutökur að viðskiptamannareikningurinn væri rangur og þyrfti leiðréttingar við, m.a. vegna þess að umrædd bréf hefðu aldrei átt að færast sem úttekt kæranda. Samkvæmt leiðréttum viðskiptamannareikningi kæranda, sem barst skattrannsóknarstjóra ríkisins 30. ágúst 2013, var fyrrgreind fjárhæð bakfærð af viðskiptamannareikningi kæranda og færð sem krafa Y ehf. á Kaupthing S.A. Í bréfi Þ, dags. 10. september 2013, þar sem gerð var grein fyrir breytingum sem gerðar hefðu verið á bókhaldi Y ehf., kom fram að vegna skorts á upplýsingum um það hvar bréfin hefðu lent hjá bankanum hefði fjárhæðin verið færð á reikning kæranda, en samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefðu þau ekki átt að færast á reikning kæranda heldur á reikning Y ehf. í Lúxemborg. Skattrannsóknarstjóri rakti að við skýrslutöku af Þ hefði komið fram að mögulega hefði Y ehf. ekki verið komið með neinn erlendan bankareikning á þessum tíma og hefði kærandi því verið sá eini sem hefði hugsanlega getað tekið við fjármununum og færslan því verið bókuð á hann. Engin gögn lægju fyrir um hvar fjárhæðin hefði endað eftir að hafa farið inn á safnreikning Kaupthing S.A. eða hvort hún hefði verið þar áfram. Ekki yrði betur séð en að bæði fyrri og seinni bókhaldsfærslan byggðu á munnlegum upplýsingum um hvað hefði orðið um fjárhæðina og vandséð, þegar gögnum væri ekki til að dreifa, hverju ætti að trúa. Þó væri vitað, með vísan til tölvupóstsamskipta kæranda og starfsmanns Kaupthing S.A., að Y ehf. hefði ekki verið með reikning hjá Kaupthing S.A. fyrr en í mars 2007, en umrædd yfirfærsla hefði átt sér stað í nóvember 2006. Óvissa hefði ríkt og ríkti enn um afdrif fjárhæðarinnar og yrði að álykta að fjárhæðin hefði borist kæranda eins og fyrri bókhaldsfærslan segði til um, enda sæist hún ekki aftur í bókum eða gögnum tengdum Y ehf. Væri ekki hægt að líta öðruvísi á en að um úttekt eiganda væri að ræða og væri leiðréttingu færslunnar því hafnað. Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði kærandi skuldað félaginu 94.430.355 kr. í lok árs 2006, en mismunur þeirrar tölu og 93.245.816, sem fjallað er um hér að framan, þ.e. 1.184.539 kr., væri nettó hækkun annarra hreyfinga á viðskiptamannareikningi kæranda nr. 7312 á árinu 2006.

Þá var í skýrslunni fjallað um greiðslu til kæranda að fjárhæð 70.000.000 kr. á árinu 2007. Kom fram að þann 29. mars 2007 hefðu 70.000.000 kr. verið millifærðar af bankareikningi Y ehf. á bankareikning kæranda hjá Kaupthing S.A. Hefði kærandi óskað eftir því með tölvupósti að fjárhæðin yrði lögð inn á reikning sinn hjá bankanum og að hún yrði svo flutt á bankareikning Y ehf. eftir að hann hefði verið stofnaður. Í árslokafærslu í bókhaldi Y ehf. hefði fjárhæðin verið tengd við færslur vegna fasteignaviðskipta í Kaupmannahöfn og þannig færð á viðskiptamannareikning kæranda sem úttekt. Væri hún með þessum hætti hluti af færslu, sbr. fskj. 136, að fjárhæð 131.355.691 kr. Með leiðréttingum á bókhaldi Y ehf. sbr. gögn frá Þ, hefði fjárhæðin 70.000.000 kr. verið færð á lykilinn „7820 Vörslureikning KBbanka“. Í skýringum Þ kæmi fram að umrædd fjárhæð hefði átt að færast á bankareikning félagsins hjá bankanum. Tók skattrannsóknarstjóri fram að hvorki yrði séð af gögnum tengdum kæranda né í bókhaldi eða gögnum frá Y ehf. hvað orðið hefði um þessa fjárhæð. Óvissa hefði verið og væri enn um afdrif fjárhæðarinnar og benti ekkert til annars en að hún hefði ratað inn á bankareikning kæranda. Vísaði skattrannsóknarstjóri í þessu sambandi meðal annars til gagna frá Þ, sem verjandi kæranda hefði afhent við rannsóknina. Þar á meðal hefði verið útprentað Excel-skjal (fskj. 12.1) sem notað hefði verið við framtalsgerð kæranda og sýndi fjárhæðir sem færðar hefðu verið í skattframtöl hans árin 2007 og 2008. Yrði ekki annað séð af skjalinu en að litið væri á umrædda greiðslu sem innborgun á reikning kæranda og að hún væri hluti þess sem myndaði inneign upp á 325.745.552 kr., sem svo hefði verið færð í reit 3.3 í skattframtali árið 2008. Væru engin gögn sem staðfestu að hin leiðrétta bókun væri réttari en fyrri bókun og væri hún því ekki marktæk sem slík. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að um úttekt eiganda væri að ræða. Var tekið fram að samkvæmt rannsókninni hefði kærandi skuldað félaginu alls 167.576.226 kr. í lok árs 2007, en þar af hefðu verið fyrrgreindar 94.430.355 kr. frá árinu 2006. Hefði úttekt kæranda árið 2007 numið samtals 73.145.871 kr., en 3.145.871 kr. væru nettó hækkun annarra hreyfinga á viðskiptamannareikningi kæranda nr. 7312 á árinu 2007 (misritað 2006).

Í niðurstöðukafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að staðin hefðu verið skil á efnislega röngum skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 vegna tekjuáranna 2006 og 2007. Hefðu vanframtaldar úttektir kæranda numið 94.430.355 kr. tekjuárið 2006 og 73.145.871 kr. tekjuárið 2007, eða samtals 167.576.226 kr. Þá hefðu vanframtaldar tekjur kæranda tekjuárið 2006 numið 200.000.000 kr., eða að minnsta kosti 89.325.282 kr., eins og þar sagði. Loks hefði greiddur fjármagnstekjuskattur kæranda tekjuárið 2007 numið 20.000.000 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 28. febrúar 2014, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 15. maí 2014, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 24. febrúar 2014, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007 og 2008. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins.

Í umfjöllun um boðaðar breytingar vék ríkisskattstjóri í bréfi sínu fyrst að þeim 200.000.000 kr. sem kærandi hefði samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fengið greiddar inn á bankareikninga sína í desember 2006 frá Z ehf. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt gögnum málsins hefði hluthafafundur í X ehf. samþykkt hinn 7. febrúar 2007 að greiða út arð að fjárhæð 800.000.000 kr. Ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2006 væri dagsettur 5. september 2007 og gæti fyrrgreind arðsúthlutun samkvæmt þessu ekki hafa verið byggð á þeim ársreikningi. Hlyti ákvörðunin því að vera byggð á ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005, en samkvæmt honum hefði óráðstafað eigið fé félagsins numið 442.698.871 kr. í upphafi árs 2006 og takmarkaðist möguleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins því við þá fjárhæð. Með vísan til 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og þess að kærandi væri eigandi fjórðungs hlutafjár í félaginu hefði úthlutun arðs til hans á árinu 2006 að hámarki getað numið 110.674.718 kr. Greiðslur til kæranda umfram þá upphæð, þ.e. 89.325.282 kr., gætu ekki fallið undir nein ákvæði laga nr. 138/1994 um heimilaða úthlutun verðmæta úr félagi. Þá benti ekkert til þess að greiðslan gæti talist venjulegt viðskiptalán, sbr. ákvæði 1. mgr. 79. gr. laganna. Væri það mat ríkisskattstjóra að greiðsla til kæranda að fjárhæð 89.325.282 kr. hefði átt að skattleggjast sem skattskyld gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Væri því fyrirhugað að hækka stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars um 89.325.282 kr. gjaldárið 2007 vegna tekjuársins 2006.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í boðunarbréfinu að færslum á viðskiptamannareikningi kæranda hjá Y ehf. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði verið eini eigandi félagsins og skráður fyrirsvarsmaður þess. Bókhald félagsins fyrir rekstrarárin 2006 og 2007 bæri með sér að kærandi hefði skuldað félaginu misháar fjárhæðir. Samkvæmt leiðréttum viðskiptamannareikningi kæranda hjá félaginu, sem borist hefði skattrannsóknarstjóra ríkisins 30. ágúst 2013, hefði úttekt kæranda numið 1.184.539 kr. á árinu 2006 og 3.145.871 kr. á árinu 2007. Fyrir lægi að hinn 16. nóvember 2013 hefði Y ehf. framselt hlutabréf í Exista ehf. að nafnverði 4.277.331 kr., eða 93.245.816 kr. að markaðsvirði, til Kaupthing S.A. Upphaflega hefði framsalið verið bókfært sem úttekt eiganda, en með hinum endurgerðu bókhaldsfærslum frá 30. ágúst 2013 hefði fjárhæðin verið færð sem krafa félagsins á Kaupthing S.A. Tók ríkisskattstjóri fram að öll gögn bentu til þess að umrædd hlutabréf í Exista ehf. hefðu verið færð á reikning kæranda hjá Kaupthing S.A., en Y ehf. hefði ekki átt reikning hjá bankanum fyrr en eftir mars 2007. Þá hefði bókhald Y ehf. borið með sér að kærandi hefði verið í skuld við félagið. Við skýrslutöku hefði kærandi sagt bókhaldið rangt að þessu leyti þar sem félagið hefði í reynd skuldað sér háar fjárhæðir. Þá hefði Þ tjáð sömu skoðun við skýrslutöku og hefði hann afhent skattrannsóknarstjóra leiðréttan viðskiptamannareikning sem sýndi skuld félagsins við kæranda á umræddu tímabili. Engin gögn hefðu hins vegar fylgt þeirri leiðréttingu til staðfestingar því að ekki hefði verið um að ræða úttekt eiganda úr félaginu og yrði ekki annað ráðið en að umrædd leiðrétting byggði á munnlegum upplýsingum fremur en fyrirliggjandi gögnum. Heyrði undir kæranda sjálfan að leggja fram gögn og upplýsingar um að umrædd verðmæti hefðu verið færð á Y ehf., en kæranda ætti sem eina eiganda Y ehf. að vera í lófa lagið að leggja fram gögn frá bankanum til staðfestingar á því. Væri upplýsingaskylda kæranda hvað þetta varðar skýlaus, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Þá lægi fyrir að hinn 29. mars 2007 hefðu 70.000.000 kr. verið millifærðar af bankareikningi Y ehf. á bankareikning kæranda hjá Kaupthing S.A. og samkvæmt fyrirliggjandi tölvupósti hefði millifærslan verið gerð að ósk kæranda. Engin gögn lægju fyrir sem sýndu hvað orðið hefði um fjármunina, hvort þeir hefðu verið áfram á bankareikningi kæranda hjá Kaupthing S.A., millifærðir annað eða notaðir í sambandi við viðskipti tengd Y ehf. Væri það mat ríkisskattstjóra að framsal hlutabréfanna í Exista ehf. í nóvember 2006 og millifærslan í mars 2007 teldust úttekt hans á fjármunum úr félaginu, enda lægi ljóst fyrir að kærandi einn hefði haft ráðstöfunarrétt yfir fjármununum eftir að þeir hefðu verið komnir inn á hans bankareikning. Ríkisskattstjóri tók fram að ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 væri ófrávíkjanlegt hvað snerti bann við þeim lánveitingum sem þar væri fjallað um. Bæri að fara með slíka óheimila úttekt sem skattskyldar tekjur eins og staðfest hefði verið með dómi Hæstaréttar í máli nr. 153/2012 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 264/2000. Umræddar úttektir kæranda gætu ekki fallið undir nein ákvæði laga nr. 138/1994 um heimilaðar úthlutanir verðmæta úr félagi. Sem framkvæmdastjóri Y ehf. teldist kærandi starfsmaður félagsins þótt hann hefði ekki þegið eða tilgreint launagreiðslur frá félaginu á árinu 2006. Tækju 2. mgr. 11. gr. og 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 því til úttekta kæranda á verðmætum úr félaginu á árinu 2006, annars vegar úttekt að fjárhæð 1.184.539 kr., sbr. áðurnefnda leiðréttingu viðskiptamannareiknings, og hins vegar úttekt vegna framsals hlutabréfa í Exista ehf. til hans að markaðsvirði 93.245.816 kr. Ennfremur tækju framangreind ákvæði til úttekta kæranda á verðmætum úr félaginu á árinu 2007, annars vegar úttektar að upphæð 3.145.871 kr., sbr. leiðréttan viðskiptamannareikning, og hins vegar úttektar vegna millifærslu frá Y ehf. að fjárhæð 70.000.000 kr. Hefði átt að fara með framangreindar úttektir kæranda á árunum 2006 og 2007 sem laun til hans og hefði honum borið að gera grein fyrir tekjum þessum í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008.

Í niðurlagi bréfs ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt framangreindu væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði vanframtalið tekjur sínar vegna greiðslna frá Z ehf. um 89.325.282 kr. gjaldárið 2007. Væri þar um að ræða skattskyldar tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Þá væri það ennfremur mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði vantalið tekjur sínar vegna úttektar á fjármunum úr rekstri Y ehf. um 94.430.355 kr. gjaldárið 2007 og um 73.145.871 kr. gjaldárið 2008 og væru umræddar tekjur skattskyldar samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Hygðist ríkisskattstjóri samkvæmt því hækka stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars um 183.755.637 kr. gjaldárið 2007 og um 73.145.871 kr. gjaldárið 2008. Auk þess tók ríkisskattstjóri fram að líta mætti á 110.674.718 kr. af þeim 200.000.000 kr., sem kærandi hefði fengið greiddar frá Z ehf. á árinu 2006, sem úthlutaðan arð og skattskyldan sem slíkan samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Væri því fyrirhugað að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 110.674.718 kr. gjaldárið 2007, enda hefði kærandi ekki gert grein fyrir umræddum arðgreiðslum í skattframtali sínu árið 2007. Þá væri fyrirhugað að nýta heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 25% álagi við framangreinda hækkun skattstofna kæranda, enda teldust vantaldar tekjur svo stórfelldur annmarki á framtölum kæranda að ekki væru efni til annars en að beita álagi. Ennfremur hefði kærandi ekki gert grein fyrir hlutafjáreign sinni í X ehf. í skattframtali sínu árið 2007, en óumdeilt væri að hann hefði verið hluthafi í félaginu í árslok 2006 og hygðist ríkisskattstjóri því færa kæranda til eignar í lið 3.5 í skattframtali hans árið 2007 eign að nafnvirði 15.000.000 kr. í félaginu, sbr. framtalda hlutafjáreign hans í félaginu í skattframtali árið 2006.

Með bréfi, dags. 14. júlí 2014, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu vék umboðsmaður kæranda í fyrsta lagi að greiðslu að fjárhæð 200.000.000 kr. sem kærandi hefði fengið inn á bankareikninga sína í desember 2006. Um væri að ræða arðgreiðslu sem kærandi hefði fengið frá X ehf. og hefði fjármagnstekjuskattur vegna greiðslunnar verið greiddur í janúar 2008 eins og gögn málsins sýndu. Fyrir mistök hefði ekki verið gerð grein fyrir greiðslunni í skattframtali kæranda árið 2007. Kærandi væri ekki sérfróður um skattaleg álitaefni og hefði reitt sig á þekkingu sérfræðinga í þeim efnum. Þegar honum hefði orðið mistökin ljós hefði hann þegar í stað óskað leiðréttingu framtalanna, enda hefði ekkert annað vakað fyrir honum en að standa með réttum hætti að skattskilum sínum. Yrði niðurstaða málsins sú að kærandi ætti að greiða annan eða hærri skatt en gert hefði verið í ársbyrjun 2008 vegna umræddrar arðgreiðslu, gæti ekki verið tilefni til annars en að leiðrétta álagningu án viðurlaga. Að öðru leyti kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að niðurstöður skattrannsóknarstjóra um að arðsúthlutunin hefði verið umfram heimildir væru rangar. Með niðurstöðu embættisins um að eigið fé X ehf. hefði verið 442.698.871 kr. í árslok 2005 væri horft fram hjá því að félagið hefði verið móðurfélag annarra félaga sem verið hefðu 100% í eigu þess, auk þess sem félagið hefði átt hlut í öðrum félögum. Að teknu tilliti til eigin fjár þessara félaga í árslok 2005 hefði eiginfjárstaða samstæðuársreiknings X ehf. verið 6.702.418.900 kr., en samstæðuársreikningur félagsins fyrir rekstrarárið 2006, sem einnig hefði að geyma til samanburðar samsvarandi fjárhæðir úr ársreikningi fyrir rekstrarárið 2005, hefði fylgt andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 28. janúar 2014. Jafnframt hefði verið lagðir fram tölvupóstar Þ, endurskoðanda, frá 9. október 2006 þar sem fram kæmu útreikningar á stöðu dótturfélaganna ... og ... þann dag, en þeir bæru með sér að hrein eign þessara félaga hefði verið 13,3 milljarðar króna. Ljóst væri af 2. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 að heimild til útborgunar arðs réðist af heildarfjárhag samstæðu félaga, en takmarkaðist ekki við stöðu viðkomandi móðurfélags. Þessi lagatúlkun hefði verið staðfest með dómi héraðsdóms Reykjavíkur frá 10. júlí 2013 í máli nr. E-1645/2010, þar sem nánast allt eigið fé viðkomandi samstæðu hefði verið fólgið í dótturfélögum.

Í öðru lagi mótmælti umboðsmaður kæranda þeirri ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að andvirði hlutabréfa í Exista að fjárhæð 93.245.816 kr. hefði runnið til kæranda, en ekki verið ráðstafað í þágu Y ehf., sem hefði verið skráð eigandi bréfanna. Andvirði bréfanna hefði ranglega verið verið fært á viðskiptareikning kæranda hjá Y ehf. og væri trúlegt að færslan hefði verið bókuð með þessum hætti vegna þess að ekki hefði reynst gerlegt að fá staðfestar upplýsingar frá vörsluaðilanum, Kaupthing S.A., um raunverulega ráðstöfun fjárins. Óvissu gæti í skýrslu skattrannsóknarstjóra um afdrif fjárhæðarinnar. Sú óvissa væri síðan túlkuð kæranda í óhag og komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hefði tekið fjárhæðina út úr félaginu í eigin þágu. Slík túlkun væri í fullkomnu ósamræmi við viðurkenndar lögskýringarreglur. Ljóst væri af gögnum málsins að hlutabréfin hefðu ekki verið framseld kæranda, heldur Kaupthing S.A. Fram kæmi í tölvubréfi frá starfsmanni bankans að hlutabréfin færu inn á safnreikning hjá framsalshafa. Þrátt fyrir ítrekaðar tilraunir og mikla viðleitni hefði ekki tekist að fá yfirlit hjá bankanum um hvernig farið hefði verið með bréfin í framhaldinu, en kærandi teldi víst að féð hefði tapast í fjárfestingum. Fullyrðingar ríkisskattstjóra í boðunarbréfi, þess efnis að öll gögn bentu til þess að hlutabréfin hefðu verið færð á reikning kæranda hjá Kaupthing S.A. og að kærandi hefði engin gögn lagt fram sem sýndu fram á að þau hefðu síðar verið færð af reikningi hans, væru vægast sagt hæpnar. Virtist sem ríkisskattstjóri mæti sönnunarbyrði þannig að kæranda bæri að afsanna kenninguna um að hann hefði sjálfur notið andvirðis þeirra. Engin lagastoð væri fyrir slíkri sönnunarreglu. Féð hefði ekki runnið til kæranda og væri ráðagerð um að skattleggja andvirði bréfanna sem úttekt hans sjálfs á þeim fjármunum mótmælt. Ekki væri því hins vegar andmælt að skattlagðar yrðu 1.184.539 kr. sem úttekt kæranda þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hefði fjárhæðina úr leiðréttingargögnum fyrrgreinds endurskoðanda sem embættið tæki ekki mark á að öðru leyti.

Í þriðja lagi vék umboðsmaður kæranda að greiðslu frá Y ehf. að fjárhæð 70.000.000 kr. sem lögð hefði verið inn á bankareikning kæranda í Kaupthing S.A. þann 29. mars 2007. Hvað þetta varðaði lægju fyrir skýringar endurskoðanda kæranda um ástæður fyrir því að fjárhæðin hefði verið færð á viðskiptareikning kæranda í bókhaldi Y ehf. og að sú færsla hefði verið bakfærð. Meðal gagna málsins væru tölvupóstsamskipti kæranda við þáverandi viðskiptastjóra hans í bankanum þar sem kæmi fram að fjárhæðin væri eign Y ehf. en millifærð inn á reikning kæranda þar sem ekki væri búið að stofna bankareikning í nafni félagsins. Kæmu þar fram bein fyrirmæli um að millifæra féð áfram inn á reikning Y ehf. þegar bankinn væri búinn að stofna reikning fyrir félagið. Ekki fengi staðist að túlka óvissu um þetta kæranda í óhag með þeirri niðurstöðu að hann hefði tekið fjárhæðina út úr félaginu í eigin þágu. Hefði féð verið notað til að fjármagna fasteignaviðskipti í Danmörku, en Y ehf. hefði stofnað einkahlutafélag í Danmörku, Æ ApS, og fjármagnað fasteignakaup þess í Kaupmannahöfn. Hefðu verið lögð fram gögn þar að lútandi, þ.e. ársreikningur danska félagsins fyrir árið 2007 og tölvupóstur frá viðskiptastjóra kæranda hjá Kaupthing S.A., dags. 14. ágúst 2007, þar sem fram kæmi að kærandi hefði verið búinn að leggja út vegna þessarar fjárfestingar 9.988.649,26 danskar krónur og væri sú fjárhæð sundurliðuð í orðsendingunni. Að ráðum Kaupthing S.A. hefði hið danska félag tekið lán að fjárhæð 5.000.000 danskar krónur til að greiða kæranda til baka og væri það í fullu samræmi við ársreikning danska félagsins. Í tölvupóstinum kæmi ennfremur fram að Y ehf. skyldi greiða kæranda 4.988.650 danskar krónur vegna þess sem hann hefði lagt út fyrir félagið, enda væri Y ehf. eigandi danska félagsins. Hefði það hins vegar verið látið bíða betri tíma sem enn væru ekki runnir upp. Samkvæmt þessu hefði kærandi verið búinn að leggja út 59.938.629 kr. fyrir Y ehf. vegna þessarar fjárfestingar miðað við sölugengi danskrar krónu (12,015) 14. ágúst 2007, en miðað við gengi danskrar krónu í árslok 2007 (12,266) hefði þessi inneign kæranda staðið í 61.190.780 kr. á þeim tíma. Teldi kærandi fullvíst að hann hefði þurft að leggja 10.000.000 kr. inn á þann reikning við stofnun hans, en hefði ekki getað fengið þetta staðfest hjá bankanum þrátt fyrir mikla viðleitni í þá átt. Teldi kærandi sig muna að fjárhæðin hefði verið tekin af söluverði verðbréfa sem bankinn hefði annast sölu á fyrir hans hönd sumarið 2007. Eins og skýringar Þ endurskoðanda og önnur gögn sýndu væri ljóst að mistök hefðu verið gerð við færslu bókhalds Y ehf. vegna misskilnings um eignarhaldið á fyrrnefndu dönsku eignarhaldsfélagi. Þeir sem séð hefðu um færslu bókhaldsins hefðu augljóslega gert ráð fyrir að kærandi hefði sjálfur verið eigandi fasteignarinnar sem danska félagið hefði átt. Hið rétta væri að Y ehf. hefði verið eini hluthafinn í danska félaginu. Endurskoðandi kæranda hefði sent skattrannsóknarstjóra leiðréttingu í samræmi við þetta og væri ótrúleg þvermóðska hjá skattyfirvöldum ef þau héldu sig við þá afstöðu að umræddar 70.000.000 kr. hefðu runnið til kæranda sjálfs, enda færi hún gegn fyrirliggjandi gögnum frá þeim tíma sem viðskiptin fóru fram. Kærandi hefði gert allt sem í hans valdi stæði til að varpa ljósi á málið, enda væri það að fullu upplýst. Skattyfirvöld vildu hins vegar hanga á því að skattleggja kæranda á grundvelli gagna sem augljóslega væru ekki rétt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. september 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007 og 2008 til samræmis. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 183.755.637 kr. gjaldárið 2007, sbr. 3. mgr. 1. tölul. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, og um 73.145.871 kr. gjaldárið 2008, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 110.674.718 kr. gjaldárið 2008, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. laganna. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við framangreindar hækkanir skattstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. nefndra laga og nam fjárhæð álagsins 73.607.588 kr. hið fyrra ár og 18.286.468 kr. hið síðara. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til eignar í lið 3.5 í skattframtali hans árið 2007 hlutafé að nafnvirði 15.000.000 kr. í X ehf.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 19. september 2014, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 5. nóvember 2014. Í kærunni eru málsatvik rakin og efni fyrri bréfaskipta.

Að því er varðar greiðslu frá X ehf. er tekið fram í kærunni að gögn um eignastöðu X ehf. í október 2006 hafi aðeins verið lögð fram til að taka af tvímæli um eignastöðu dótturfélaga félagsins. Í kærunni er áréttað að hin umdeilda arðsúthlutun úr X ehf. hafi verið heimil að teknu tilliti til stöðu dótturfélaga sem verið hafi 100% í eigu félagsins. Hafi úttekt endurskoðenda félaganna á stöðu samstæðunnar í heild sýnt að eigið fé samstæðunnar hefði aukist verulega á árinu 2006 frá því sem verið hefði í árslok 2005. Í kærunni er vísað til ársreiknings X ehf. fyrir rekstrarárið 2006 þar sem einnig séu uppfærðar sams konar upplýsingar fyrir árið 2005. Hafi ársreikningurinn verið gerður mörgum árum áður en sú skattrannsókn byrjaði sem mál þetta sé sprottið af. Þá er bent á það í kærunni að ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2007 hafi verið skilað til skattyfirvalda löngu eftir að viðskiptabanki félagsins keypti öll hlutabréf þess. Í ársreikningnum sé að finna útreikning óráðstafaðs eigin fjár. Sýni ársreikningurinn 802.549.602 kr. sem upphafsstöðu 1. janúar 2006 sem sé nákvæmlega í samræmi við útreikning í fyrrgreindum ársreikningi félagsins fyrir árið 2006. Augljóslega hafi óráðstafað eigið fé X ehf. því verið meira en 800.000.000 kr. í árslok 2005 og hafi félaginu þar af leiðandi verið heimilt að greiða þá fjárhæð í arð eins og gert hafi verið. Sá ársreikningur, sem skilað hafi verið fyrir X ehf., hafi verið gerður í tengslum við skattskil félagsins og sé fráleitt að tilvist hans leiði til þess að engar frekari skýringar komist að um réttmæti arðgreiðslna úr félaginu á árinu 2006. Þá eru í kærunni ítrekaðar áður fram komnar athugasemdir um að kærandi hafi ávallt haft í hyggju að telja tekjur sínar rétt fram til skatts og hafi falið sérfræðingi að sjá til þess að það yrði gert. Þetta staðfesti skýrslur Þ, endurskoðanda, og fleiri gögn í málinu. Þ hafi ekki getað skýrt hvers vegna ekki hafi verið staðið rétt að framtalinu að þessu leyti og sama eigi við um kæranda sem hafi falið Þ að sjá um skattskilin. Fjárhæð fjármagnstekjuskatts hafi verið greidd þótt verið hafi ári of seint vegna mistaka. Skjóti skökku við að ríkisskattstjóri sjái ástæðu til að beita álagi þótt skattrannsóknarstjóri hafi komist að niðurstöðu um að ekki séu efni til að vísa málinu til refsimeðferðar. Sé því farið fram á að 25% álag á hækkun gjaldstofna verði látið falla niður.

Varðandi meintar greiðslur frá Y ehf. eru í kærunni ítrekaðar skýringar í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. júlí 2014. Andvirði hlutabréfa í Exista hf. að nafnvirði 4.277.331 kr. hafi verið millifært á viðskiptareikning kæranda sem einhvers konar biðreikningsfærsla meðan beðið hafi verið gagna um afdrif andvirðis bréfanna. Þau gögn hafi hins vegar aldrei borist og margítrekaðar óskir um skýringar á því hafi engan árangur borið ennþá. Kærandi hafi engan hag haft af ráðstöfun bréfanna eftir að þau voru framseld Kaupthing S.A. Hafi skattyfirvöld leyft sér að túlka vafa um þetta atriði kæranda í óhag og gangi úrskurður ríkisskattstjóra út frá því að kærandi hafi móttekið andvirði bréfanna og vanrækt að geta um það í skattframtali sínu. Gögn málsins sýni að bréfin hafi farið til þriðja aðila. Komi skattlagning hjá kæranda ekki til greina nema skattyfirvöld geri líklegt að kærandi sjálfur hafi fengið andvirði bréfanna í sínar hendur, en engin gögn beri á þann veg. Ótækt sé að leggja á kæranda öfuga sönnunarbyrði, meðal annars vegna þess að sökum afdrifa Kaupþings banka hf. og dótturfélaga hans á árinu 2008 sé ómögulegt að upplýsa um atvik. Fyrir misskilning við færslu bókhalds Y ehf. hafi verið talið að kærandi hefði sjálfur fjárfest í fasteign í Danmörku. Í þessu samhengi er í kærunni vísað til yfirlýsingar B, dags. 15. september 2014, sem fylgi kærunni. Þar skýri B ástæðu þess að fjármögnun viðskiptanna hafi farið um viðskiptareikning kæranda á sama veg og gert hafi verið í áðurnefndum tölvupóstum sem sendir hefðu verið um leið og millifærslan átti sér stað. Ljóst sé af þessum gögnum að umræddar 70.000.000 kr. hafi verið notaðar til fjárfestingar Y ehf. í Danmörku.

Í kærunni er farið fram á málið verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í fyrrgreindri yfirlýsingu B, dags. 15. september 2014, sem fylgir kæru til yfirskattanefndar, kemur fram að B hafi starfað hjá Kaupthing S.A. í Lúxemborg á árunum 2002 til 2008, en hætt þar störfum eftir fall Kaupþings Banka hf. á Íslandi og hafi hann ekki lengur aðgang að skjölum þar. Sem starfsmaður í einstaklingsþjónustu hafi B meðal annars gegnt stöðu viðskiptastjóra fyrir kæranda og annast ýmis verkefni fyrir hann og einkahlutafélag hans, Y ehf. Kemur fram af hálfu B að fjárvörslureikningur kæranda hafi verið notaður við millifærslu fjármuna fyrir Y ehf. til greiðslu á kaupverði Æ ApS í Danmörku, en aðaleign þess félags hafi verið fasteign í Danmörku. Ástæða þess að fjárvörslureikningur kæranda hafi verið notaður hafi verið sú að ekki hafi verið búið að ganga frá stofnun slíks reiknings fyrir Y ehf. þegar viðskiptin hafi verið gerð.

V.

Með bréfi, dags. 10. nóvember 2014, hefur ríkisskattstjóri krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. nóvember 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 22. desember 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 4. desember 2014 í máli nr. 786/2013 sem kærandi telji að hafi fordæmisgildi í máli sínu.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 21. september 2015, var beiðni umboðsmanns kæranda um munnlegan málflutning, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, synjað. Þá var umboðsmanninum gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 20 daga frá dagsetningu bréfsins. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Eins og greinir hér að framan er ágreiningur í máli þessu í meginatriðum þríþættur. Í fyrsta lagi er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna 89.325.282 kr. í skattframtali árið 2007 sem skattskylda gjöf vegna meintrar óheimillar arðgreiðslu frá X ehf. til kæranda á árinu 2006, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Í öðru lagi er ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna 93.245.816 kr. í skattframtali árið 2007 vegna meintrar ólögmætrar úthlutunar verðmæta til kæranda frá Y ehf. á árinu 2006 og í þriðja lagi lýtur kæruefni málsins að tekjufærslu að fjárhæð 70.000.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2008 vegna meintrar ólögmætrar úthlutunar verðmæta til kæranda frá Y ehf. á árinu 2007. Síðastnefndar fjárhæðir tekjufærði ríkisskattstjóri hjá kæranda sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, og hefur þannig litið svo á að um væri að ræða óheimilaðar lánveitingar einkahlutafélagsins til kæranda á umræddum árum.

Hvað varðar lagagrundvöll málsins skal tekið fram að samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilegra kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Þess ber að geta að tekjufærsla ríkisskattstjóra vegna greiðslna frá Y ehf., á þeim grundvelli sem hér hefur verið rakinn, nam 94.430.355 kr. gjaldárið 2007 og 73.145.871 kr. gjaldárið 2008. Mismunur þeirra fjárhæða og fjárhæða, sem tilteknar eru sem ágreiningsefni hér að framan, nema 1.184.539 kr. gjaldárið 2007 og 3.145.871 kr. gjaldárið 2008. Er þar um að ræða greiðslur til kæranda frá Y ehf. á árunum 2006 og 2007 samkvæmt endurgerðum viðskiptamannareikningi kæranda hjá félaginu sem barst embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 30. ágúst 2013 frá endurskoðanda félagsins. Ekki er vikið að þessum fjárhæðum í kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. nóvember 2014, en í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 14. júlí 2014, kom fram að kærandi gerði ekki athugasemdir við skattlagningu þessara greiðslna. Þá verður ekki séð að út af fyrir sig sé efnislegur ágreiningur um þá breytingu ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði að tekjufæra hjá kæranda sem vantalda arðgreiðslu 110.674.718 kr. í skattframtali árið 2007, þótt ljóst sé að kærandi telji þá fjárhæð eiga að nema 200.000.000 kr. Sama er að segja um þær ákvarðanir ríkisskattstjóra að færa staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 20.000.000 kr. í skattframtal kæranda árið 2008 og að færa kæranda til eignar í skattframtali árið 2007 hlutafjáreign í X ehf. að fjárhæð 15.000.000 kr. í árslok 2006. Kærandi mótmælir á hinn bóginn álagsbeitingu.

Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni, en til vara að endurákvörðun verði lækkuð verulega. Skilja verður þessa kröfugerð þannig að aðalkrafa taki bæði til þeirra breytinga sem efnislegar athugasemdir eru gerðar við, sbr. að framan, og til þeirra breytinga ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 sem kærandi unir efnislega. Varakrafa verður á hinn bóginn skilin sem krafa um lækkun á tekjufærslum ríkisskattstjóra, nái fyrrgreind krafa um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra í heild sinni ekki fram að ganga, vegna þeirra liða í úrskurði ríkisskattstjóra sem mótmælt er sérstaklega, auk þess sem krafist sé niðurfellingar eða lækkunar álags. Verður fjallað um einstaka þætti málsins með tilliti til þessa.

Um aðalkröfu kæranda.

Krafa kæranda um að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt í heild sinni er ekki studd sérstökum rökum í kæru til yfirskattanefndar. Eins og fram er komið var endurákvörðun ríkisskattstjóra byggð á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 24. febrúar 2014, um rannsókn á skattskilum kæranda tekjuárin 2006 til og með 2010. Ekki verður annað séð en að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi við skattrannsóknina gætt reglna sem um slíkar rannsóknir gilda, þar á meðal ákvæða í lögum um meðferð sakamála varðandi réttarstöðu sakbornings, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. einnig ákvæði reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þá verður ekki talið að neinir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar í heild sinni.

Samkvæmt framansögðu þykir ekkert hafa komið fram í málinu sem gefur tilefni til þess að fella hinn kærða úrskurð úr gildi í heild sinni. Er kröfu þar að lútandi því hafnað. Víkur þá að varakröfum kæranda og einstökum liðum í breytingum ríkisskattstjóra, eftir því sem kæra þykir gefa tilefni til.

Um greiðslu frá X ehf. á árinu 2006.

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 4. september 2014, að færa kæranda til tekna sem skattskylda gjöf í skattframtali árið 2007 greiðslu sem kærandi fékk frá Z ehf. í desember 2006, en félag þetta var dótturfélag X ehf. sem kærandi átti í fjórðung hlutafjár á móti systrum sínum. Nánar tiltekið fékk kærandi greiddar samtals 200.000.000 kr. inn á bankareikninga sína í desember 2006 frá Z ehf. Í bókhaldi félagsins var greiðsla þessi færð með lokafærslum ársins 2006 sem lán á móðurfélagið, X ehf., ásamt hliðstæðum greiðslum til annarra hluthafa í X ehf. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum X ehf. á árinu 2006 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri að ekki hefði verið svigrúm til að úthluta hærri arði úr X ehf. en 442.698.871 kr. þegar litið væri til eiginfjárstöðu félagsins samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005. Bæri að meta greiðslu til hluthafa umfram þá fjárhæð sem óheimila úthlutun af fjármunum félagsins. Með hliðsjón af því að kærandi væri eigandi fjórðungs hlutafjár í félaginu taldi ríkisskattstjóri að óheimil arðgreiðsla að hans hlut næmi 89.325.282 kr. sem skattleggja bæri hjá kæranda sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, enda hefði kærandi ekki verið starfsmaður félagsins. Hækkaði ríkisskattstjóri jafnframt stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2007 um 110.674.718 kr., sem var sú fjárhæð sem ríkisskattstjóri taldi að heimilt hefði verið að úthluta sem arði til kæranda úr félaginu á árinu 2006.

Hvorki í skattframtali X ehf. árið 2007 né í ársreikningi sem því fylgdi var gerð grein fyrir úthlutun arðs til hluthafa á árinu 2006. Þá voru ekki tilgreindar arðstekjur frá félaginu í skattframtali kæranda árið 2007. Ágreiningslaust er á hinn bóginn að kærandi og aðrir hluthafar í X ehf. fengu greiddar samtals 800.000.000 kr. í desember 2006, þar af kærandi 200.000.000 kr., sem telja beri að stafi frá X ehf. þótt fjármunirnir hafi verið greiddir af dótturfélagi félagsins. Í skattframtali X ehf. árið 2008 og ársreikningi fyrir rekstrarárið 2007 er tilgreind arðgreiðsla að fjárhæð 800.000.000 kr. á árinu 2007. Ekki tilgreindi kærandi þó arð frá félaginu í skattframtali sínu árið 2008. Er komið fram af hálfu kæranda að mistök hafi valdið því að ekki var gerð grein fyrir umræddri greiðslu sem kærandi telur raunar að tilheyri tekjuárinu 2006. Af hálfu ríkisskattstjóra er sem fyrr segir vísað til þess að óráðstafað eigið fé X ehf. hafi numið 442.698.871 kr. í árslok 2005, sbr. ársreikning og skattframtal félagsins, og að möguleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins á árinu 2006 hafi takmarkast við þá fjárhæð, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994.

Af hálfu kæranda er út af fyrir sig ekki borið á móti því að miðað við upplýsingar um óráðstafað eigið fé í framangreindum ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2005 hafi ekki verið forsendur til úthlutunar frekari arðs á árinu 2006 en sem nam fyrrgreindri fjárhæð. Því er hins vegar haldið fram að taka beri tillit til stöðu samstæðu X ehf. og dótturfélaga í heild sinni við mat á því hvort arðgreiðsla úr X ehf. hafi verið heimil. Meginhluti eigna X ehf. hafi legið í dótturfélögunum og tekjur félagsins að mestu leyti komið í gegnum þau. Þegar ákvörðun um arðgreiðslu úr móðurfélaginu hafi verið tekin hafi orðið að líta til stöðu dótturfélaganna og gæta þess að arðgreiðslan raskaði ekki fjárhagsstöðu samstæðunnar í heild sinni, sbr. 2. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 sem kærandi vísar til. Áður en ákvörðun um arðgreiðslu hafi verið tekin hafi verið gerð úttekt á stöðu samstæðunnar sem sýndi að eigið fé hennar hefði aukist verulega á árinu frá því sem verið hefði í árslok 2005. Með tilliti til stöðu dótturfélaganna hafi óráðstafað eigið fé X ehf. numið 802.549.602 kr. í upphafi árs 2006 og því verið svigrúm til hinna umdeildu arðsúthlutana félagsins á því ári. Vísar kærandi í þessu sambandi til ársreiknings X ehf. fyrir rekstrarárið 2006 (fskj. 21.15-21.28 með rannsóknarskýrslu), sem áritaður er 5. september 2007 og skilað var ársreikningaskrá hinn 8. júlí 2008.

Samkvæmt ársreikningi X ehf. árið 2005, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2006, nam óráðstafað eigið fé félagsins 442.698.871 kr. í árslok 2005, en við færslu eignarhluta í dótturfélögum X ehf. í ársreikningi þessum virðist miðað við kostnaðarverð. Verður ekki annað ráðið en að félagið hafi breytt um reikningsskilaaðferð við gerð ársreiknings fyrir rekstrarárið 2006, sem kærandi hefur vísað til, enda er í þeim ársreikningi tilgreindur rekstrarárangur dótturfélaga og eignarhlutar í dótturfélögum færðir samkvæmt hlutdeildaraðferð í samræmi við hlutdeild félagsins í eigin fé dótturfélaganna, sbr. skýringu nr. 1.10 við ársreikninginn. Í skýringum við ársreikninginn kemur jafnframt fram að þar sem það eigi við hafi samanburðarfjárhæðum verið breytt til þess að gæta samræmis við breytingu á framsetningu ársreikningsins. Í yfirliti um breytingar á eiginfjárreikningum er óráðstafað eigið fé félagsins í árslok 2005 tilgreint 802.549.602 kr.

Í 40. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, er kveðið á um skyldu móðurfélags til að færa eignarhlut sinn í dótturfélögum og hlutdeildarfélögum til eignar samkvæmt hlutdeildaraðferð í samræmi við hlutdeild sína í eigin fé dóttur- eða hlutdeildarfélags, en þó er heimilt að styðjast við kostnaðarverð þegar heimilt er að halda dóttur- eða hlutdeildarfélögum utan samstæðureiknings samkvæmt ákvæðum 70. gr. sömu laga. Við beitingu hlutdeildaraðferðar skal taka tillit til rekstrarárangurs og annarra breytinga á eigin fé dóttur- eða hlutdeildarfélags, sbr. 1. mgr. 41. gr. laga nr. 3/2006, þar sem einnig kemur fram að færa skuli hlutdeild þess í rekstrarárangri til tekna eða gjalda sem áhrif dóttur- eða hlutdeildarfélags í rekstrarreikningi. Þá segir í 3. mgr. sömu lagagreinar að móttekinn arður vegna eignarhluta í félagi, sem meðhöndlað sé samkvæmt hlutdeildaraðferð, skuli færa til lækkunar á eignarhluta í því. Í VII. kafla laga nr. 3/2006 er fjallað um skyldu móðurfélags til að semja samstæðureikning vegna dótturfélaga og tilgreindar undanþágur frá þeirri skyldu við ákveðnar aðstæður, sbr. einkum 68.-70. gr. laganna. Í 71. gr. laganna er tekið fram að ef félag, sem þarf ekki að semja samstæðureikning samkvæmt 68.-70. gr., semur samt slíkan reikning skuli það gert samkvæmt ákvæðum laganna að undanskilinni 109. gr., en þar er fjallað um birtingu ársreiknings.

Eins og fyrr segir verður ráðið af gögnum málsins að við gerð ársreiknings X ehf. fyrir rekstrarárið 2006 hafi verið breytt um reikningsskilaaðgerð frá fyrri árum, þannig að þá fyrst hafi verið tekið tillit til rekstrarárangurs dótturfélaganna ... og eignarhlutir færðir til eignar í ársreikningi samkvæmt hlutdeildaraðferð, sbr. 40. gr. laga nr. 3/2006. Samkvæmt þessu verður að byggja á því að þegar ákvörðun var tekin um hina umdeildu úthlutun úr X ehf. á árinu 2006 hafi ekki legið fyrir hluthafafundi félagsins reikningsskil fyrir rekstrarárið 2005 þar sem hlutdeildaraðferð var beitt. Tekið skal fram að úttekt á stöðu samstæðunnar með tilliti til stöðu dótturfélaga, sem kærandi hefur vísað til, verður ekki jafnað til reikningsskila í þessu sambandi. Aðstaða er að þessu leyti hin sama og um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 449/2012 sem vísað var til í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þrátt fyrir þetta þykir ástæða til að víkja að því hvort slík reikningsskil, hefðu þau legið fyrir við hina umdeildu arðsákvörðun X ehf., hefðu haft þýðingu fyrir úrlausn málsins.

Eins og fram er komið segir í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Í lögum nr. 138/1994 er enga heimild að finna fyrir frekari úthlutun arðs en leiðir af framangreindu, hvorki almennt né sérstaklega í tilviki móðurfélaga sem beita hlutdeildaraðferð í reikningsskilum sínum á grundvelli laga um ársreikninga nr. 3/2006. Hafa lög nr. 138/1994 raunar engar sérreglur að geyma um arðsúthlutanir úr móðurfélögum að undanskildu ákvæði 2. mgr. 74. gr. laganna þar sem fram kemur það viðbótarskilyrði fyrir arðsúthlutun í tilviki móðurfélaga að slíkum félögum sé óheimilt að úthluta það miklum arði að andstætt sé góðum rekstrarvenjum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar enda þótt arðsúthlutun sé annars heimil. Til þess er að líta að ákvæði laga nr. 3/2006 lúta að reikningsskilum þeirra félaga sem lögin taka til en fjalla ekkert um úthlutanir af fjármunum þeirra. Að því er snertir sérstaklega ákvæði um hlutdeildarreikningsskil tengdra félaga í 40. og 41. gr. greindra laga er og ástæða til að benda á að þau ákvæði standa í nánum tengslum við ákvæði VII. kafla sömu laga um samstæðureikninga, en eins og fram kemur í athugasemdum með 25. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 56/2003, um breyting á lögum nr. 144/1994, um ársreikninga, er tilgangur með gerð slíkra reikninga fyrst og fremst sá að veita notendum reikningsskila móðurfélaga upplýsingar um samstæðuna í heild sinni og um fjárhagsstöðu hennar án innbyrðis viðskipta félaganna.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að það gæti hafa breytt neinu um heimild X ehf. til hinnar umdeildu úthlutunar arðs á árinu 2006 þótt hlutdeildarreikningsskil vegna greindra eignarhluta kynnu að hafa legið fyrir hluthafafundi, enda fór um heimild félagsins til úthlutunar arðs eftir ákvæðum 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Vísast hér jafnframt til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 307/2014 þar sem fjallað var um sambærilegt ágreiningsmál. Vegna skírskotunar kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands frá 4. desember 2014 í máli nr. 786/2013 skal tekið fram að í dómsmáli þessu var tekist á um það hvort þrotabúi hlutafélags (Fons Eignarhaldsfélags hf.) væri heimil riftun á arðgreiðslu til hluthafa samkvæmt ákvæðum laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti. Var sú krafa byggð á ýmsum málsástæðum sem einkum lutu að því að annmarkar hefðu verið á ákvörðun hluthafafundar um arðsúthlutunina og fyrirliggjandi ársreikningi, þar á meðal að tillaga um arðsúthlutun hefði ekki komið fram í skýrslu stjórnar og að ekki yrði séð að samstæðureikningur hefði verið gerður í samræmi við ákvæði laga um ársreikninga, auk þess sem andstætt hefði verið góðum rekstrarvenjum að úthluta arðinum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar á þeim tíma sem úthlutunin fór fram, sbr. 2. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Þessum málsástæðum var hafnað með dóminum. Ekki verður ráðið af útlistun málsástæðna að stefnandi málsins hafi borið fyrir sig að hlutdeild móðurfélags í eigin fé dótturfélags, sem færð hefur verið í ársreikning samkvæmt 40. gr. laga nr. 3/2006, fullnægði ekki skilyrðum 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 til að vera grundvöllur arðsúthlutunar. Kemur ekki heldur fram nein afstaða til þess álitaefnis í forsendum dómsins, hvað sem líður lýsingu í dóminum á færslum í ársreikningi sem þar var um fjallað. Verður samkvæmt þessu ekki talið að umræddur dómur hafi þýðingu fyrir niðurstöðu máls kæranda.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður að álykta að hin umþrætta greiðsla til kæranda að fjárhæð 89.325.282 kr. á árinu 2006 hafi ekki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umrædd úttekt teldist til skattskyldra tekna hjá kæranda sem skattskyld gjöf í skattframtali árið 2007, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi ekki verið starfsmaður X ehf. Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir af þessu tilefni og ekki vikið að störfum kæranda hjá X ehf. Samkvæmt framansögðu liggur ekkert fyrir um vinnuframlag kæranda í þágu X ehf. á árinu 2006. Að teknu tilliti til þessa og þar sem engin athugasemd er gerð af hálfu kæranda við þetta atriði þykir ekki ástæða til að hrófla við niðurstöðu ríkisskattstjóra hvað þetta varðar. Samkvæmt framansögðu stendur tekjufærsla ríkisskattstjóra óhögguð hvað varðar þetta kæruatriði.

Um framsal Y ehf. á hlutabréfum í Exista ehf. á árinu 2006.

Kæruefni samkvæmt þessum kærulið er sú niðurstaða ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 4. september 2014, að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtali árið 2007 andvirði hlutabréfa í Exista ehf. að nafnverði 4.277.331 kr. (markaðsvirði 93.245.816 kr.), sem Y ehf. framseldi Kaupthing S.A. hinn 16. nóvember 2006, en kærandi var á umræddum tíma stjórnarmaður og framkvæmdastjóri Y ehf. auk þess að vera eini eigandi félagsins.

Fyrir liggur að Y ehf. keypti í september 2006 hlutabréf í Exista ehf. að nafnvirði 4.277.331 kr., sbr. fskj. 5.16 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar sem er að finna yfirlit um verðbréfahreyfingar á árinu 2006, og var kaupverð 91.962.617 kr. Samkvæmt gögnum málsins var hlutum þessum ráðstafað inn á safnreikning hjá Kaupthing S.A. hinn 16. nóvember 2006, en auk fyrrgreinds yfirlits um verðbréfahreyfingar er meðal fylgiskjala rannsóknarskýrslunnar framsal á hlutunum til Kaupthing S.A., undirritað að kæranda f.h. Y ehf., og tölvupóstur frá starfsmanni bankans þar sem þetta kemur fram. Í bókhaldi og ársreikningi Y ehf. fyrir rekstrarárið 2006 var farið með þessi viðskipti sem kaup og sölu hlutafjár og gerð grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 1.283.199 kr. Nánar tiltekið voru viðskiptin bókuð á lykilinn „7408, Exista“ í bókhaldi Y ehf. en með fylgiskjali 88 var fjárhæðin 93.245.816 kr. bókuð sem úttekt kæranda á lykilinn „7612 [kærandi]“ og á móti kredit á lyklana „6170, söluhagnaður hlutabréfa“ (1.283.199 kr.) og „7408, Exista“ (91.962.617 kr.). Þá liggur fyrir að kærandi færði í reit 3.3 í skattframtali sínu árið 2007 eign í árslok hjá Kaupthing S.A. að fjárhæð 31.850.440 kr., en í sundurliðun þeirrar fjárhæðar, sbr. fskj. 12.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, kemur fram fjárhæðin 93.245.816 kr. með textanum „Innlagt Exista“. Af hálfu kæranda er byggt á því að um mistök endurskoðanda hafi verið að ræða, sem endurskoðandinn sjálfur hafi staðfest, bæði hvað varði færslur í bókhaldi Y ehf. og við framtalsgerð kæranda. Við rannsóknina hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins lagði kærandi fram endurgerðar bókhaldsfærslur Y ehf. þar sem andvirði afhentra hlutabréfa var fært af bókhaldsreikningi kæranda yfir á viðskiptamannareikning Kaupþings banka („Vörslureikn. KB banka“). Kom fram í skýringum endurskoðandans að hlutabréfin hefðu verið færð á reikning kæranda í bókhaldinu vegna skorts á upplýsingum um hvar þau hefðu lent hjá bankanum á árinu 2006. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefðu bréfin ekki átt að færast á kæranda heldur á reikning Y ehf. í Lúxemborg. Í kæru til yfirskattanefndar er áréttað að andvirði hlutabréfanna í Exista ehf. hafi verið fært á viðskiptareikning kæranda sem eins konar „biðreikningsfærsla“ þar sem ekki hafi verið ljóst hvernig færa skyldi ráðstöfun bréfanna í bækur félagsins. Hafi gögn um afdrif bréfanna aldrei borist frá bankanum og hafi ítrekaðar óskir um skýringar heldur ekki borið árangur.

Eins og fyrr segir var farið með afhendingu umræddra hlutabréfa sem sölu í bókhaldi og skattskilum Y ehf. fyrir rekstrarárið 2006. Ekki verður séð að frá því hafi verið horfið með þeim breytingum á bókhaldsfærslum sem ráðist var í vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda munu þær eingöngu hafa falist í því að söluandvirði var fært sem inneign félagsins hjá Kaupthing S.A. í stað færslu á bókhaldsreikningi kæranda. Allt að einu verður að skilja skýringar endurskoðanda félagsins í bréfi hans til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. september 2013, þannig að ekki hafi verið um að ræða sölu hlutabréfanna til Kaupþings banka hf., heldur hafi bréfin átt að færast á vörslureikning Y ehf. hjá bankanum. Í kæru til yfirskattanefndar er ekki tekið af skarið um viðhorf kæranda í þessum efnum, en lögð áhersla á að bréfin hafi „farið til þriðja aðila“.

Fram er komið að Y ehf. fékk ekki greitt fyrir hlutabréfin þrátt fyrir fyrirliggjandi afsal þeirra. Þá verður að telja að framsal hlutabréfanna til safnreiknings á vegum Kaupþings banka hf. (A.C.S. safnreiknings) sé því til stuðnings að bankinn hafi sjálfur ekki verið kaupandi bréfanna, sbr. skilgreiningar á safnskráningu og safnreikningi í reglugerð nr. 706/2008, um safnskráningu og varðveislu fjármálagerninga á safnreikningi. Verður samkvæmt þessu ekki talið að neinu sé svarað um ráðstöfun bréfanna þótt þau hafi „farið til þriðja aðila“, eins og byggt er á í kæru. Af hálfu kæranda kom fram í bréfi verjanda hans til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. janúar 2014, að kærandi væri fullviss um að bréfin, eða andvirði þeirra, hefði „tapast í fjárfestingum“. Að öðru leyti hafa engar skýringar verið gefnar um afdrif hlutabréfanna eftir framsal þeirra til safnreiknings, en látið við sitja að bera því við að sönnunarbyrði verði ekki snúið á kæranda hvað þetta varðar. Þykir ekki unnt að taka undir sjónarmið kæranda um það efni, enda var kærandi á umræddu tímabili stjórnarmaður, prókúruhafi og framkvæmdastjóri Y ehf., svo og eini eigandi félagsins, og réði því yfir einkahlutafélaginu að öllu leyti. Stendur því kæranda næst að leggja fram nánari skýringar eða gögn um afdrif hlutabréfanna, sem kærandi telur sem fyrr segir að hafi tapast í viðskiptum, þar á meðal um eignarhald á þeim til þess tíma. Fram er komið að Y ehf. átti ekki reikning hjá Kaupthing S.A. fyrr en í fyrsta lagi í mars 2007. Kærandi var á hinn bóginn sjálfur þar í viðskiptum á árinu 2006 samkvæmt því sem tilfært var í skattframtali hans árið 2007.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið benda gögn málsins frekast til þess að umrædd hlutabréf eða andvirði þeirra hafi gengið til kæranda eftir að þau voru framseld til safnreiknings á vegum Kaupþings banka hf. og færð úr bókum Y ehf. Hefur þannig ekkert komið fram sem leitt gæti til þess að ekki verði byggt á upphaflegri bókhaldsfærslu fremur en þeim leiðréttingum varðandi færslur í bókhaldi félagsins sem ráðist var í eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst. Verður því byggt á því að um lánveitingu Y ehf. til kæranda hafi verið að ræða á árinu 2006, svo sem færsla í bókhaldi félagsins bar með sér. Sama gildir um aðrar greiðslur til kæranda sem fram komu á viðskiptareikningi kæranda, samtals 1.184.539 kr., en skattlagning þeirrar fjárhæðar á framangreindum grundvelli er ekki sérstakt deiluefni í málinu, eins og fyrr segir. Tekið skal fram að hvað sem líður möguleikum Y ehf. til greiðslu arðs á árinu 2006 með tilliti til ákvæða 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 verður ekki fram hjá því litið að hin umdeilda greiðsla til kæranda fór ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994 um úthlutun arðs, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 76. gr. nefndra laga. Því getur greiðsla þessi ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Kærandi var hluthafi og fyrirsvarsmaður Y ehf. á umræddum tíma. Af því leiðir að margnefnd greiðsla Y ehf. til kæranda var ekki heimil að lögum sem lánveiting til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því, en því er raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri miðaði við að umræddar úttektir teldust til tekna hjá kæranda sem laun í skattframtali árið 2007, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Kærandi var eini hluthafi Y ehf., stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins á árinu 2006. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður byggt á því að kærandi hafi verið starfsmaður félagsins árið 2006 þannig að telja beri honum umræddar greiðslur til tekna sem skattskyld laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, eins og ríkisskattstjóri hefur gert. Kröfu kæranda samkvæmt þessum lið kæru er því hafnað.

Um greiðslu til kæranda frá Y ehf. á árinu 2007.

Í þriðja lagi er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. september 2014, að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun í skattframtali árið 2008 greiðslu frá Y ehf. að fjárhæð 70.000.000 kr. á árinu 2007. Fyrir liggur að þessi fjárhæð var færð hinn 29. mars 2007 af bankareikningi Y ehf. og lögð inn á bankareikning kæranda hjá Kaupthing S.A.

Af hálfu kæranda er því borið við að millifærslan hafi verið tímabundin ráðstöfun vegna fjármögnunar á fjárfestingu í Danmörku. Nánar tiltekið hafi Y ehf. stofnað einkahlutafélag í Danmörku, Æ ApS, og hafi umræddir fjármunir verið nýttir við kaup danska félagsins á fasteign í Kaupmannahöfn. Er í þessu sambandi vísað til tölvupósts viðskiptastjóra kæranda hjá Kaupthing S.A., B, til kæranda, dags. 14. ágúst 2007, þar sem tilgreindar eru greiðslur kæranda vegna fasteignaviðskipta í Danmörku, auk þess sem vísað er til tölvupóstsamskipta kæranda og B frá 28. og 29. mars 2007 vegna umræddrar millifærslu, ársreiknings Æ ApS fyrir árið 2007 og yfirlýsingar fyrrnefnds B frá 15. september 2014 þar sem staðhæft er að fjárvörslureikningur kæranda hafi verið notaður við millifærslur fjármuna fyrir Y ehf. vegna einkahlutafélags í Danmörku.

Í tölvupósti B frá 14. ágúst 2007, sem kærandi vísar til, kemur fram að kærandi hafi lagt út 9.988.649,26 danskar krónur vegna íbúðakaupa í Danmörku sem skiptist þannig að 2.000.075 danskar krónur hafi verið útborgun, 7.775.150 danskar krónur hafi verið lokagreiðsla, 80.562,35 danskar krónur hafi verið þóknanir til þarlendra lögmanna og 100.290,03 danskar krónur hafi farið í vexti. Í tölvupóstinum leggur B til að hið danska eignarhaldsfélag taki lán að upphæð 5.000.000 danskar krónur sem það noti til að greiða kæranda til baka og að Y ehf. greiði kæranda 4.988.650 danskar krónur vegna þess sem hann hafi lagt út fyrir hönd félagsins. Í bréfi verjanda kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. janúar 2014, var skýrt frá því að umrædd lántaka hefði gengið eftir, svo sem fram kæmi í meðfylgjandi ársreikningi danska félagsins fyrir rekstrarárið 2007, en látið hefði verið bíða betri tíma, sem enn væru ekki upp runnir, að greiða kæranda til baka skuld að fjárhæð 4.988.650 danskar krónur. Þetta áréttaði umboðsmaður kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 14. júlí 2014, svo og er lögð á það áhersla í kæru til yfirskattanefndar að umræddar 70.000.000 kr. hafi verið notaðar til fjárfestinga fyrir Y ehf. í Kaupmannahöfn.

Vegna þessara skýringa kæranda skal tekið fram að fyrir yfirskattanefnd liggur skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á skattskilum Y ehf. rekstrarárin 2006-2010, þar sem m.a. er til umfjöllunar umrædd greiðsla félagsins til kæranda á árinu 2007. Tekið skal fram að vegna skattlagningar greiðslunnar sem launa hjá kæranda gjaldárið 2008 færði ríkisskattstjóri greinda fjárhæð til gjalda sem launagreiðslu í skattskilum Y ehf. sama ár og endurákvarðaði opinber gjöld félagsins í samræmi við það. Er kærumál félagsins af þessu tilefni rekið fyrir yfirskattanefnd samhliða máli kæranda. Samkvæmt bókhaldsgögnum Y ehf., sem eru meðal fylgiskjala í greindri rannsóknarskýrslu, verður ekki annað séð en að kærandi hafi 21. ágúst 2007 fengið greidda frá félaginu umrædda fjárhæð 4.988.650 danskar krónur (61.371.671 kr. að meðtöldum kostnaði) inn á erlendan bankareikning sinn, sbr. millifærslukvittun Glitnis banka hf. á fskj. 11.64 með skýrslunni og greiðslufyrirmæli kæranda á fskj. 11.65 (sömu skjöl koma fram á fskj. 21.30 og 21.35). Voru greiðslufyrirmæli kæranda send bankanum þegar í kjölfar tölvupóstsamskiptanna við B sem fyrr greinir. Færslur um þetta er að finna í hreyfingalista bókhalds félagsins á fskj. 21.16 til 21.24, þar sem einnig verður ráðið að sama dag hafi verið innleyst bréf í Sjóði 9 hjá Glitni banka hf. fyrir 61.380.000 kr. í samræmi við fyrirmæli kæranda. Verður samkvæmt þessu ekki séð að það fái staðist að kærandi hafi lagt út umrædda fjárhæð 4.988.650 danskar krónur í þágu Y ehf. án þess að hafa fengið hana endurgreidda. Því verður ekki fallist á framkomna skýringu kæranda á ráðstöfun hinnar umþrættu greiðslu 70.000.000 kr. í mars 2007 vegna íbúðakaupa í Kaupmannahöfn á vegum dótturfélags Y ehf.

Að öðru leyti en að framan greinir hafa ekki komið fram skýringar varðandi ráðstöfun umræddrar greiðslu ef frá er talin sú staðhæfing kæranda að hann hafi lagt 10.000.000 kr. inn á erlendan bankareikning Y ehf. við stofnun hans. Engin gögn hafa komið fram í málinu um greindan bankareikning Y ehf. og ekki verður séð af bókhaldi félagsins, að því leyti sem hreyfingalistar liggja fyrir vegna rekstraráranna 2007 og 2008, að þessa bankareiknings sjái þar stað.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið liggur það eitt fyrir um ráðstöfum umræddra fjármuna að þeir voru millifærðir inn á bankareikning kæranda hjá Kaupthing S.A. Með sama hætti og greinir hér að framan varðandi greiðslu til kæranda á árinu 2006 verður niðurstaðan því sú að virða verður greiðslu sem hér um ræðir sem lánveitingu Y ehf. til kæranda á árinu 2007, svo sem upphaflegar færslur í bókhaldi félagsins báru með sér. Sama gildir um aðrar greiðslur til kæranda sem fram komu á viðskiptareikningi kæranda vegna þessa árs, samtals 3.145.871 kr., sem kærandi hefur ekki gert efnislegar athugasemdir við.

Samkvæmt framansögðu og að öðru leyti með vísan til umfjöllunar um hliðstætt deiluefni gjaldárið 2007 er kröfu kæranda samkvæmt þessum lið kæru því hafnað.

Um álag.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en kröfugerð kæranda þykir bera að skilja þannig að sérstaklega sé krafist niðurfellingar álags. Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2007 og 2008 svo og stofns til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2007 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærri álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu sú að kæranda hafi borið að færa sér til tekna greiðslu frá X ehf./Z ehf. að fjárhæð 89.325.282 kr. á árinu 2006 sem skattskylda gjöf í skattframtali árið 2007 og greiðslur frá Y ehf. að fjárhæð 94.430.355 kr. á árinu 2006 og 73.145.871 kr. á árinu 2007 sem laun í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008, auk óumdeildra tekjufærslna bæði árin. Vegna fyrstnefndu greiðslunnar þykir hafa þýðingu að kærandi stóð sjálfur skil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts í janúar 2008 vegna arðs frá X ehf. Að þessu athuguðu og eins og atvikum var að öðru leyti farið hvað varðar þennan þátt málsins þykir rétt að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags að þessu leyti, þ.e. álags að fjárhæð 22.331.321 kr. á tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárið 2007, svo og þykir á sama grundvelli rétt að fella niður álag að fjárhæð 27.668.678 kr. á stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2007. Hvað varðar greiðslur frá Y ehf. er til þess að líta að kærandi gerði enga grein fyrir greiðslum þessum í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008 og hefur engin viðhlítandi skýring komið fram um ástæður þess. Þegar litið er til þeirra annmarka, sem voru samkvæmt þessu á skattskilum kæranda umrædd ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar að öðru leyti.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, þykja ekki vera lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag á skattstofna gjaldárið 2007 lækkar úr 73.607.588 kr. í 23.607.588 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.