Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. febrúar 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. nóvember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 14. mars 2012. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 um 50.324.640 kr. fyrsta árið, 118.744.918 kr. annað árið, 116.000.000 kr. þriðja árið og 159.214.838 kr. fjórða árið auk 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði fellur úr gildi og jafnframt að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 18. október 2010 rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 sem tengdist rannsókn á skattskilum tveggja einkahlutafélaga í hans eigu, X ehf. og Y ehf. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra 14. apríl 2011. Þá var tekin skýrsla af ..., endurskoðanda, vegna málsins 4. maí 2011, en hann sá um gerð skattframtala kæranda og framangreindra einkahlutafélaga umrædd ár. Með bréfi, dags. 13. desember 2011, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu, dagsetta sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum kæranda með bréfi umboðsmanns hans, dags. 10. janúar 2012, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 14. mars 2012, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um framkomin andmæli og tekið fram að þau þættu ekki gefa tilefni til niðurfellingar málsins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. mars 2012, var gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknar embættisins að því leyti sem þær sneru að skattskilum kæranda og aðkomu endurskoðanda hans að þeim. Var það niðurstaða rannsóknarinnar að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008.

Um tekjuárið 2005 kom fram að það væri mat skattrannsóknarstjóra að telja bæri hagnað af sölu fasteignar að F í Reykjavík að fjárhæð 48.970.630 kr. til tekna í atvinnurekstri kæranda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hefði því borið að telja hagnaðinn fram í skattframtali kæranda árið 2006 en ekki í skattskilum X ehf. Sama ætti við um aðrar tekjur og gjöld X ehf. á árinu 2005. Samkvæmt því væri rekstrarhagnaður X ehf. rekstrarárið 2005 oftalinn um 1.354.040 kr. og rekstrartekjur kæranda vantaldar um sömu fjárhæð. Auk þessa var það niðurstaða rannsóknarinnar að ekki hefði verið gerð grein fyrir hlutabréfum í Kaupþingi banka hf. (104.000 hlutum), sem keypt hefðu verið fyrir 55.082.315 kr., í skattframtali kæranda árið 2006, en hlutabréfin væru ranglega færð til eignar hjá X ehf. Þá hefði ekki verið gerð grein fyrir hlutabréfum í Landsbanka Íslands hf. að nafnvirði 1.000.000 kr., sem keypt hefðu verið fyrir 29.909.000 kr., í skattframtali kæranda árið 2006, en þau hefðu ranglega verið færð til eignar hjá Y ehf.

Að því er snerti tekjuárið 2006 kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði á því ári fengið afhent hlutabréf í Kaupþingi banka hf. að markaðsvirði 118.744.918 kr. sem hefðu verið í eigu Y ehf. án þess að gerð hefði verið grein fyrir þeim viðskiptum í skattframtali kæranda árið 2007.

Vegna tekjuársins 2007 kom fram að kærandi hefði fengið greiðslu að fjárhæð 116.000.000 kr. í formi úttektar hjá Y ehf. sem hefði að mestu leyti farið til uppgreiðslu persónulegs láns kæranda án þess að gerð hefði verið grein fyrir henni í skattframtali hans árið 2008. Jafnframt væri skattframtal kæranda árið 2008 efnislega rangt að því leyti að þar væru færð kaup á hlutabréfum samtals að fjárhæð 199.311.805 kr., þrátt fyrir að engin slík kaup hefðu átt sér stað á árinu 2007. Þá væri færð skuld að fjárhæð 328.000.000 kr. við Landsbanka Íslands hf. í skattframtalinu, þrátt fyrir að slíkt lán hefði aldrei verið tekið.

Hvað varðaði tekjuárið 2008 kom fram að kærandi hefði fengið greiðslu að fjárhæð 159.214.838 kr. í formi úttektar hjá Y ehf. vegna meintrar sölu hans á hlutabréfum í Kaupþingi banka hf. og Landsbanka Íslands hf. á því ári. Sala á hlutabréfum væri færð í skattframtal kæranda árið 2009, þrátt fyrir að engin viðskipti hefðu í raun átt sér stað.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins leit svo á að skattleggja bæri framangreindar úttektir kæranda hjá Y ehf. á árunum 2006, 2007 og 2008, samtals að fjárhæð 393.959.756 kr., sem laun. Loks var það niðurstaða rannsóknarinnar að ósamræmis hefði gætt í framburði endurskoðanda kæranda og að hann hefði átt þátt í gerð efnislega rangra skattframtala kæranda umrædd ár.

Í niðurlagi skýrslunnar voru dregnar saman tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar. Kom fram að talið væri að tekjur í einkarekstri kæranda hefðu verið vantaldar um 50.324.670 kr. tekjuárið 2005. Þá hefðu vanframtaldar úttektir kæranda hjá Y ehf. numið 118.744.918 kr. tekjuárið 2006, 116.000.000 kr. tekjuárið 2007 og 159.214.838 kr. tekjuárið 2008.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 23. mars 2012, sbr. 6. mgr. 103. gr.

III.

Með bréfi, dags. 25. september 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 14. mars 2012, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009. Ríkisskattstjóri tók fram í bréfi sínu að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að hækka rekstrartekjur kæranda í skattframtali hans árið 2006 um 50.324.670 kr., sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og hækka skattskyld laun um 118.744.918 kr. í skattframtali árið 2007, um 116.000.000 kr. í skattframtali árið 2008 og um 159.214.838 kr. í skattframtali árið 2009, sbr. 3. mgr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við vantalda tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Boðuðum breytingum var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. nóvember 2013. Í bréfinu voru gerðar athugasemdir við meðferð málsins og því haldið fram að forsendur ríkisskattstjóra fengju ekki staðist, svo sem nánar greindi.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. nóvember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 til samræmis. Í úrskurði sínum um endurákvörðun fjallaði ríkisskattstjóri um framkomin andmæli, en taldi þau ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum.

Vegna tekjuársins 2005 tók ríkisskattstjóri fram að fyrir lægi að á því ári hefði kærandi selt atvinnuhúsnæði að F sem hann hefði átt um árabil og leigt út í einkarekstri sínum. Á sama tíma og fasteignin hefði verið seld hefði kærandi stofnað X ehf., með yfirfærslu einstaklingsrekstrar síns í félagið, að því er virtist í þeim eina tilgangi að selja fasteignina og þann rekstur sem henni fylgdi. Að sögn kæranda hefði ekki verið ætlun hans að halda áfram rekstri félagsins. Hagnaður af sölu fasteignarinnar hefði verið færður hjá hinu nýstofnaða félagi og hefði skattlagningu söluhagnaðarins verið frestað um tvenn áramót. Þá lægi fyrir að kærandi hefði fengið greiddar 54.450.000 kr. inn á bankareikning sinn 31. maí 2005. Væri þar um að ræða söluverð fasteignarinnar að frádregnum sölulaunum. Hinn 1. júní 2005 hefðu 55.082.315 kr. verið teknar út af sama bankareikningi, að sögn kæranda til kaupa á verðbréfum sem lögð hefðu verið inn í Y ehf. Um hefði verið að ræða hlutabréf í Kaupþingi banka hf., sbr. yfirlit um verðbréfaviðskipti kæranda í Landsbanka Íslands hf. Hefðu hlutabréfin verið eignfærð í árslok 2005 hjá X ehf. þrátt fyrir að hafa formlega verið skráð í eigu kæranda, sbr. hreyfingayfirlit frá Landsbanka Íslands hf. um verðbréfaviðskipti kæranda á árunum 2005-2009. Engin gögn hefðu verið lögð fram sem sýndu fram á að þessi verðbréf hefðu verið lögð inn í X ehf. eða Y ehf. Væri því ljóst að umrædd hlutabréf hefðu verið persónuleg eign kæranda í árslok 2005. Ríkisskattstjóri tók fram að á árinu 2006 hefði X ehf. verið sameinað Y ehf.

Í framhaldi af þessari umfjöllun gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum 56. gr. laga nr. 90/2003 varðandi heimild einstaklinga í atvinnurekstri til stofna einkahlutafélag sem tæki við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins. Samkvæmt framburði kæranda við skýrslutöku hefði tilgangur hans með stofnun X ehf. verið að selja félagið og hefði hann þannig ekki haft í hyggju að halda áfram rekstri þess. Þá hefði endurskoðandi kæranda upplýst í skýrslutöku að hann hefði ráðlagt kæranda að stofna einkahlutafélag eftir að hann hefði ákveðið að selja fasteignina. Samkvæmt þessu teldi ríkisskattstjóri ljóst að yfirfærsla einstaklingsrekstrar kæranda yfir í X ehf. félli ekki undir heimildarákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri rakti jafnframt ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og gerði grein fyrir túlkun þess ákvæðis í dóma- og úrskurðaframkvæmd. Benti ríkisskattstjóri á að skammur tími hefði liðið frá því að kæranda var gert kauptilboð í fasteignina að F þar til tilkynning um stofnun X ehf. hefði borist hlutafélagaskrá. Kauptilboðið hefði verið dagsett 25. apríl 2005, en tilkynning um stofnun einkahlutafélagsins, dags. 11. apríl 2005, hefði borist hlutafélagaskrá 26. apríl 2005. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að almenn rekstrar- og fjárhagsleg sjónarmið hefðu ekki ráðið stofnun einkahlutafélagsins, heldur hefði með umræddum ráðstöðunum átt að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar við sölu fasteignarinnar að F úr einstaklingsrekstri kæranda. Með hliðsjón af framangreindu taldi ríkisskattstjóri að líta bæri fram hjá yfirfærslu fasteignarinnar úr einstaklingsrekstri kæranda til X ehf., sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og líta þess í stað svo á að fasteignin hefði verið seld úr einstaklingsrekstri kæranda til Z ehf. hinn 12. maí 2005 og að rekstrartekjur og -gjöld X ehf. á árinu 2005 hefðu tilheyrt kæranda sjálfum. Því væri hagnaður af sölu fasteignarinnar að F að fjárhæð 48.970.630 kr. (söluverð 55.000.000 ­– bókfært verð 6.029.370), sem tekjufærður hefði verið hjá Y ehf., talinn til skattskyldra tekna einstaklingsrekstrar kæranda á árinu 2005, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Tilfærður rekstrarhagnaður X ehf. á árinu 2005 að fjárhæð 1.354.040 kr. vegna útleigu fasteignarinnar teldust einnig tilheyra einkarekstri kæranda og kæmi því til skattlagningar hjá kæranda á grundvelli B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri benti á að fyrir lægi að kærandi hefði tekið 54.450.000 kr. út af bankareikningi sínum 30. maí 2005. Sú fjárhæð svaraði til söluverðs F að frádregnum sölulaunum. Þann 1. júní 2005 hefði kærandi keypt í eigin nafni 104.000 hluti í Kaupþingi banka hf. fyrir 55.082.315 kr. Af hálfu kæranda hefði komið fram að hann hefði lagt þessi hlutabréf inn í X ehf. sama dag og hefðu hlutabréfin verið eignfærð í skattframtali félagsins árið 2006 þrátt fyrir að þau hefðu formlega verið skráð á kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að umrædd hlutabréf hefðu aldrei formlega verið færð á nafn einkahlutafélagsins og bæri því að færa kæranda hlutabréfin til eignar í skattframtali hans árið 2006.

Vegna tekjuársins 2006 rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt fyrirliggjandi vörsluyfirlitum frá Landsbanka Íslands hf. yfir verðbréfaviðskipti Y ehf. og kæranda hefðu hinn 12. júní 2006 verið millifærðir 156.038 hlutir í Kaupþingi banka hf. að markaðsvirði 118.744.918 kr. frá Y ehf. til kæranda. Sama dag hefði kærandi undirritað handveðsyfirlýsingu þar sem hlutabréf í Kaupþingi banka hf. að nafnverði 270.038 kr. (sic) væru sett að handveði til tryggingar persónulegri skuld kæranda við bankann, sbr. bréf frá Landsbanka Íslands hf. til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. maí 2011. Þrátt fyrir þessa tilfærslu hefðu hlutabréfin verið eignfærð áfram í bókhaldi og skattskilum Y ehf. vegna rekstrarársins 2006. Vísaði ríkisskattstjóri til ummæla endurskoðanda kæranda í bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 26. nóvember 2010, þess efnis að hlutabréfin hefðu verið fjármögnuð af einkahlutafélaginu og tilheyrt félaginu á árinu 2006. Taldi ríkisskattstjóri ljóst að aðeins hefði verið um nafnbreytingu að ræða á umræddum hlutabréfum án þess að raunveruleg viðskipti hefðu átt sér stað. Væri það mat ríkisskattstjóra að virða bæri umrædda yfirfærslu hlutabréfanna í Kaupþingi banka hf. frá Y ehf. til kæranda sem úthlutun af fjármunum félagsins sem ekki hefði verið í samræmi við 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Bæri að líta á markaðsverð hlutabréfanna 12. júní 2006 að fjárhæð 118.744.918 kr. sem tekjur kæranda á árinu 2006 sem bæri að skattleggja sem laun á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. laganna.

Vegna tekjuársins 2007 benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt greinargerð um hlutabréfaeign, kaup og sölu (RSK 3.19), sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2008, hefði hann keypt hinn 1. janúar 2007 hlutabréf í Landsbanka Íslands hf. að nafnverði 1.000.000 kr. fyrir 21.909.000 kr. og í Kaupþingi banka hf. á nafnverði 3.500.380 kr. fyrir 177.402.805 kr. af Y ehf. Við skýrslutöku hefði kærandi ekki munað hvort hann hefði greitt félaginu kaupverðið, samtals 199.311.805 kr. Hefði komið fram hjá kæranda að upplýsingar í umræddri greinargerð hefðu verið í tengslum við „téða nafnabreytingu á hlutabréfum“ og hefði þar verið átt við tilfærslu hlutabréfaeignar frá Y ehf. til kæranda á árinu 2006. Ríkisskattstjóri rakti að samkvæmt skattframtali Y ehf. árið 2006 hefði félagið átt hlutabréf að fjárhæð 144.229.490 kr. Við samruna X ehf. og Y ehf. á árinu 2006 hefði hlutabréfaeign Y ehf. hækkað um 55.082.315 kr., vegna hlutabréfa í Kaupþingi banka hf. sem kærandi hefði keypt á árinu 2005 fyrir hagnað af sölu fasteignarinnar að F, en hlutabréfin hefðu verið eignfærð hjá X ehf. Samtals væri hlutabréfaeign Y ehf. því tilgreind 199.311.805 kr. í skattframtali félagsins árið 2007. Samkvæmt vörsluyfirliti Y ehf. í Landsbanka Íslands hf. hefðu engin hlutabréf í Landsbanka Íslands hf. verið skráð í eigu einkahlutafélagsins á árunum 2005-2008. Samkvæmt fyrirliggjandi vörsluyfirliti kæranda í Landsbanka Íslands hf. hefði hann keypt hlutabréf í Landsbanka Íslands hf. að nafnvirði 4.500.000 kr. og markaðsvirði 98.440.310 kr. á tímabilinu 20.-23. september 2005. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði kærandi ekki munað eftir þessum viðskiptum. Í skattframtali sínu árið 2006 hefði kærandi talið fram hlutabréfakaup að nafnverði 3.500.000 kr. fyrir 76.531.310 kr. Í lið 5.5 (Aðrar skuldir) í skattframtali kæranda árið 2008 væri færð skuld við Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð 328.000.000 kr. Endurskoðandi kæranda hefði aðspurður í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra gefið þá skýringu á tilfærðum hlutabréfakaupum í skattframtali kæranda árið 2008 að um væri að ræða leiðréttingu á eignatilfærslu frá árinu 2006 og hefði umrædd skuld við Landsbanka Íslands hf. verið færð í skattframtalið til mótvægis við þessi kaup, þrátt fyrir að engin gögn hefðu legið fyrir um slíka lántöku. Stuðst hefði verið við upprunalegt kaupverð hlutabréfanna, 199.311.805 kr., þar sem óeðlilegt hefði þótt að mynda söluhagnað milli svo náinna aðila. Að framangreindu virtu taldi ríkisskattstjóri ljóst að skattframtal kæranda árið 2008 væri efnislega rangt. Í skattframtalið hefðu verið færð kaup á hlutabréfum af Y ehf. fyrir 199.311.805 kr. og skuld við Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð 328.000.000 kr. án þess að fyrir lægju gögn um umrædd viðskipti eða lántöku. Þá hefði bókhald Y ehf. vegna meintra hlutabréfaviðskipta, eignfærslu hlutabréfa og greiðslu til kæranda verið ranglega fært og væri ársreikningur félagsins og skattframtal vegna rekstrarársins 2007 því efnislega rangt. Þá lægi fyrir að Y ehf. hefði hinn 21. september 2007 greitt 116.000.000 kr. inn á bankareikning kæranda og að sama dag hefði 115.605.879 kr. af þeirri fjárhæð verið ráðstafað til greiðslu á persónulegu láni kæranda. Var það mat ríkisskattstjóra að hér hefði verið um að ræða úthlutun fjármuna félagsins til kæranda. Væri ljóst að fyrrgreind úthlutun hefði ekki farið ekki fram í samræmi við 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. og 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og teldist hún því ólögmæt. Var það mat ríkisskattstjóra að líta bæri á framangreinda greiðslu frá Y ehf. til kæranda að fjárhæð 116.000.000 kr. sem tekjur kæranda á árinu 2007 sem féllu undir 1. tölul. 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna tekjuársins 2008 tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði fengið millifærða greiðslu inn á bankareikning sinn 7. október 2008 frá Y ehf. að fjárhæð 159.214.838 kr. Að hluta hefði verið um að ræða andvirði peningabréfa í eigu félagsins sem innleyst hefðu verið 3. október 2008. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri færslur í bókhaldi Y ehf. varðandi umrædda greiðslu svo og færslu á viðskiptamannareikning kæranda hjá félaginu vegna meintra hlutabréfakaupa félagsins, dags. 31. desember 2008, að fjárhæð 109.279.102 kr., með skýringunni „keypt hlutabréf“. Sú færsla hefði lækkað skuld kæranda samkvæmt viðskiptamannareikningnum.

Ríkisskattstjóri greindi frá því að samkvæmt vörsluyfirliti frá Landsbanka Íslands hf. vegna verðbréfaviðskipta kæranda á árunum 2005-2008 yrði ekki séð að kærandi hefði selt hlutabréf í Landsbanka Íslands hf. eða Kaupþingi banka hf. á árinu 2008. Í skattframtali kæranda árið 2009 væri hins vegar tilgreind sala á hlutabréfum í Kaupþingi banka hf. að nafnverði 7.453.570 kr. fyrir 302.067.939 kr. og í Landsbanka Íslands að nafnvirði 4.684.089 kr. fyrir 98.551.540 kr. Í báðum tilvikum væri kaupandi tilgreindur Y ehf. og stofnverð hlutabréfanna tilgreint hið sama og söluverð þeirra og hefði því enginn söluhagnaður myndast við söluna. Y ehf. hefði ekki verið skráður fyrir neinni hlutafjáreign í þessum bönkum í árslok 2008. Samkvæmt fyrirliggjandi hreyfingalista bókhalds Y ehf. hefðu hlutabréfakaup félagsins á árinu 2008 einungis verið 109.279.102 kr. Því hefði ekki verið samræmi milli eignfærslu hlutabréfanna hjá kæranda og Y ehf. Þá hefði ekki heldur verið samræmi milli færslu vegna hinna meintu hlutabréfaviðskipta í bókhaldi og skattskilum Y ehf. og í skattframtali kæranda. Ennfremur greindi ríkisskattstjóri frá því að samkvæmt samningi um skilnaðarkjör kæranda vegna skilnaðar hans og ..., dags. 24. ágúst 2008, en þinglýst 13. október 2008, hefði kæranda borið að greiða ... 160.000.000 kr. við sölu á fimm íbúðum Y ehf., auk 35.246.000 kr.

Samkvæmt yfirliti yfir bankareikning kæranda í Landsbanka Íslands hf. hefði Y ehf. ... lagt 159.274.982 kr. inn á reikninginn 7. október 2008. Aðspurður í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði kærandi ekki getað skýrt umrædda fjárhæð né upplýst til hvers hún hefði verið notuð. Hefði kæranda verið bent á að umrædd fjárhæð hefði verið greidd út af reikningnum 9. október 2008 og hefði hann aðspurður fallist á að verið gæti að eiginkona hans fyrrverandi hefði fengið hluta fjárhæðarinnar. Aðspurður í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði endurskoðandi kæranda sagst telja að umrædd fjárhæð 159.034.612 kr. hefði ekki verið laun félagsins til kæranda og því hefði hún ekki verið talin fram sem slík. Að framangreindu virtu væri það mat ríkisskattstjóra að líta bæri á framangreinda greiðslu frá Y ehf. til kæranda sem tekjur kæranda á árinu 2008, sem féllu undir 1. tölul. 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. febrúar 2014. Í kærunni eru málsatvik rakin og fundið að því að lýsing ríkisskattstjóra á atvikum málsins sé ekki sett fram með hlutlausum hætti. Þá hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri lítið lagt upp úr andmælum kæranda. Af hálfu kæranda hafi ítrekað komið fram að þær ráðstafanir, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins telji orka tvímælis, hafi fyrst og fremst verið útfærsluatriði og stafað af mistökum og/eða vankunnáttu kæranda sem reynt hafi verið að vinda ofan af þegar mistökum komu í ljós. Með því að byggja skattlagningu á þessum ráðstöfunum sé að mati kæranda horft fram hjá raunveruleikanum.

Vegna þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að líta fram hjá yfirfærslu einstaklingsrekstrar kæranda í X ehf. að því er varðar sölu á fasteigninni F er vísað til sjónarmiða og skýringa í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2013, og í bréfum til skattrannsóknarstjóra, dags. 10. janúar 2012 og 15. maí 2012. Er sérstaklega áréttað að kærandi hefði þegar á árinu 2000 ákveðið að færa einstaklingsrekstur sinn yfir í einkahlutafélag og hafi hann framkvæmt þá yfirfærslu að stærstum hluta. Vegna þágildandi laga hafi þó ekki verið hagfellt að færa þann rekstur sem fólst í útleigu F í einkahlutafélag. Það hafi breyst með lögum nr. 133/2001. Ekki hafi verið heimilt að flytja rekstur fasteignarinnar yfir í starfandi félag og hefði því þurft að stofna nýtt félag vegna fasteignarinnar. Hefði þetta tafið framkvæmd. Einstaklingsrekstri kæranda hafi þannig ekki lokið fyrr en 11. apríl 2005 eða við stofnun X ehf. Á þeim tíma hafi kærandi hvorki haft í höndum kauptilboð í fasteignina F né hafi hann ákveðið að hætta rekstri hennar, hvað þá að hann hafi ætlað að hætta rekstri fasteigna. Sé eðlilegt í svona rekstri að selja gamlar rekstrareignir og kaupa nýjar. Kæranda hafi borist tilboð í fasteignina þegar hann var nýbúinn að flytja hana yfir í einkahlutafélag sitt. Hafi kærandi á þeim tíma vel getað hugsað sér að halda áfram rekstri fasteigna, byðist hentug eign, en félagið hafi haft svigrúm samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003 til að afla nýrrar fyrnanlegrar eignar. Ákveðið hafi verið að ávaxta þá fjármuni sem fengust við söluna með kaupum hlutabréfa í Kaupþingi banka hf. Ekki hafi orðið úr kaupum annarrar fasteignar og hafi söluhagnaður því verið talinn fram í skattframtali félagsins árið 2008. Megi ráða af þessu að kærandi hafi ekki ætlað að koma sér undan skattlagningu söluhagnaðarins. Ríkisskattstjóri hafi vísað til svonefndrar raunveruleikareglu til stuðnings ákvörðun sinni í máli kæranda, en í raun hafi hann stuðst við einhvers konar öfuga raunveruleikareglu. Hafi ríkisskattstjóri litið fram hjá raunverulegu efni ráðstafana og einblínt þess í stað á form þeirra, þ.e. formlega eigendaskráningu hjá verðbréfaskráningu og þjóðskrá. Ekki hafi verið unnt að skrá hið nýstofnaða félag X ehf. aðila að viðskiptum með fasteignina F, en of skammur tími hafi verið liðinn frá stofnun félagsins. Kæranda hafi hins vegar verið unnt að haga skattskilum sínum og félaga sinna í samræmi við raunveruleikann, svo sem gert hafi verið. Ekki séð rétt hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að kærandi hafi viðurkennt að tilgangur stofnunar X ehf. hafi verið að selja félagið en ekki halda áfram rekstri. Á þessum tímapunkti hafi aðeins legið fyrir ákvörðun kæranda um að hætta einkarekstri sínum. Hafi spurningar rannsakenda hjá skattrannsóknarstjóra verið leiðandi og hafi augljóslega gætt nokkurs misskilnings hjá kæranda. Með vísan til skýringa kæranda sé niðurstöðu ríkisskattstjóra mótmælt og þess krafist að hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni gjaldárið 2006 um 50.324.640 kr. auk álags verði felld úr gildi.

Jafnframt er í kærunni mótmælt breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009 sem byggt hafi á því að kærandi hefði á árunum 2006, 2007 og 2008 fengið úthlutað verðmætum, bæði hlutabréfum og peningum, frá Y ehf. sem honum hefði borið að telja fram sem skattskyld laun. Það sem ríkisskattstjóri telji hafa verið afhendingu hlutabréfa í Kaupþingi banka hf. frá Y ehf. á árinu 2006 felist í dæmigerðri formbreytingu, þ.e. nafnbreytingu hjá verðbréfamiðstöð, en engin raunveruleg viðskipti hafi legið að baki breyttri nafnskráningu og hafi kærandi ekki haft af henni fjárhagslegan ávinning. Hafi ríkisskattstjóri með breytingu sinni horft fram hjá raunveruleika málsins. Ekki fái staðist að hækka tekjur kæranda á árinu 2007 á þeim grundvelli að kærandi hafi fengið greiddar 116.000.000 kr. frá Y ehf. til uppgreiðslu persónulegs láns hjá Landsbanka Íslands hf. Eins og áður hafi komið fram af hálfu kæranda hafi umrætt lán verið tekið í þágu Y ehf. vegna kaupa á hlutabréfum sem runnið hafi til þess félags. Loks sé því mótmælt að kærandi hafi á árinu 2008 móttekið greiðslu frá Y ehf. að fjárhæð 159.214.838 kr. sem líta beri á sem tekjur hans. Hér hafi verið um að ræða greiðslu vegna hlutabréfaviðskipta kæranda og Y ehf. sem útskýrð hafi verið í andmælabréfum af hálfu kæranda, einkum bréfum sem send hafi verið skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með vísan til þeirra skýringa sé þess krafist að tekjuviðbót gjaldárið 2009 að fjárhæð 159.214.838 kr. verði felld niður.

Af hálfu kæranda er beitingu álags sérstaklega mótmælt með vísan til þess sem fram komi í andmælabréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2013.

V.

Með bréfi, dags. 14. apríl 2014, hefur ríkisskattstjóri krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. apríl 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningsefni máls þessa varðar í fyrsta lagi skattalega meðferð tekna vegna útleigu atvinnuhúsnæðis að F á árinu 2005 svo og meðferð söluhagnaðar vegna sölu fasteignarinnar á sama ári. Voru tekjur þessar, þar á meðal söluhagnaður, færðar í skattskilum X ehf. gjaldárið 2006, en einkahlutafélag þetta stofnaði kærandi á árinu 2005. Skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri töldu umræddar tekjur hins vegar tilheyra kæranda sjálfum og hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 um 50.324.640 kr. af þeim sökum. Í öðru lagi lúta kæruatriði málsins að skattlagningu meintrar úthlutunar verðmæta í formi hlutabréfa og peninga frá Y ehf. til kæranda á árunum 2006, 2007 og 2008, en vegna þessara atvika tekjufærði ríkisskattstjóri hjá kæranda 118.744.918 kr. gjaldárið 2007, 116.000.000 kr. gjaldárið 2008 og 159.214.838 kr. gjaldárið 2009. Í þriðja lagi krefst kærandi niðurfellingar álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Verður fyrst vikið að þeim þætti kærunnar sem lýtur að meðferð tekna af fasteign.

Um meðferð söluhagnaðar fasteignarinnar F.

Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri svo á að söluhagnaður af fasteigninni F hefði tilheyrt einstaklingsrekstri kæranda, svo og tekjur af útleigu fasteignarinnar frá ársbyrjun 2005 til söludags 12. maí 2005. Taldi ríkisskattstjóri að skilyrði 56. gr. laga nr. 90/2003 við yfirfærslu einstaklingsrekstrar kæranda í einkahlutafélag hefðu ekki verið uppfyllt. Hefði yfirfærslan aðeins verið gerð í þeim tilgangi að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar í einstaklingsrekstri kæranda, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Með 27. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri tilgreindum lögum, var gerð sú breyting á lögum nr. 75/1981 að með nýrri lagagrein, er varð 57. gr. C, voru tekin upp ákvæði um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag, sbr. nú samhljóða ákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nánar tiltekið er mælt svo fyrir að stofni einstaklingur í atvinnurekstri einkahlutafélag sem tekur við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins og hefur með höndum sams konar rekstur eða starfsemi skuli sú yfirfærsla ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann eða félagið að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í fjórum stafliðum í 1. mgr. lagagreinarinnar. Við slíka yfirfærslu tekur félagið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, enda séu skilyrði 8. tölul. 31. gr. sömu laga uppfyllt, sbr. nánari ákvæði í 2. mgr. 56. gr. laganna. Með reglugerð nr. 223/2003, um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag, sbr. 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru síðan sett nánari ákvæði um þetta efni.

Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, bæði almennum athugasemdum og sérstökum athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins, er vikið að tilganginum með lögtöku síðastgreinds ákvæðis. Þar kemur m.a. fram að markmiðið með lagabreytingunni sé að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar komi. Tekið er fram í almennum athugasemdum að með vísan til ákvæða skattalaga um sameiningar og skiptingar félaga þyki „eðlilegt að einstaklingum sem stundað hafa rekstur í eigin nafni verði heimilt að umbreyta rekstrarforminu og færa reksturinn yfir í einkahlutafélag án þess að til skattskyldu verði stofnað enda er í raun ekki um yfirfærslu eigna að ræða heldur fyrst og fremst umbreyting á rekstrarformi“, eins og þar segir. Þá kemur fram að við yfirfærslu rekstrarins skuli félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum einstaklingsrekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 7. tölul. 31. gr., enda sé um sams konar rekstur eða starfsemi að ræða. Eignir og skuldir skuli yfirfærast á bókfærðu verði og kaupverð hluta í einkahlutafélaginu ákvarðast jafnt bókfærðu eigin fé í einstaklingsrekstrinum við yfirfærsluna. Í athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins er tekið fram að með þessari breytingu frestist skattlagning þess hagnaðar sem myndist við yfirfærsluna þar til hlutir eiganda einkahlutafélagsins, sem hann fékk sem gagngjald fyrir rekstur sinn, verði seldir. Þá er fjallað um þau skilyrði sem uppfylla þurfi til að greind yfirfærsla sé heimil, sbr. það sem rakið er að framan, og tekið fram að við yfirfærslu rekstrarins skuli félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum einstaklingsrekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, að því skilyrði uppfylltu að um sams konar rekstur eða starfsemi sé að ræða eftir breytinguna.

Samkvæmt framansögðu var tilgangur með lögtöku umræddrar heimildar 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 fyrst og fremst sá að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar kæmi. Skýra verður ákvæðið með hliðsjón af þessu markmiði löggjafans. Þótt þess sé út af fyrir sig ekki krafist í ákvæðinu að hinn yfirfærði rekstur þurfi að vara um tiltekinn tíma í höndum þess einkahlutafélags, er við honum tekur, verður allt að einu að telja að ef slík yfirfærsla rekstrar er beinlínis liður í rekstrarlokum viðkomandi einstaklings og sölu þess rekstrar sem um ræðir til annars aðila séu skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 ekki uppfyllt, enda er þá ekki um að ræða neinn atvinnurekstur á vegum hins nýstofnaða félags. Þykir þessi túlkun ákvæðisins auk þess frekast í samræmi við beitingu þess í úrskurða- og dómaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 44/2006, sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. nóvember 2010 í málinu nr. 223/2010, sbr. áður dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 15. janúar 2010 í máli nr. E-2003/2009 (Elísabet Þórarinsdóttir og Paros ehf. gegn íslenska ríkinu), þótt atvik í málum þessum hafi ekki að öllu leyti verið af þeim toga sem hér um ræðir.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Fram er komið að kærandi hafði með höndum atvinnurekstur í eigin nafni allt frá árinu 1970. Fólst reksturinn í byggingu íbúðar- og atvinnuhúsnæðis, fasteignarekstri og öðru slíku. Frá árinu 2000 mun starfsemin einnig hafa tekið til verðbréfaviðskipa. Á því ári stofnaði kærandi Y ehf. og var tilgangur þess félags byggingastarfsemi og skyld starfsemi, rekstur fasteigna, verðbréfaviðskipti og lánastarfsemi. Á árinu 1970 byggði kærandi atvinnuhúsnæði að F. Leigði kærandi fasteignina út og hélt utan um rekstur eignarinnar í einstaklingsrekstri sínum. Á árinu 2005 stofnaði kærandi einkahlutafélagið X ehf. Eru stofngögn félagsins dagsett 11. apríl 2005 og bárust þau hlutafélagskrá hinn 26. apríl 2005. Var tilgangur félagsins rekstur fasteigna, fjárfestingar og lánastarfsemi. Byggir kærandi á því að hann hafi fært fyrrgreindan einstaklingsrekstur yfir í félagið frá og með 1. janúar 2005, sbr. ákvæði d-liðar 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 og fyrirliggjandi stofnefnahagsreikning X ehf. pr. 1. janúar 2005. Eignir sem fluttust yfir í einkahlutafélagið samkvæmt stofnefnahagsreikningnum voru fasteignin F að fjárhæð 51.712.000 kr. og áhöld að fjárhæð 38.586 kr. auk viðskiptakrafna að fjárhæð 714.686 kr. og annarra skammtímakrafna að fjárhæð 8.753 kr. Þrátt fyrir þetta liggur fyrir að Z ehf. gerði kæranda persónulega kauptilboð í fasteignina F hinn 25. apríl 2005 sem kærandi samþykkti 27. sama mánaðar. Verður ekki annað ráðið en að með samþykki kauptilboðs þessa hafi komist á bindandi samningur milli Z ehf. og kæranda persónulega um kaup einkahlutafélagsins á fasteigninni. Kaupsamningur um eignina var undirritaður 12. maí 2005 þar sem kærandi var tilgreindur seljandi. Fyrir liggur að söluverð fasteignarinnar að frádregnum sölulaunum eða 54.450.000 kr. var greitt inn á bankareikning kæranda 30. maí 2005. Næsta dag keypti kærandi í eigin nafni hlutabréf í Kaupþingi banka hf. að nafnverði 1.040.000 kr. (104.000 hlutir) fyrir 55.082.315 kr. og er komið fram af hálfu kæranda að þar hafi verið um að ræða ráðstöfun á söluandvirði fasteignarinnar. Voru hlutabréfin færð á vörslureikning kæranda hjá Landsbanka Íslands hf., svo sem yfirlit yfir verðbréfaeign kæranda í árslok 2009, sem liggur fyrir í málinu, ber með sér. Kærandi færði hlutabréfin þó ekki til eignar í skattframtali sínu árið 2006 heldur voru þau eignfærð í skattframtali X ehf. árið 2006.

Fallast má á það sem fram kemur í kæru að svör kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi ekki að öllu leyti verið skýr um aðdraganda að þeim ráðstöfunum sem í málinu greinir. Þó má ráða af tilsvörum kæranda og endurskoðanda hans í skýrslutökum að kærandi hafi um nokkra hríð viljað hætta rekstri sínum, sem fólst í útleigu F, og að endurskoðandi hans hafi í því sambandi ráðlagt honum að flytja reksturinn yfir í einkahlutafélag. Að þessu virtu og öðru því sem fyrir liggur um tildrög að stofnun X ehf. og sölumeðferð fasteignarinnar F um svipað leyti þykir mega slá því föstu að stofnun einkahlutafélagsins hafi verið liður í undirbúningi að rekstrarlokum kæranda með sölu fasteignarinnar. Fyrir liggur að X ehf. aflaði engra fyrnanlegra eigna í stað hinnar seldu og var félagið sameinað Y ehf. á árinu 2006.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, og að virtum atvikum málsins að öðru leyti, þar á meðal þeim ráðstöfunum og gerningum í heild sinni, sem í málinu greinir, verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að í tilviki kæranda hafi ekki verið um að ræða yfirfærslu þess rekstrar sem kærandi hafði áður haft með höndum í einkahlutafélag með sams konar rekstur, sbr. áskilnað í 56. gr. laga nr. 90/2003. Þykja atvik bera með sér að ákvörðun kæranda um stofnun einkahlutafélags í því skyni að taka við einstaklingsrekstri sínum á sama tíma og eina rekstrareign kæranda var í sölumeðferð hafi verið tekin í því skyni að ná fram hagfelldari skattlagningu söluhagnaðar umræddrar fasteignar. Þykja meint hlutabréfakaup X ehf. í Kaupþingi banka hf. engu breyta í þessu sambandi, enda snérist einstaklingsrekstur kæranda eingöngu um útleigu atvinnuhúsnæðis. Verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að líta beri fram hjá yfirfærslu fasteignarinnar að F úr einstaklingsrekstri kæranda í X ehf., sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og líta svo á að fasteignin hafi verið seld úr einstaklingsrekstri kæranda. Fyrir liggur að bókfært verð fasteignarinnar í einkarekstri kæranda í árslok 2004 var 6.029.370 kr. og söluverð hennar 55.000.000 kr. Nam söluhagnaður eignarinnar þannig 48.970.630 kr. Jafnframt þykir bera að láta standa óhaggaðar ákvarðanir ríkisskattstjóra um að telja hagnað af útleigu fasteignarinnar á árinu 2005, er nam 1.354.040 kr., til tekna í rekstri kæranda á árinu 2005. Með hliðsjón af framangreindu bar að skattleggja framangreindar tekjur í rekstri kæranda á árinu 2005 á grundvelli B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða samtals 50.324.670 kr. Eins og fyrr segir var söluverð fasteignarinnar F að frádregnum sölulaunum eða 54.450.000 kr. greitt inn á bankareikning kæranda 30. maí 2005, en þessum fjármunum ráðstafaði kærandi daginn eftir til kaupa á hlutabréfum í Kaupþingi banka hf. að nafnverði 1.040.000 kr. fyrir 55.082.315 kr. Af hálfu kæranda var sú skýring gefin á því á því að hlutabréfakaupin hefðu verið gerð í hans nafni að félagið hefði ekki verið með bankareikning. Hvað sem þeirri skýringu líður liggur fyrir, sbr. yfirlit yfir verðbréfaeign kæranda miðað við 31. desember 2009, að hlutabréfin í Kaupþingi banka hf. voru ekki færð yfir á nafn félagsins og voru kæranda því til umráða. Að því virtu er staðfest sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda umrædd hlutabréf til eignar í skattframtali hans árið 2006.

Um meinta afhendingu verðmæta til kæranda frá einkahlutafélagi hans, Y ehf.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið var kærandi á umræddum árum eigandi alls hlutafjár í Y ehf. og fyrirsvarsmaður félagsins, auk þess að starfa í þágu þess. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teldist taka til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Tekjuárið 2006.

Samkvæmt fyrirliggjandi vörsluyfirlitum frá Landsbanka Íslands hf. yfir verðbréfaviðskipti Y ehf. og kæranda voru hlutabréf í Kaupþingi banka hf. að nafnverði 1.560.380 kr. (156.038 hlutir) en markaðsvirði 118.744.918 kr. millifærð frá Y ehf. til kæranda 12. júní 2006. Þann dag undirritaði kærandi jafnframt handveðsyfirlýsingu þar sem hlutabréf í Kaupþingi banka hf. að nafnverði 270.038 kr. (sic) voru sett að handveði til tryggingar persónulegri skuld kæranda við bankann, sbr. bréf frá Landsbanka Íslands hf. til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 10. maí 2011. Þrátt fyrir þetta voru umrædd hlutabréf áfram eignfærð í bókhaldi og skattskilum einkahlutafélagsins vegna rekstrarársins 2006. Samkvæmt hinum kærða úrskurði leit ríkisskattstjóri svo á að um hefði verið að ræða úthlutun af fjármunum Y ehf. sem ekki hefði verið í samræmi við 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Bæri því að skattleggja úthlutunina sem laun hjá kæranda á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða 118.744.918 kr. Af hálfu kæranda er tilfært til stuðnings kröfu um ógildingu úrskurðarins hvað þennan lið hans varðar að um dæmigerða formbreytingu hafi verið að ræða, þ.e. nafnbreytingu hjá verðbréfamiðstöð, en að engin raunveruleg viðskipti hafi legið að baki breyttri nafnskráningu og hafi kærandi ekki haft af henni fjárhagslegan ávinning.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir og er óumdeilt að 12. júní 2006 voru 156.038 hlutir í Kaupþingi banka hf. að nafnvirði 1.560.380 kr. en markaðsvirði 118.744.918 kr. færðir af vörslureikningi Y ehf. á vörslureikning kæranda. Í bréfi endurskoðanda kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 26. nóvember 2010, kom fram að hlutabréfin hefðu verið fjármögnuð af Y ehf. og teldust að hans mati hafa tilheyrt félaginu áfram. Af hálfu kæranda er því haldið fram að Landsbanki Íslands hf. hafi haft frumkvæði að umræddri breytingu á skráningu hlutabréfanna í því skyni að tryggja veð í þeim vegna skulda kæranda. Hvað þetta varðar liggur fyrir að kærandi setti hlutabréfin samdægurs að handveði til tryggingar persónulegum skuldum sínum við Landsbanka Íslands hf. Ekki liggur annað fyrir en að sú veðsetning hafi staðið óbreytt þann tíma sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til, þ.e. út árið 2008, og munu þau hafa verið skráð á nafn kæranda allan þann tíma. Hefur þannig ekkert komið fram um viðskipti með þessi hlutabréf eftir að þau voru færð á nafn kæranda, ef litið er framhjá tilfærðum viðskiptum kæranda og Y ehf. með bréf þessi í upphafi árs 2007 og á árinu 2008. Að því virtu sem ráðið verður samkvæmt framanrituðu um tilgang með þeirri breytingu á eigandaskráningu hlutabréfanna sem í málinu greinir þykir varhugavert að líta á hana sem afhendingu verðmæta frá einkahlutafélaginu í þeim skilningi sem ríkisskattstjóri gerir. Tekjufærslu ríkisskattstjóra er því hnekkt hvað þetta kæruatriði varðar.

Tekjuárið 2007.

Af hálfu ríkisskattstjóra er byggt á því að hinn 21. september 2007 hafi Y ehf. greitt 116.000.000 kr. inn á bankareikning kæranda sem sama dag hafi ráðstafað nánast sömu fjárhæð eða 115.605.879 kr. til greiðslu á persónulegu láni kæranda. Leit ríkisskattstjóri svo á að um væri að ræða úthlutun fjármuna frá félaginu sem hefði ekki farið fram í samræmi við 73. gr. laga nr. 138/1994 og bæri því í samræmi við ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að skattleggja hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. A-liðar 7. gr. sömu laga. Krafa kæranda um niðurfellingu tekjuviðbótarinnar er rökstudd með vísan til þess að í raun hafi umræddri fjárhæð verið varið til greiðslu á láni sem hefði verið tekið í þágu Y ehf. vegna kaupa á hlutabréfum sem runnið hefðu til þess félags.

Fram er komið að greindri fjárhæð 115.605.879 kr. var ráðstafað til greiðslu á láni nr. 3722 hjá Landsbanka Íslands hf., sbr. fskj. 22.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Lán þetta virðist kærandi hafa tekið á grundvelli viðskiptasamnings hans og bankans frá 28. september 2005, sbr. fskj. 21.1-21.9 með skýrslunni, þar sem samið var um reikningslánalínu að fjárhæð 100.000.000 kr., en samkvæmt viðauka frá 29. september 2006 var gildistími samningsins til 30. september 2007. Samkvæmt greinargerð kæranda um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09) með skattframtali árið 2006 keypti hann í september 2005 hlutabréf í Landsbanka Íslands hf. að nafnverði 3.500.000 kr. fyrir 76.531.310 kr., en fyrir átti kærandi hlutabréf í félaginu að nafnverði 58.542 kr. Tilgreindi kærandi hlutabréfaeign í Landsbanka Íslands hf. með 3.558.542 kr. í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007. Einnig gerði kærandi í lið 5.5 í skattframtölunum grein fyrir skuld við bankann að fjárhæð 100.000.000 kr. í skattframtali árið 2006 og 123.561.536 kr. í skattframtali árið 2007, svo og vaxtagjöldum síðara árið að fjárhæð 23.561.536 kr. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er rakið að alls hafi kærandi keypt hlutabréf að nafnverði 4.500.000 kr. í Landsbanka Íslands hf. í september 2005, en þar af hafi hlutabréf að nafnverði 1.000.000 kr. verið eignfærð hjá Y ehf. á kaupverði 21.909.000 kr. Virðist þetta vera óumdeilt og jafnframt að þrátt fyrir að einkahlutafélagið hafi talist kaupandi að hluta bréfanna hafi þau öll verið færð á nafni kæranda í kerfum Verðbréfaskráningar Íslands hf. (VS-reikningum). Samkvæmt skýringum endurskoðanda kæranda í bréfi, dags. 20. maí 2011, sbr. fskj. 30 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, var vegna þessarar skráningar talið nauðsynlegt við framtalsgerð kæranda árið 2008 að færa kaup kæranda á hlutabréfum í Landsbanka Íslands hf. að nafnverði 1.000.000 kr., svo og á hlutum í Kaupþingi banka hf. að nafnverði 3.500.308 kr. sem eins var ástatt um. Færði kærandi hlutabréfaeign í Landsbanka Íslands hf. með 4.558.542 kr. í skattframtali sínu árið 2008. Nam tilfært kaupverð hlutanna í Landsbanka Íslands hf. 21.909.000 kr. og hlutanna í Kaupþingi banka hf. 177.402.805 kr. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins var sú að skattframtal kæranda árið 2008 væri rangfært hvað þessi viðskipti varðar. Í skattframtali kæranda árið 2008 var og tilfærð skuld við Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð 328.000.000 kr. Fram kom í fyrrnefndu bréfi endurskoðanda kæranda að réttara hefði verið að telja skuldina vera við Y ehf. og fjárhæð hennar 341.000.000 kr. í samræmi við viðskiptareikning hans í bókhaldi félagsins þar sem m.a. var fært meint söluverð umræddra hlutabréfa. Samkvæmt því var hér ekki um að ræða skuld kæranda við bankann sem tilfærð var í skattframtölum árin 2006 og 2007.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður ekki annað ráðið af gögnum málsins en að kærandi hafi ráðstafað umræddri greiðslu frá Y ehf. á árinu 2007 að fjárhæð 116.000.000 kr. til uppgreiðslu láns frá Landsbanka Íslands hf. sem kærandi tók til hlutabréfakaupa í september 2005. Samkvæmt yfirlitum um hlutabréfaviðskipti kæranda keypti hann á þessum tíma hlutabréf alls að nafnverði 4.500.000 kr. í Landsbanka Íslands hf., eins og fram er komið, og var kaupverð samtals 98.440.310 kr. Þar af voru hlutabréf að nafnverði 1.000.000 kr. færð sem kaup á vegum Y ehf., en kaupverð þeirra nam 21.909.000 kr. Málatilbúnaður kæranda gengur út á það að greiðsla Y ehf., sem þetta kæruatriði varðar, hafi gengið til greiðslu á láni sem hefði verið tekið í þágu félagsins vegna kaupa þess á hlutabréfum. Sú skýring getur með engu móti átt við nema um hlutabréfakaup að fjárhæð 21.909.000 kr. Hvorki er gerð sérstaklega grein fyrir því í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins né verður rakið af fyrirliggjandi gögnum hvernig Y ehf. stóð að greiðslu vegna þeirra hlutabréfakaupa sem óumdeilt er samkvæmt framansögðu að hafi verið á vegum félagsins. Verður skýringu kæranda því ekki vísað á bug að því er varðar þau kaup. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir rétt að að taka tillit til skýringa kæranda með þeim hætti að lækka tekjufærslu ríkisskattstjóra um 25.770.000. kr. (116.000.000 / 4.500.000 x 1.000.000).

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Ljóst er að greiðsla Y ehf. að fjárhæð 90.230.000 kr. til kæranda, sem telja verður samkvæmt framansögðu honum til tekna, féll ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum félagsins. Að þessu virtu verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að umræddar tekjur kæranda, sem efnislega teljast tekjur kæranda af hlutareign í félaginu gjaldárið 2008, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, beri að að skattleggja hjá kæranda sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Tekjuárið 2008.

Fyrir liggur að 7. október 2008 voru millifærðar 159.214.838 kr. inn á bankareikning kæranda frá Y ehf. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leiddi í ljós að í bókhaldi félagsins var vegna þessarar greiðslu annars vegar færð debetfærsla á viðskiptamannareikningi kæranda hjá félaginu 3. október 2008 að fjárhæð 77.000.000 kr. með skýringu „Gr inn á 630176 ...“ og hins vegar færð lokafærslu í debet 82.034.612 kr. með skýringunni „seld peningabréf“, eða samtals 159.034.612 kr. Var þar um að ræða andvirði peningabréfa í eigu félagsins sem innleyst höfðu verið 3. október 2008. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda 159.034.612 kr. til tekna sem skattskyld laun á hliðstæðum grundvelli og að framan greinir vegna fyrra árs. Krafa kæranda varðandi þennan lið er rökstudd með því að um hafi verið ræða greiðslu vegna hlutabréfaviðskipta kæranda og Y ehf. sem útskýrð hafi verið í andmælabréfum af hálfu kæranda, einkum bréfum sem send hafi verið skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hvað þetta varðar skal tekið fram að skýringar í bréfum umboðsmanna kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ekki að öllu leyti hinar sömu. Í andmælabréfi, dags. 10. janúar 2012, vegna skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, kom fram að með færslu sölu hlutabréfa í skattframtali árið 2009 hefði verið reynt að lagfæra ranga skráningu hlutabréfa og færa þau til rétts eiganda sem hefði verið Y ehf. Í bréfi, dags. 15. maí 2012, sem fól í sér athugasemdir vegna fyrirhugaðrar ákvörðunartöku um refsimeðferð, var hins vegar greint frá því að kærandi hefði selt Y ehf. hlutabréf í Kaupþingi banka hf. og Landsbanka Íslands hf. í tengslum við fjárskipti kæranda og fyrrum eiginkonu hans vegna hjónaskilnaðar þeirra. Þar sem hlutabréfin hefðu verið orðin verðlaus í lok ársins hefði verið tilgangslaust að skrá eigendaskipti.

Ekki verður séð af fyrirliggjandi vörsluyfirliti frá Landsbanka Íslands hf. vegna verðbréfaviðskipta kæranda á árunum 2005-2008 að kærandi hafi selt hlutabréf í Landsbanka Íslands hf. eða Kaupþingi banka hf. á árinu 2008. Í skattframtali kæranda árið 2009 er hins vegar gerð grein fyrir sölu á hlutabréfum í Kaupþingi banka hf. að nafnverði 7.453.570 kr. fyrir 302.067.939 kr. og í Landsbanka Íslands að nafnvirði 4.684.089 kr. fyrir 98.551.540 kr. til Y ehf. Var þar um að ræða öll hlutabréf í þeim félögum sem kærandi taldist eiga í ársbyrjun. Er stofnverð tilgreint það sama og söluverð þeirra og var þannig ekki gerð grein fyrir söluhagnaði vegna viðskiptanna.

Ljóst er að umtalsverður hluti hlutabréfa, sem kærandi taldist selja einkahlutafélagi sínu samkvæmt framangreindu, voru hlutabréf sem kærandi hafði fært í skattskilum sínum gjaldárið 2008 sem keypt af félaginu á árinu 2007, þ.e. hlutabréf að nafnverði 1.000.000 kr. í Landsbanka Íslands hf. og að nafnverði 3.602.180 kr. í Kaupþingi banka hf. Eins og fram er komið verður að telja upplýst að þau viðskipti voru einungis færð að forminu til án þess að aðilar litu svo á að um raunveruleg viðskipti væri að ræða. Af þeirri ástæðu er ljóst að tilgreining seldra hlutabréfa á árinu 2008 er ekki rétt. Eftir stendur að kærandi var í ársbyrjun 2008 eigandi hlutabréfa í Landsbanka Íslands að nafnverði 3.500.000 kr. sem hann keypti í september 2005 auk hlutabréfa sem hann átti frá fyrri tíð að nafnverði 58.542 kr., en kaupverð þessara bréfa nam samtals 76.642.540 kr. samkvæmt skattskilum kæranda. Í skattframtölum kæranda árin 2006 og 2007 voru eignfærð hlutabréf í Kaupþingi banka hf. að nafnverði 3.851.390 kr. með tilgreindu kaupverði 114.108.337 kr. og voru þessi bréf jafnframt í eigu kæranda í ársbyrjun 2008. Auk þess verður að byggja á því að kærandi hafi verið eigandi hlutabréfa í Kaupþingi banka hf. að nafnverði 1.040.000 kr. (104.000 hluta) sem keypt voru á árinu 2005 fyrir 55.082.315 kr. í framhaldi af sölu F og fjallað er um hér að framan. Hvað sem líður þeim atriðum sem skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafa tínt til því til stuðnings að umrædd greiðsla að fjárhæð 159.214.838 kr. hafi falið í sér óheimila úttekt af fjármunum Y ehf. verður ekki annað séð en að skýring kæranda um sölu hlutabréfa til félagsins á árinu 2008 geti út af fyrir sig staðist. Samkvæmt þessu og þar sem engar athugasemdir hafa verið gerðar af hálfu skattyfirvalda um tilgreint söluverð hlutabréfanna í hendi kæranda þykir rétt að fella hina kærðu tekjuviðbót niður.

Um álag.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þær hækkanir tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 sem af breytingum hans leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að vantaldar tekjur teldust svo stórfelldur annmarki á skattskilum kæranda að ekki væru efni til annars en að beita álagi, enda hefði ekkert komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um annmarka á skattskilunum. Þá þættu ekki hafa komið fram röksemdir af hálfu kæranda eða umboðsmanns hans til þess að falla mætti frá beitingu álags.

Í kæru til yfirskattanefndar er beitingu álags mótmælt með vísan til þess sem fram komi í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2013. Í því bréfi var boðaðri álagsbeitingu sérstaklega mótmælt og vísað til þess að kærandi hefði ávallt notið aðstoðar sérfróðs aðila við skattframtalsgerð sína og hefði sami aðili annast hana öll umrædd ár. Þá hefði sami endurskoðandi og félög honum tengd ýmist komið að ráðgjöf um yfirfærslu einstaklingsrekstrar kæranda í einkahlutafélag eða annast færslu bókhalds, gerð ársreikninga og skattframtala fyrir þau félög sem kærandi var í fyrirsvari fyrir. Hafi kærandi þannig lagt allt sitt traust á umræddan endurskoðanda í því skyni að tryggja að skattskil hans og félaga hans væru lögum samkvæmt. Þá hafi hann einnig verið í viðskiptum við einn af stærstu viðskiptabönkum landsins og mátt ætla að hann stæði rétt og löglega að öllu.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Af hálfu kæranda er krafa um niðurfellingu álags studd því að hann hefði alfarið treyst á aðstoð sérfróðra aðila við framtalsskil sín og sinna félaga. Af þessu tilefni skal tekið fram að leggja verður til grundvallar að framteljendur geti almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni vegna annmarka á skattframtali með því að fela öðrum gerð þess og skil. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Verður krafa kæranda um niðurfellingu álags því ekki tekin til greina. Það leiðir hins vegar af niðurstöðu um aðra þætti málsins að álag fellur niður gjaldárin 2007 og 2009 og lækkar gjaldárið 2008.

Um málskostnað.

Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum framangreinds lagaákvæðis, svo sem gerð er krafa um. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði ákvarðast málskostnaður kæranda til greiðslu úr ríkissjóði 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuviðbót gjaldárið 2008 lækkar úr 116.000.000 kr. í 90.230.000 kr. Tekjuviðbætur gjaldárið 2007 að fjárhæð 118.744.918 kr. og gjaldárið 2009 að fjárhæð 159.214.838 kr. falla niður. Málskostnaður ákvarðast 150.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.