Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 25. júní 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. apríl 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri til tekna í skattframtali kæranda árið 2008 söluhagnað að fjárhæð 209.311.619 kr. vegna sölu hlutabréfa í A hf. á árinu 2007 í nafni X Corp. og Y Ltd. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2008 sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Einnig er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 18. mars 2011, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að láta í té tilteknar upplýsingar og gögn. Skyldi kærandi gera grein fyrir tengslum sínum m.a. við félögin Z Ltd., Y Ltd. og X Corp., starfsemi félaganna og tilgangi, svo og leggja fram afrit af ársreikningum umræddra félaga fyrir árin 2004 til 2008. Einnig fór ríkisskattstjóri fram á skýringar kæranda á því hvers vegna hann hefði ekki gert grein fyrir eignarhlutum sínum í Y Ltd. og X Corp. í skattframtölum sínum. Ríkisskattstjóri ítrekaði fyrirspurn sína með bréfi, dags. 28. apríl 2011, auk þess var farið fram á upplýsingar varðandi sölu hlutabréfa í A hf. hinn 25. júlí 2007. Rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt tilkynningu A hf. til Kauphallar Íslands hf. hefði kærandi, sem fruminnherji, selt hluti í A hf. að nafnverði 21.658.059 kr. Hver hlutur hefði verið seldur á genginu 1,075 evrur eða sem hefði samsvarað 87,6 kr. á hlut. Hefði kærandi persónulega verið tilgreindur eigandi hluta að nafnverði 12.539.829 kr., en Y Ltd. tilgreint sem eigandi hluta að nafnverði 9.118.230 kr. Skorað var á kæranda að upplýsa hver hefði verið hagnaður þessa félags af viðskiptum með hlutabréf í A hf. svo og að upplýsa um stjórnarsetu kæranda í Y Ltd. og um viðskiptalegan tilgang með kaupum þessa félags á hlutabréfum A hf. samhliða eignarhaldi kæranda á hlutafé í því félagi.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. júní 2011, kom fram að Z Ltd. hefði verið eignarhaldsfélag um fjárfestingar í félögum. Helsta eign þess hefði verið X Corp., en það félag hefði átt helmingshlut í Y Ltd. Framangreint eignarhald skýrði hvers vegna einungis hefði verið gerð grein fyrir eignarhaldi á Z Ltd. í skattframtölum kæranda. Rétt væri hjá ríkisskattstjóra að Y Ltd. hefði selt hluti í A hf. á árinu 2007. Söluandvirðinu hefði verið ráðstafað í aðrar fjárfestingar, fyrst og fremst í kaup á hlutabréfum í Eimskipafélagi Íslands hf. og Straumi fjárfestingarbanka hf. Enginn arður hefði verið greiddur til kæranda og hann hefði ekki haft tekjur af félögunum á starfstíma þeirra. Væri nú svo komið að eignir allra þriggja hlutafélaganna væru verðlausar, en eftir stæðu skuldir við lánastofnanir. Félögin væru í raun gjaldþrota. Í niðurlagi svarbréfsins sagði að Z Ltd., X Corp. og Y Ltd. væru svonefnd aflandsfélög sem ekki hefði borið skylda til að halda bókhald. Hefði Landsbankinn í Lúxemborg haldið utan um þessi félög og gert grein fyrir eignum og skuldum félaganna með sérstökum yfirlitum. Frá falli Landsbankans hefðu ekki fengist upplýsingar um félögin og væri kæranda ekki ljóst um afdrif þeirra.

Með bréfum, dags. 17. nóvember 2011 og 22. janúar 2012, óskaði ríkisskattstjóri enn eftir upplýsingum frá kæranda. Ríkisskattstjóri ítrekaði beiðni um að kærandi upplýsti um hagnað Y Ltd. af viðskiptum með hlutabréf á árunum 2005, 2006 og 2007 og legði fram gögn til stuðnings. Einnig skyldi kærandi gera grein fyrir viðskiptalegum tilgangi þess að hann lét félag í sinni eigu, Y Ltd., kaupa hlutabréf í A hf. á sama tíma og hann hefði sjálfur átt hlutabréf í A hf. og setið í stjórn þess félags. Jafnframt óskaði ríkisskattstjóri eftir öllum samningum um viðskipti kæranda og tengdra félaga með hlutabréf í A hf. á árunum 2005, 2006 og 2007, að kærandi gerði grein fyrir viðskiptum milli eigin félaga með hlutabréf í A hf. og að kærandi upplýsti um starfsemi X Corp. og Y Ltd. Loks lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að upplýsa hver hefði verið meðeigandi X Corp. í Y Ltd., um tilgang og tildrög stofnunar Z Ltd., X Corp. og Y Ltd., um heimilisfesti félaganna, hver hefði haft raunveruleg yfirráð í félögunum og um fyrirkomulag ákvarðanatöku.

Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 30. janúar 2012, og fylgdi því yfirlit yfir viðskipti Y Ltd. og X Corp. með hlutabréf í A hf. Var gerð sundurliðuð grein fyrir viðskiptum félaganna með hlutabréf í A hf. á grundvelli upplýsinga frá Landsbankanum í Lúxemborg, m.a. sölu hlutafjár að nafnverði 9.118.230 kr. í júlí 2007. Fram kom að viðskiptalegur tilgangur Y Ltd. hefði verið að vera eignarhaldsfélag um fjárfestingar í öðrum félögum. Félagið hefði verið í hálfu í eigu B. Hagsmunir kæranda og B hefðu legið saman á þessum árum og ákveðið hefði verið að sameiginlegar fjárfestingar væru í sérstöku félagi og hefði Y Ltd. verið nýtt í þeim tilgangi. X Corp. hefði á sama hátt verið ætlað að fjárfesta í eignarhlutum í öðrum félögum. X Corp. hefði verið að fullu í eigu Z Ltd. Umrædd félög hefðu verið vistuð í Landsbankanum í Lúxemborg og stjórnendur þeirra ráðnir af starfsmönnum bankans. Stjórnendur félaganna og starfsmenn bankans hefðu haft það hlutverk að stýra eignum sem hluthafar hefðu lagt til félaganna. Kærandi hefði ekki haft afskipti af daglegum rekstri félaganna. Hlutabréf, sem keypt hefðu verið í nafni umræddra félaga, hefðu verið skráð eign bankans í hluthafaskrám viðkomandi félaga þannig að kærandi hefði ekki haft beinan aðgang að þessum eignarhlutum, hvorki kaupum þeirra né sölu. Söluverð seldra hlutabréfa hefði verið greitt inn á bankareikning í umsjón bankans. Landsbankinn í Lúxemborg hefði jafnframt annast um afdrátt skatta og greiðslu þeirra. Það hefði hins vegar ekki verið gert í nafni kæranda. Upplýsingar um fjárhæð móttekins arðs hefðu verið fengnar frá bankanum. Arður hefði aðeins verið greiddur einu sinni. Þá kom fram að kærandi hefði árangurslaust reynt að afla frekari gagna. Samkvæmt yfirliti um fjárhagsstöðu frá 30. september 2008 hefðu heildarskuldir Z Ltd. numið 4.409.000.000 kr. og hefðu þær allar verið við Landsbankann í Lúxemborg. Á móti hefðu verið eignir að fjárhæð 600.000.000 kr. og hlutabréf í félögum sem þættu verðlausar. Skuldir umfram eignir í árslok 2008 hefðu því verið 3.800.000.000 kr. og engar upplýsingar hefðu fengist um félagið frá falli Landsbankans og væri kæranda ekki ljóst um afdrif þess.

Með bréfi til kæranda, dags. 12. apríl 2012, beindi ríkisskattstjóri því til hans með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að leggja fram upplýsingar og gögn sem ekki hefðu verið afhent þrátt fyrir fyrri fyrirspurnarbréf. Fór ríkisskattstjóri fram á að fá afhent gögn, svo sem stofnefnahagsreikning, er sýnt gætu fram á tilvist og stofnun X Corp. og Y Ltd., gögn um heimilisfesti félaganna, upplýsingar um hvort félögunum hefði verið slitið, ársreikninga og önnur gögn er sýndu fram á tekjur, eignir og skuldir, gögn um lántökur og kostnað, um íslenskar kennitölur, svo og gögn um skattskyldu hér á landi eða gögn er sýndu fram á hið gagnstæða. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt fram komnum upplýsingum hefði hagnaður Y Ltd. numið 32.250.000 kr. á árinu 2006 og 185.949.238 kr. á árinu 2007 af viðskiptum með hlutabréf í A hf. Hagnaður X Corp. af viðskiptum með hlutabréf í A hf. hefði verið 116.337.000 kr. á árinu 2007. Samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 bæri öllum þeim aðilum, sem hefðu tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja, að greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Ekki væri að sjá að Y Ltd. eða X Corp. hefðu gert grein fyrir sölu hlutabréfa í skattskilum hér á landi. Ýmsum spurningum sem ríkisskattstjóri hefði beint til kæranda um starfsemi Z Ltd., X Corp. og Y Ltd. væri ósvarað, þar á meðal um tildrög þess að félögin hefðu verið stofnuð og hvar þau hefðu heimilisfesti. Þá hefðu ársreikningar félaganna ekki verið lagðir fram eða yfirlit frá Landsbankanum í Lúxemborg um eignir félaganna og skuldir. Þrátt fyrir það væri í svarbréfi kæranda vísað í yfirlit um fjárhagsstöðu Z Ltd. frá 30. september 2008. Ekkert hefði komið fram um viðskiptalegan tilgang þess að Y Ltd. keypti hlutabréf í A hf., samhliða eignarhaldi kæranda á hlutabréfum í sama félagi, annað en að tilgangur félagsins væri fjárfestingar í öðrum félögum. Þá væri óupplýst um stjórnarsetu í Y Ltd. Ríkisskattstjóri taldi að kærandi gæti ekki vikist undan þeirri ábyrgð að láta í té upplýsingar og gögn um þýðingarmikil atriði í rekstri og starfsemi umspurðra félaga, enda hefðu þau verið alfarið eða að stórum hluta verið í eigu kæranda, en um þetta vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 11/2010. Ýmis rök þættu hníga að því að tilgangurinn með því að færa viðskiptin með hlutabréf í A hf. yfir í hin erlendu félög hefði verið skattasniðganga sem stangaðist á við raunveruleikareglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 9. maí 2012, þar sem tekið var fram að kærandi hefði ekki þau gögn og samninga sem ríkisskattstjóri óskaði eftir. Hefði Landsbankinn í Lúxemborg ráðið stjórnendur umspurðra félaga samkvæmt samningi þar um og hefðu allar eignir alltaf verið veðsettar bankanum. Hlutabréf, sem keypt hefðu verið í nafni umræddra félaga, hefðu verið skráð eign Landsbankans í hluthafaskrám viðkomandi félaga þannig að kærandi hefði ekki haft beinan aðgang að bréfunum. Um viðskiptalegan tilgang sagði að félögin hefðu verið eignarhaldsfélög um fjárfestingar í öðrum félögum, en ekki sérstaklega um fjárfestingar í A hf. Y Ltd. hefði til að mynda einnig fjárfest í HF Eimskipafélagi Íslands, en sú fjárfesting hefði tapast við nauðasamninga þess félags. Af hálfu kæranda væri því harðlega mótmælt að tilgangurinn með viðskiptunum hefði verið skattasniðganga og því til staðfestingar væri að kærandi hefði gert grein fyrir 325.000.000 kr. arði frá Z Ltd. í skattframtali sínu árið 2007. Ljóst væri að hagsmunir bankans hefðu ráðið ferð í þeim viðskiptum sem stunduð voru í nafni félaga í eigu kæranda. Bankinn hefði fengið þóknanir, lántökugjöld og vaxtagjöld. Bankinn hefði talið áhættu vegna viðskiptanna litla og hefði ekki gert kröfu um hátt eiginfjárhlutfall, jafnvel ekkert. Söluverð seldra hlutabréfa hefði verið greitt inn á bankareikninga í umsjón starfsmanna bankans sem hefðu ráðstafað því til greiðslu á lánum og vöxtum. Þá kom fram að kærandi hefði hvorki verið í stjórnunarstöðu gagnvart félögunum né hefði hann borið ábyrgð á hugsanlegum skattgreiðslum þeirra. Skattgreiðslur hefðu átt að greiðast af bankanum sjálfum.

Með bréfi til kæranda, dags. 4. október 2012, tók ríkisskattstjóri fram að hvorki yrði séð að X Corp. né Y Ltd. hefðu gert grein fyrir né greitt skatta hér á landi af söluhagnaði íslenskra hlutabréfa þrátt fyrir skattskyldu hér á landi, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Þætti rétt að gefa kæranda kost á að leiðrétta skattskil félaganna og standa fullnaðarskil á opinberum gjöldum þeirra hér á landi.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. október 2012, var áréttað að starfsmenn Landsbankans í Lúxemborg hefðu séð um daglegan rekstur Y Ltd. og X Corp. og að kærandi hefði aldrei átt þess kost að halda um stjórnartaumana. Kærandi hefði ekki haft afskipti af daglegum rekstri félaganna, enda allar eignir þeirra ávallt veðsettar bankanum. Bæði félögin hefðu borið sjálfstæða skattskyldu og framtalsskyldu. Skattframtöl lögaðila skyldu undirritað af þeim sem heimild hefðu til að binda félagið, en kærandi hefði ekki haft þá heimild í tilviki Y Ltd. og X Corp. Umrædd félög hefðu verið með takmarkaðri ábyrgð eigenda og eigendur bæru aðeins ábyrgð með framlögðu stofnfé. Krafa ríkisskattstjóra um að kærandi gerði skil á opinberum gjöldum félaganna ætti sér ekki lagastoð. Hvað varðaði staðgreiðsluskil tiltók umboðsmaður kæranda að kaupanda hlutabréfa bæri að halda eftir staðgreiðslu og standa skil á skatti í staðgreiðslu. Hefði kæranda ekki verið kunnugt um hvort það hefði verið gert. Kærandi hefði hvorki verið kaupandi hlutabréfa í eigu X Corp. og Y Ltd. né hefði hann haft milligöngu í þeim viðskiptum.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2007 og 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirhugað væri að tekjufæra í skattframtali kæranda árið 2007 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 16.125.000 kr. vegna sölu í nafni Y Ltd. á hlutabréfum í A hf. á árinu 2006. Jafnframt væri fyrirhugað að tekjufæra í skattframtali kæranda árið 2008 söluhagnað hlutabréfa í A hf. að fjárhæð 209.311.919 kr. Væri þar annars vegar um að ræða söluhagnað að fjárhæð 92.974.619 kr. vegna seldra hlutabréfa í nafni Y Ltd. á árinu 2007 og hins vegar söluhagnað að fjárhæð 116.337.000 kr. vegna sölu í nafni X Corp. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kæranda andmælti boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 14. desember 2012, á þeim grundvelli að engin skattskylda hvíldi á kæranda vegna umræddrar sölu hlutabréfa í A hf. Til vara var þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá álagsbeitingu. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. apríl 2013, hratt ríkisskattstjóri boðaðri breytingu á skattframtali kæranda árið 2008 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Boðuð breyting gjaldárið 2007 kom á hinn bóginn ekki til framkvæmda. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008 um 209.311.619 kr. og varð 1.109.678.614 kr. Álag á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts reiknaðist 52.327.905 kr.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2008 voru í stuttu máli þær að líta bæri á sölu í nafni X Corp. og Y Ltd. á hlutabréfum í A hf. á árinu 2007 sem sölu kæranda persónulega sem skattleggja bæri hjá honum samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 18. gr. sömu laga. Taldi ríkisskattstjóri að í samræmi við grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 væri rétt að líta fram hjá því að formlega hefðu viðskiptin farið fram í nafni X Corp. og Y Ltd., enda hefði kærandi ekki lagt fram gögn eða látið í té upplýsingar um rekstur, eignarhald, starfsemi og viðskipti þessara félaga.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var vikið að lagagrundvelli málsins og tekið fram að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 væri að finna ákvæði sem talin væru geyma raunveruleikareglu eða armslengdarreglu skattalaga. Þar væri að finna heimild til handa skattyfirvöldum til að hlutast til um ákvörðun skattstofna ef viðskipti væru talin óvenjuleg eða með öðrum hætti en almennt myndi gerast í viðskiptum ótengdra aðila, svo sem ríkisskattstjóri reifaði nánar. Þá tók ríkisskattstjóri fram að hagnaður af sölu eigna, þar á meðal hagnaður af sölu hlutabréfa, teldist til skattskyldra tekna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Teldist hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefði átt hin seldu hlutabréf, sbr. 1. mgr. 18. gr. laganna. Hagnaður af sölu hlutabréfa teldist mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Söluhagnaður hlutabréfa teldist til fjármagnstekna samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri tók fram að í málinu hefðu ekki verið lögð fram gögn eða látnar í té upplýsingar um rekstur, starfsemi og viðskipti félaganna X Corp. og Y Ltd. með hlutabréf í A hf. auk þess sem kærandi hefði ekki orðið við beiðni ríkisskattstjóra um að láta uppi hvar félögin væru með skráða heimilisfesti. Því hefði ekkert komið fram sem staðfest gæti að félögin hefðu verið hinir raunverulegu kaupendur hlutabréfanna í A hf., en hefði svo verið bæri að byggja skattlagningu hagnaðar af sölu þeirra á 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu tilefni og þar sem ekki hefði verið sýnt fram á „að þau félög er gjaldandi stofnaði séu neitt annað en nafn sem skráð er í skattholi“ sæi ríkisskattstjóri „sig knúinn til að beina skattlagningunni að raunverulegum eigendum félaganna, beneficial owners, og því grundvallast hún á almennum ákvæðum laga nr. 90/2003 um skattskyldu hagnaðar af sölu hlutabréfa“, svo sem sagði í úrskurðinum.

Ríkisskattstjóri kvaðst telja ljóst að kærandi hefði með kaupum og sölu á hlutabréfum í A hf., í nafni félaganna X Corp. og Y Ltd., hagnast um 16.125.000 kr. á árinu 2006 og 209.311.619 kr. á árinu 2007. Bæði þessi félög hefðu verið skráð í skattholi og í umsjá Landsbankans í Lúxemborg. Samkvæmt framkomnum upplýsingum væri X Corp. alfarið í eigu kæranda, en Y Ltd. í helmings eigu kæranda á móti B. Fyrirliggjandi væru tilkynningar frá A hf. til Kauphallar Íslands þar sem fram kæmi að Y Ltd. hefði átt viðskipti með hlutabréf í A hf. á árunum 2005, 2006 og 2007 og hefði félagið ýmist verið talið í eigu kæranda eða fjárhagslega tengt honum. Af hálfu kæranda væri komið fram að X Corp. hefði einnig átt viðskipti með hlutabréf í A hf. á árunum 2005 og 2007, en samkvæmt tilkynningum til Kauphallar Íslands væri kærandi sjálfur talinn kaupandi bréfanna í þeim sömu viðskiptum og Y Ltd. talið seljandi þeirra. Kærandi, sem hefði á þessum árum verið starfandi stjórnarmaður í A hf. og fruminnherji í félaginu, hefði á árinu 2005 hætt að kaupa hlutabréf í A hf. í eigin nafni, svo sem hann hefði gert á fyrri árum. Eftir aðkomu félaganna X Corp. og Y Ltd. að kaupum á hlutabréfum í A hf. hefði engin grein verið gerð fyrir þeim viðskiptum, tekjum af hlutabréfunum eða söluhagnaði þeirra hér á landi. Ríkisskattstjóri hefði hvorki verið upplýstur um ríkisfang félaganna né póstfang og ekki hefðu borist umbeðin gögn um rekstur þeirra, ársreikningar eða gögn um viðskipti, svo sem kaupsamningar og lánasamningar, en ríkisskattstjóri teldi að krafa hans um framlagningu gagna og skýringa hefði ekki gengið lengra en efni stæðu til. Það væri einnig mat ríkisskattstjóra að tilgangurinn með stofnun X Corp. og Y Ltd. hefði fyrst og fremst verið sá að leyna upplýsingum um eignarhald, viðskipti og söluhagnað hlutabréfanna í A hf. Viðskiptin hefðu verið gerð innan armslengdar og gögn ekki verið látin í té sem gætu sýnt fram á að kaup og sala hlutabréfa í A hf. hefðu raunverulega átt sér stað í hinum erlendu félögum auk þess sem engin grein hefði verið gerð fyrir skattlagningu söluhagnaðar hérlendis eða erlendis. Ljóst væri að þeir viðskiptahættir sem kærandi hefði viðhaft væru ekki í anda þeirra laga og reglna sem giltu um íslenskan skattarétt.

Ríkisskattstjóri fjallaði í úrskurði sínum um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns hans, dags. 14. desember 2012. Vegna þeirrar athugasemdar í andmælabréfi að málinu hefði í upphafi ranglega verið beint að kæranda tók ríkisskattstjóri fram að við upphaf málsins hefðu aðeins legið fyrir tilkynningar A hf. til Kauphallar Íslands um að Y Ltd., félag í eigu kæranda eða fjárhagslega tengt kæranda, hefði átt innherjaviðskipti með hlutabréf í A hf. Við athugun ríkisskattstjóra hefði komið í ljós að engin grein væri gerð fyrir Y Ltd. í skattframtölum kæranda og félagið hvorki skráð hér á landi né með íslenska kennitölu. Því hefði verið eðlilegt að vefengja skattframtöl kæranda og beina fyrirspurnum til hans á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í svörum kæranda hefði komið fram að X Corp. og Y Ltd. væru óbeint í hans eigu gegnum Z Ltd. og að félögin væru með heimilisfesti í skattholi. Í sama bréfi kæmi fram hvernig viðskiptum þessara félaga með hlutabréf í A hf. hefði verið háttað og útreikningur á söluhagnaði þeirra. Kærandi hefði hins vegar ekki upplýst um heimilisfesti félaganna, hvorki ríki né póstfang, eða lagt fram gögn um stofnun þeirra, rekstur, félagaform, viðskipti með hlutabréf eða nokkur önnur fjárhagsleg viðskipti félaganna. Ríkisskattstjóri hefði meðal annars af þeirri ástæðu dregið í efa að félögin hefðu verið raunveruleg félög með rekstrarlegan tilgang auk þess sem óljóst væri hvort um hefði verið að ræða félög með takmarkaðri ábyrgð eigenda. Þá væri ljóst að kærandi væri raunverulegur eigandi félaganna, beneficial owner, og því hefði hann boðvald til að annast um að þau gerðu skil á lögboðnum sköttum hér á landi af sölu íslenskra hlutabréfa. Það hefði hann kosið að gera ekki og þar sem ekki hefði verið sýnt fram á að umrædd félög væru neitt annað en nafn sem skráð væri í skattholi hefðu skattyfirvöld ekki önnur úrræði en að beina skattlagningunni að honum sjálfum, enda hefði hann notið ávinningsins af sölunni eins og fram væri komið. Tók ríkisskattstjóri fram að frá „sjónarmiði skattyfirvalda og hagsmuna samfélagsins skiptir minnstu máli hver það er sem sætir álagningu og stendur skil á lögboðnum sköttum til ríkissjóðs enda getur það verið valkvætt samkvæmt lögum hvort skattar eru lagðir á eigendur félaga eða félögin sjálf sbr. t.d. sameignarfélög og hlutafélög sem geta valið milli þess að vera sjálfstæðir skattaðilar eða ekki sbr. að samlagshlutafélög skattleggjast hjá eigendum“. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 536/2012 tók ríkisskattstjóri fram að mikilvæg atriði í máli kæranda væru ekki sambærileg við málsatvik í þessum úrskurði yfirskattanefndar, m.a. að kærandi hefði ekki orðið við áskorun ríkisskattstjóra um að standa fullnaðarskil á opinberum gjöldum umræddra félaga hér á landi vegna söluhagnaðar af íslenskum hlutabréfum, auk þess sem kærandi hefði ekki sinnt beiðni ríkisskattstjóra um upplýsingar og gögn um stofnun félaganna, rekstur þeirra, viðskipti og fleira.

Í niðurlagi úrskurðar síns vék ríkisskattstjóri að álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að fullt tilefni væri til álagsbeitingar þar sem kærandi og félög á hans vegum hefðu með skipulegum hætti reynt að komast undan því að greiða lögboðna skatta á Íslandi og tregðast við að veita umbeðnar upplýsingar eða bregðast við skyldum sínum. Þá lægju ekki fyrir neinar ástæður sem gætu orðið grundvöllur að niðurfellingu álags samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2013, kemur fram að krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra sé byggð á bæði formlegum og efnislegum rökum, en rökin séu þó samofin. Í kærunni er bent á að ríkisskattstjóri hafi með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, beint því til kæranda að leggja fram ýmis gögn og upplýsingar um félögin Z Ltd., Y Ltd. og X Corp. og m.a. skorað á kæranda að leiðrétta skattskil síðarnefndu félaganna að því er varðaði viðskipti þeirra með hlutabréf í A hf. á árunum 2005, 2006 og 2007. Það sé ótvíræð meginregla að lögaðilar séu sjálfstæðir skattaðilar og skuli sjálfir svara skatti af skattskyldum tekjum sínum. Í ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 felist ekki heimild ríkisskattstjóra til að krefja framteljanda um upplýsingar er varði skattskil annarra skattaðila. Þá heimild sé að finna í 94. gr. sömu laga, en ríkisskattstjóri hafi ekki byggt á henni. Þá hafi áskorun ríkisskattstjóra á hendur kæranda að greiða fyrir félögin skatt af söluhagnaði þeirra af hlutabréfum í A hf. verið lögleysa. Kærandi hafi ekki heimild til að binda félögin með framtalsgerð, sbr. 3. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt hafi kærandi ekki verið launagreiðandi í skilningi 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Því hafi ekki hvílt skylda á kæranda að skila staðgreiðslu af umræddum söluhagnaði. Ríkisskattstjóri hafi túlkað skýringar kæranda á þann veg að hann hafi með þeim reynt að sniðganga skattareglur. Af hálfu kæranda sé þeirri túlkun ríkisskattstjóra harðlega mótmælt. Kærandi hafi upplýst um umspurð atriði eftir því sem hann hafi haft vitneskju um. Kærandi hafi upplýst að Landsbankinn í Lúxemborg hefði farið með stjórn félaganna og annast öll viðskipti þeirra. Að öðru leyti hafi kærandi veitt allar upplýsingar sem honum hafi verið tiltækar. Ríkisskattstjóri hafi hvorki aflað gagna um X Corp. og Y Ltd. á grundvelli tvísköttunarsamnings Íslands og Lúxemborgar hjá Landsbankanum í Lúxemborg né hafi ríkisskattstjóri aflað upplýsinga hjá Landsbanka Íslands hf., móðurfélagi Landsbankans í Lúxemborg, á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003. Telji ríkisskattstjóri tormerki á að skattleggja félögin þá séu þau tormerki ekki á ábyrgð kæranda.

Af hálfu kæranda er bent á að ríkisskattstjóri vefengi ekki tilvist félaganna X Corp. og Y Ltd. eða rétthæfi þeirra. Upplýst sé hver hagnaður félaganna hafi verið af umræddum viðskiptum þeirra með hlutabréf í A hf. Hvorki sé deilt um fjárhæð hagnaðarins né að hann hafi fallið félögunum til. Söluandvirði hlutabréfanna hafi ekki runnið til kæranda, heldur hafi félögin varið því til frekari fjárfestinga í hlutabréfum, sem síðar hafi orðið verðlaus. Mótmælt sé sem rangri forsendu ríkisskattstjóra um að kærandi hafi átt í viðskiptum með hlutabréf í A hf. í nafni X Corp. og Y Ltd. Kærandi hafi ekki átt í þessum viðskiptum, hvorki fyrir eigin reikning né hafi hann haft milligöngu um þau. Kærandi hafi ekki verið hluthafi í X Corp. eða Y Ltd., ekki setið í stjórn félaganna og ekki haft prókúru fyrir þau. Verði ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri gefi sér að félög af þeim toga sem um ræðir séu almennt stofnuð og starfrækt í skyni skattasniðgöngu. Slík almenn andúð geti ekki talist lögmæt málsástæða. Vegna athugasemdar ríkisskattstjóra um að kærandi hafi ekki lagt fyrir gögn um stofnun eða rekstur félaganna er áréttað af hálfu kæranda að hann hafi ekki komið að stofnun eða rekstri X Corp. og Y Ltd., heldur hafi það verið Landsbankinn í Lúxemborg. Þá mótmæli kærandi þeirri fullyrðingu ríkisskattstjóra að félögin hafi verið stofnuð í kringum kæranda. Z Ltd. hafi keypt alla hluti í X Corp. og helming hluta í Y Ltd. Starfsemi félaganna hafi ekki lotið að persónu kæranda. Sé ályktun ríkisskattstjóra um skattasniðgöngu röng. Í því samhengi er bent á að skatthlutfall á félög með takmarkaðri ábyrgð hafi verið hærra en á fjármagnstekjur einstaklinga. Af hálfu kæranda sé því ekki mótmælt að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér raunveruleikareglu. Hins vegar gangi niðurstaða ríkisskattstjóra gegn efni reglunnar. Ríkisskattstjóra beri að skattleggja félögin af skattskyldum söluhagnaði þeirra af umræddum viðskiptum, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, en ekki kæranda. Þegar atvik málsins urðu hafi ekkert ákvæði verið í íslenskum rétti sem hafi heimilað ríkisskattstjóra að skattleggja tekjur félags hjá hluthafa þess, hvað þá hluthafa í félagi sem átt hafi hlut í viðkomandi félagi.

V.

Með bréfi, dags. 19. ágúst 2013, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra segir jafnframt:

„Ríkisskattstjóra þykir rétt í tilefni málsástæðna í kærunni að vekja athygli á því að þrátt fyrir ítrekaðar fyrirspurnir frá ríkisskattstjóra til kæranda til þess að afla upplýsinga bárust embættinu ekki upplýsingar um heimilisfesti Y Ltd., hvorki ríki né póstfang. Þá voru ekki lögð fram nein gögn um stofnun félagsins, rekstur þess eða félagaform. Án frekari upplýsinga um félagið var ríkisskattstjóra ógerningur að beina fyrirspurnum til félagsins sjálfs, hvað þá að embættið gæti leitað til skattyfirvalda annarra landa til að afla upplýsinga um félagið eða óska eftir aðstoð þeirra við að upplýsa málið.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. ágúst 2013, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 3. september 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er áréttað að kærandi hafi látið ríkisskattstjóra í té upplýsingar eftir bestu vitund um Y Ltd. og tengsl sín við það félag. Kærandi hafi átt alla hluti í félaginu Z Ltd. Það félag hafi átt alla hluti í X Corp. sem aftur hafi verið helmingseigandi Y Ltd. Þá hafi kærandi upplýst að þessi þrjú félög hafi verið svonefnd aflandsfélög og hann hafi getað fullyrt að Z Ltd. hafi verið skráð á Bresku Jómfrúreyjum. Hann hafi ekki haft nægilega traustar heimildir fyrir skráningu Y Ltd. Kærandi hafi bent ríkisskattstjóra á Landsbankann í Lúxemborg sem þann aðila sem veitt gæti ítarlegri upplýsingar um Y Ltd. Þá hafi kærandi upplýst að Y Ltd. hafi verið félag með takmarkaðri ábyrgð eigenda. Þá greinir umboðsmaður kæranda frá því að kostnaður vegna rekstur málsins fyrir yfirskattanefnd nemi 681.496 kr.

Með bréfum, dags. 23. september 2013 og 25. september 2013, hafa ríkisskattstjóri og umboðsmaður kæranda áréttað áður fram komin sjónarmið í málinu.

VI.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. apríl 2013, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2008 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 209.311.619 kr. vegna viðskipta með hlutabréf í A hf. í nafni X Corp. og Y Ltd. Á grundvelli sjónarmiða um skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og með vísan til þess að engin gögn hefðu verið lögð fram varðandi umrædd félög og um viðskipti á vegum félaganna taldi ríkisskattstjóri að líta bæri svo á að söluhagnaður hlutabréfanna tilheyrði kæranda persónulega að öllu leyti vegna viðskipta í nafni X Corp. og að hálfu vegna viðskipta í nafni Y Ltd. sem eiganda félaganna í þeim hlutföllum. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að eini sýnilegi tilgangur með stofnun hinna erlendu félaga og ráðstöfun hlutabréfaeignar kæranda í A hf. til félaganna og viðskiptum með hlutabréf í þeirra nafni hefði verið sá að komast hjá skattgreiðslum og leyna eignarhaldi, svo sem nánar var rökstutt. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og er sú krafa aðallega byggð á því að skattákvörðun ríkisskattstjóra sé ranglega beint að kæranda, enda geti forsendur ríkisskattstjóra engan veginn leitt til skattlagningar hjá kæranda vegna tekna sem með réttu tilheyri X Corp. og Y Ltd.

Í skattframtali kæranda árið 2008 var m.a. gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í A hf. að nafnverði 12.539.829 kr. fyrir 1.098.489.020 kr., sbr. greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) með skattframtalinu þar sem jafnframt var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð 950.019.929 kr. vegna sölu hlutabréfanna. Í eignahlið skattframtalsins voru færðir til eignar hlutir í Z Ltd. með 720.000 kr. og kom fram að um væri að ræða félag á Bresku Jómfrúreyjum. Af hálfu kæranda er komið fram að Z Ltd. hafi átt allt hlutafé í X Corp. X Corp. hafi síðan átt helming hlutafjár í Y Ltd. á móti B.

Meðal gagna málsins eru upplýsingar um tilkynningar til Kauphallar Íslands hf. um viðskipti kæranda og fjárhagslegra tengdra aðila með hluti í A hf. á árunum 2005, 2007 og 2007, en kærandi var þá stjórnarmaður í félaginu. Hinn 26. júní 2005 var tilkynnt um þátttöku fruminnherja í hlutafjárútboði A hf. dagana 15.-23. júní 2005. Fram kom að kærandi hefði keypt 2.334.874 hluti í félaginu og ætti eftir viðskiptin 12.539.829 hluti, en engir hlutir væru í eigu aðila sem væru fjárhagslegra tengir kæranda. Samkvæmt tilkynningu frá 11. ágúst 2005 um viðskipti innherja keypti kærandi 10. ágúst 2005 2.470.000 hluti í A hf. á genginu 40,5. Kom fram að eftir viðskiptin ætti kærandi 15.009.829 hluti í félaginu. Hinn 16. nóvember 2005 var tilkynnt á sama grundvelli um kaup á 5.120.000 hlutum sama dag á genginu 45,1. Í athugasemdum með tilkynningunni kom fram að kaupandi hlutabréfanna væri Y Ltd., sem væri fjárhagslega tengt fruminnherja (kæranda). Jafnframt kom fram að eftir kaupin væru 15.009.829 hlutir í eigu kæranda og 5.120.000 hlutir í eigu fjárhagslegra tengdra aðila. Samkvæmt tilkynningu frá 4. desember 2006 seldi Y Ltd. 1. desember 2006 1.500.000 hluti í A hf. á genginu 66,6. Eftir söluna voru sem fyrr 15.009.829 hlutir tilgreindir í eigu kæranda og 3.620.000 hlutir í eigu fjárhagslegra tengdra aðila. Í athugasemd með þessari tilkynningu kom fram að Y Ltd. væri í eigu kæranda. Þá var 3. apríl 2007 tilkynnt um kaup Y Ltd. á 3.028.230 hlutum í A hf. Dagsetning viðskipta var skráð 3. apríl 2006 sem telja verður misritun fyrir árið 2007. Samkvæmt tilkynningunni voru eftir viðskiptin 15.009.829 hlutir í eigu kæranda og 6.648.230 hlutir í eigu fjárhagslega tengdra aðila. Í athugasemdum kom fram að Y Ltd. væri alfarið í eigu kæranda, stjórnarmanns í A hf. Fyrir liggur að öll voru þessi hlutabréf seld K ehf. í júlí 2007.

Eins og fyrr segir er vísað til þess af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hafi engar viðhlítandi upplýsingar gefið um félögin X Corp. og Y Ltd., þar á meðal hvorki upplýst um ríkisfang félaganna né póstfang, og ekki afhent umbeðin gögn um rekstur félaganna, svo sem ársreikninga, eða um hlutabréfaviðskipti í nafni þeirra, svo sem kaupsamninga og lánasamninga. Byggir ríkisskattstjóri á því að viðskiptin hafi verið gerð innan armslengdar og gögn hafi ekki verið látin í té sem sýnt geti fram á að kaup og sala hlutabréfa í A hf. hafi raunverulega átt sér stað í hinum erlendu félögum auk þess sem engin grein hafi verið gerð fyrir skattlagningu söluhagnaðar hérlendis eða erlendis. Að þessu virtu taldi ríkisskattstjóri að líta bæri á sölu X Corp. og Y Ltd. á hlutabréfum í A hf. til K ehf. á árinu 2007 sem sölu kæranda persónulega, þó aðeins að hálfu hvað varðaði sölu í nafni Y Ltd., sem kæranda hefði borið að telja sér til tekna í samræmi við 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 18. gr. sömu laga. Studdi ríkisskattstjóri ákvörðun sína við grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Eins og rakið er í II. kafla hér að framan krafði ríkisskattstjóri kæranda um margvíslegar upplýsingar og gögn varðandi umrædd viðskipti með hlutabréf í A hf. í nafni Y Ltd. og X Corp., sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 18. mars 2011, 28. apríl 2011, 17. nóvember 2011, 23. janúar 2012 og 4. október 2012. Þar á meðal skyldi kærandi leggja fram kaupsamninga og eftir atvikum kvittanir frá fjármálastofnunum vegna viðskiptanna, svo og afhenda gögn almennt um eigin viðskipti og viðskipti tengdra félaga með hlutabréf í A hf. á sama tíma og hann gegndi starfi stjórnarmanns í félaginu. Jafnframt fór ríkisskattstjóri fram á að lögð yrðu fram gögn varðandi hin erlendu félög, bæði að því er tæki til stofnunar þeirra og almennt um starfsemi þeirra, þar á meðal ársreikningar. Af hálfu kæranda hefur afar takmörkuð grein verið gerð fyrir umspurðum atriðum, enda er viðhorf kæranda almennt það að hann sé ekki réttur aðili hvað þetta varðar. Vísar kærandi til þess að hin erlendu félög, X Corp. og Y Ltd., hafi verið stofnuð með milligöngu Landsbanka Luxembourg S.A. og verið skráð á ótilgreindu aflandssvæði. Hafi bankinn eða aðilar á vegum hans farið með stjórn félaganna en ekki kærandi. Eins og fyrr segir hefur kærandi upplýst að Z Ltd., sem skráð var á Bresku Jómfrúreyjum, hafi átt allt hlutafé í X Corp. X Corp. hafi síðan átt helming hlutafjár í Y Ltd. á móti B. Kærandi gerði grein fyrir eignarhaldi sínu á Z Ltd. í skattframtölum sínum, sbr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Þá liggur fyrir yfirskattanefnd að B tilgreindi eignarhlut í Y Ltd. í skattskilum sínum.

Kröfu sína um framlagningu tiltekinna gagna og upplýsinga varðandi umrædd félög byggði ríkisskattstjóri á 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, eins og bent er á í kæru. Að því leyti sem upplýsingaöflun ríkisskattstjóra beindist sérstaklega að greindum félögum, sem ríkisskattstjóri taldi að kynnu að bera skattskyldu hér á landi vegna tekna af íslenskum hlutabréfum, verður að telja að beiðni ríkisskattstjóra hafi í raun verið sett fram á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003. Í lagagrein þessari er fjallað um upplýsingaskyldu og eftirlitsheimildir skattyfirvalda. Er mælt svo fyrir í 1. mgr. greinarinnar að öllum aðilum, bæði framtalsskyldum og öðrum, sé skylt að láta skattyfirvöldum í té ókeypis og í því formi, sem óskað er, allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn er þau beiðast og unnt er að láta þeim í té. Ekki skipti máli í því sambandi hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, er hann getur veitt upplýsingar um, og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Hvað sem líður framkomnum viðbárum kæranda varðandi stöðu hans gagnvart hinum erlendu félögum verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi krafið kæranda um nein þau gögn og upplýsingar sem honum hafi ekki átt að vera unnt að leggja fram. Tekið skal fram í því sambandi að óumdeilt er að kærandi fór með full eignarráð yfir móðurfélaginu Z Ltd., sem skráð var á Bresku Jómfrúreyjum. Ber að hafa í huga að samkvæmt almennum reglum félagaréttar fer hluthafafundur með æðsta vald í málefnum hlutafélaga og einkahlutafélaga.

Þrátt fyrir að kærandi hafi þannig skirrst við að láta í té umbeðnar upplýsingar og gögn varðandi skráningu X Corp. og Y Ltd. þykir ekki ástæða til annars en að leggja til grundvallar að félögin hafi verið lögformlega stofnuð og skráð í samræmi við viðeigandi löggjöf, enda hefur það í sjálfu sér ekki verið vefengt af hálfu ríkisskattstjóra sem hefur gengið út frá tilvist félaganna sem lögaðila. Í samræmi við það var gengið út frá því í fyrrgreindum bréfum ríkisskattstjóra til kæranda að hin erlendu félög hefðu borið takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2008 vegna hagnaðar af sölu hlutabréfa á árinu 2007, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Verður því að leggja til grundvallar að vefenging ríkisskattstjóra hafi einskorðast við umrædd viðskipti með hlutabréf í A hf. á vegum X Corp. og Y Ltd. sem embættið taldi tilheyra kæranda persónulega í samræmi við eignarhluti hans.

Þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hafi ítrekað skorað á kæranda að leggja fram gögn um hlutabréfaviðskipti sem í málinu greinir, þar á meðal kaupsamninga, lánasamninga eða kvittanir frá fjármálastofnunum, hefur kærandi engin slík gögn lagt fram. Samkvæmt framansögðu liggja engin gögn fyrir um viðskipti þessi önnur en tilkynningar um viðskipti innherja til Kauphallar Íslands hf. þar sem tilgreind eru viðskipti kæranda og fjárhagslegra tengdra aðila á árunum 2005, 2006 og 2007, svo sem gerð er grein fyrir hér að framan. Sammerkt þessum tilkynningum og skráningu Kauphallar Íslands hf. á grundvelli þeirra er að kærandi átti 15.009.829 hluti í A hf. eftir kaup á 2.470.000 hlutum hinn 10. ágúst 2005, en fram er komið að 25. júlí 2007 seldu kærandi og tengdir aðilar öll hlutabréf sín í A hf. til K ehf. Af hálfu kæranda er staðhæft að kaup greindra 2.470.000 hluta hafi verið á vegum X Corp. sem jafnframt hafi verið seljandi í viðskiptunum 25. júlí 2007. Þetta fær engan stuðning af gögnum málsins og er jafnframt í andstöðu við skráðar tilkynningar hjá Kauphöll Íslands hf. Að svo vöxnu og eins og málið liggur að öðru leyti fyrir í ljósi hinna takmörkuðu upplýsinga kæranda þykir hann ekki hafa sýnt fram á að umrædd viðskipti hafi verið á vegum X Corp. Verður því að taka undir þá ályktun ríkisskattstjóra að viðskipti þessi, bæði kaup og sala, hafi verið á vegum kæranda sjálfs. Ber því að ákvarða kæranda söluhagnað, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003, vegna sölu á hlutabréfum í A hf. að nafnverði 2.470.000 kr. Samkvæmt tölulegum forsendum í úrskurði ríkisskattstjóra, sem kærandi hefur ekki gert athugasemdir við, stendur því óhaggaður söluhagnaður að fjárhæð 116.337.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2008.

Hvað varðar umrædd hlutabréfaviðskipti að öðru leyti, þ.e. kaup hlutabréfa að nafnverði 5.120.000 kr. 16. nóvember 2005 og að nafnverði 3.028.230 kr. 3. apríl 2007 sem seld voru 25. júlí 2007, verður ekki litið framhjá því að samkvæmt tilkynningum A hf. til Kauphallar Íslands hf. var um að ræða viðskipti á vegum Y Ltd. Eins og fyrr segir gerði B, sem var samkvæmt skýringum kæranda eigandi að helmingshlut í greindu aflandsfélagi, grein fyrir eignarhlut í félaginu í skattskilum sínum. Verður að skilja úrskurð ríkisskattstjóra þannig að embættið hafi gengið út frá því, þrátt fyrir að skáka viðskiptunum undan félaginu, að þau hafi tilheyrt B að hálfu á móti kæranda. Er þetta því til styrktar að ríkisskattstjóri hafi ekki horft fram hjá tilvist félagsins, enda þótt hann hafi almennt horn í síðu félaga af þeim toga sem hér um ræðir, svo sem nánar greinir í málinu. Vegna þessara sjónarmiða ríkisskattstjóra varðandi aflandsfélög almennt er tilefni til að benda á að ástæða þótti til að bæta 57. gr. a laga nr. 90/2003 við lögin með 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Það ákvæði mælir fyrir um skattskyldu aðila, sem á beint eða óbeint hlut í hvers kyns félagi, sjóði eða stofnun, sem telst heimilisföst í lágskattaríki, af hagnaði slíkra aðila í hlutfalli við eignarhluta sinn án tillits til úthlutunar. Hið sama á við um skattaðila sem stjórnar félagi, sjóði, stofnun eða eignasafni í lágskattaríki sem skattaðili hefur beinan eða óbeinan ávinning af. Tekjur þessar eru skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi. Umrætt ákvæði kom fyrst til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011 vegna tekna ársins 2010 og eigna í lok þess árs.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framanrituðu þykir ríkisskattstjóri ekki hafa skotið nægum stoðum undir hina kærðu ákvörðun sína um að skattleggja hjá kæranda sjálfum söluhagnað að fjárhæð 92.974.619 kr. vegna sölu hlutabréfa í A hf. í nafni Y Ltd. Er krafa kæranda því tekin til greina hvað varðar þann þátt málsins.

Víkur þá að álagsbeitingu, en af hálfu kæranda er gerð sérstök krafa um niðurfellingu álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstaka liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þess að um vantaldar tekjur var að ræða og atvika málsins að öðru leyti þykja engin efni til að fella álag niður, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til þess að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti en því sem leiðir af úrskurði þessum.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né hefur með öðrum hætti verið gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjufærsla söluhagnaðar gjaldárið 2008 lækkar um 92.974.619 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.