Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2015, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstrarársins 2012.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

Skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Offramtalinn innskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattyfirvöldum skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum fyrir hönd félagsins X ehf. vegna uppgjörstímabilanna maí–júní og september–október rekstrarárið 2012, með því að hafa offramtalið innskatt á virðisaukaskattsskýrslum, samtals að fjárhæð kr. 5.666.892. Offramtalinn innskatt er að rekja til tveggja sölureikninga er út voru gefnir af V ehf. á hendur X ehf., að nafninu til vegna sölu áfengisbirgða, er X ehf. hafði áður flutt hingað til lands en ekki verið tollafgreiddar af hans hálfu. Er annars vegar um að ræða reikning vegna hluta áfengisbirgða úr sendingu sem að nafninu til var seld frá X ehf. til V ehf. en leyst úr tolli af H ehf. sem eigin vara þess félags gegn gjaldfresti án þess að staðin væru skil á viðkomandi gjöldum. Hins vegar er um að ræða hluta sendingar áfengisbirgða sem að nafninu til var seld frá X ehf. til P ehf. Skattrannsóknarstjóri ríkisins telur að greindir hlutar umræddra áfengissendinga, er samkvæmt nefndum reikningum V ehf. voru að lokinni tollafgreiðslu seldir til baka til X ehf., hafi í raun ekki farið úr eigu hans heldur hafi öll sú skjalaútgáfa er um ræðir verið til málamynda. Hafi einvörðungu verið til hennar stofnað til að nýta mætti svokallaða tollkrít H ehf. og P ehf. til að koma vörusendingunum inn í landið og að sem endurgjald fyrir þetta hafi X ehf. látið hluta sendinganna af hendi til þeirra aðila er með yfirráðum sínum yfir téðum félögum gátu komið framangreindu í kring. Sakir þessa telur skattrannsóknarstjóri að umræddir tveir reikningar varði ekki kaup vegna sölu skattskyldrar vöru til nota í rekstri X ehf. heldur sé um að ræða tilhæfulaus skjöl, gerð til málamynda. Telur skattrannsóknarstjóri að atbeini A við að koma fram þeim gerningum sem um ræðir hafi verið með þeim hætti að ljóst sé að hann hafi með ásetningi sett sýndarviðskipti á svið og að því hafi hann með ásetningi rangfært tilgreindan virðisaukaskatt af viðskiptunum.

Offramtalinn innskattur skiptist á milli uppgjörstímabila svo sem hér greinir:

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr., 1. mgr. 16. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 29. apríl 2015, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. maí 2015, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Að ósk umboðsmanns gjaldanda var viðbótarfrestur veittur til að leggja fram vörn í málinu og var sá frestur þrívegis framlengdur.

Með bréfi, dags. 10. ágúst 2015, hefur umboðsmaður gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Er þess aðallega krafist að kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins verði hafnað, en til vara að fésekt verði færð niður úr lágmarki. Þá er þess krafist að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í bréfi umboðsmanns gjaldanda er vísað til fyrri skýringa gjaldanda, einkum andmælabréfs frá 20. maí 2014 við frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá er tekið fram að einkum sé tvennt sem leggja beri megináherslu á. Annars vegar að gjaldandi hafi ekki haft hugmynd um hvert framhaldið yrði gagnvart skatt- eða tollyfirvöldum hjá viðsemjendum sínum og hins vegar að hann hafi beinlínis talið sér skylt að haga málum með þeim hætti sem hann gerði hvað varðar virðisaukaskatt af vörubirgðunum. Hvað varðar fyrra atriðið þá séu engin gögn í málinu sem beinlínis tengi gjaldanda við viðsemjendur nema einhver ófullkomin gögn vegna viðskiptanna sjálfra. Engar skýrslur hafi verið teknar um þennan þátt málsins nema af gjaldanda og af B, en sú skýrsla staðfesti framburð gjaldanda um hvernig málið hafi verið vaxið og um hvað samið hafi verið. Engin gögn styðji niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins sem byggi allar á ályktunum um að svona hljóti hlutir að hafa verið. Þá sé ósannað að verð í viðskiptunum hafi verið óeðlileg. Hafi gjaldandi verið undir bæði persónulegu og fjárhagslegu álagi og hafi hann gengið til umræddra viðskipta til að reyna að lágmarka tap sitt. Sé skilyrðum laga nr. 50/1988 um ásetning eða stórkostlegt hirðuleysi því langt í frá fullnægt. Hvað varðar síðara atriðið hafi gjaldandi talið að viðskipti með vörubirgðirnar, áður en þær væru tollaðar inn í landið, væru ekki virðisaukaskattsskyld. Hins vegar hafi borið að greiða virðisaukaskatt vegna viðskipta með vöruna eftir að hún hefði verið tolluð og komin inn í íslenska skattalögsögu og hafi kaup á vörubirgðunum á þeim tímapunkti því veitt rétt til innskatts á móti greiðslu viðsemjanda á skattinum. Engar sannanir liggi fyrir sem sýni að um málamyndagerninga hafi verið ræða og þótt viðskiptin hafi verið sérstæð eigi þau sér mjög eðlilegar skýringar þegar upp sé staðið. Hafi gjaldandi lagt áherslu á það í þessum viðskiptum að reikningar væru allir í lögmætu horfi og allri skýrslugjöf til yfirvalda sinnt. Sé því mótmælt að gjaldandi hafi vitað hvað stóð til hjá viðsemjendum hans og því hafnað að gjaldandi hafi með ásetningi brotið lög eða farið á svig við reglur.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. apríl 2015, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram vörn í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2011 og 2012, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 13. júní 2014. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hófst formlega hinn 16. október 2012 og beindist einkum að bókhaldi og virðisaukaskattsskilum X ehf. umrædd rekstrarár. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 20. mars 2013 og 15. október 2013, en skýrslur voru einnig teknar af B og C vegna málsins. Var rannsóknin einkum byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur þessar, svo og var byggt á bókhaldi X ehf., upplýsingum frá tollstjóra og upplýsingum úr upplýsingakerfum ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 28. mars 2014, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 26. mars 2014, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir voru gerðar með bréfi tilnefnds verjanda gjaldanda, dags. 20. maí 2014. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 13. júní 2014, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að öðru leyti en því að gerðar voru breytingar á köflum 5.2.2 og 5.4, auk þess sem bætt var við sérstökum kafla (2.6 Lok rannsóknar) þar sem fjallað var um framkomnar athugasemdir tilnefnds verjanda gjaldanda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. janúar 2014, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum skattaðila vegna rekstrartímabilsins frá maí til og með október 2012 eru:

Þau viðskipti, sem áttu sér stað milli skattaðila annars vegar og V ehf. og/eða H ehf. og P ehf. hins vegar, voru í raun sett á svið. Skattrannsóknarstjóri telur að viðskiptin geti ekki talist vera venjuleg viðskipti.

Raunverulegur tilgangur framangreindra viðskipta var að lækka innkaupsverð með því að komast hjá því að greiða gjöld í tolli.

Fyrrum fyrirsvarsmaður félaganna, sem notuð voru við að leysa áfengið úr tolli, fékk hluta af því áfengi sem var tollafgreitt sem þóknun.

Staðin hafa verið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna maí-júní 2012 og september-október 2012.

Innskattur byggður á reikningi nr. 188, útgefnum í nafni V ehf., er oftalinn á virðisaukaskattsskýrslu skattaðila vegna uppgjörstímabilsins maí-júní 2012.

Innskattur byggður á sölureikningi nr. 206, útgefnum í nafni V ehf., er oftalinn á virðisaukaskattsskýrslu skattaðila vegna uppgjörstímabilsins september-október 2012.“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að oftalinn innskattur væri talinn nema 4.590.000 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2012 og 1.076.892 kr. uppgjörstímabilið september-október 2012, eða samtals 5.666.892 kr.

3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 13. júní 2014, að skil hafi verið gerð á virðisaukaskattsskýrslum X ehf. vegna allra uppgjörstímabila rannsóknartímabilsins. Voru umræddar skýrslur bornar undir gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 20. mars 2013 og kannaðist gjaldandi við gögnin. Sagði gjaldandi að C, bókari félagsins, hefði annast gerð skýrslnanna og að þær byggðu á bókhaldsgögnum sem gjaldandi hefði afhent C. Er tekið fram í skýrslunni að inneignarskýrsla vegna maí-júní 2012 hafi ekki verið afgreidd hjá ríkisskattstjóra, en aðrar skýrslur hafi verið afgreiddar. Þá kemur fram að engar athugasemdir séu gerðar við færslu bókhalds eða varðveislu bókhaldsgagna.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir rannsókn á viðskiptum X ehf. við V ehf., H ehf. og P ehf. Í skýrslunni kemur fram að á nokkurra mánaða tímabili á árinu 2012 hafi X ehf. átt í viðskiptum við fyrrgreind einkahlutafélög sem öll tengist B. Hafi viðskiptin tengst innflutningi á áfengi sem X ehf. hafi keypt erlendis frá og selt umræddum félögum B, en félögin hafi fengið greiðslufrest í tolli vegna aðflutningsgjalda sem hafi síðan ekki verið greidd og hafi umrædd félög að lokum verið úrskurðuð gjaldþrota. Eru tildrög umræddra viðskipta nánar rakin í skýrslunni. Við skýrslutöku af gjaldanda kom fram að um vorið 2012 hefði X ehf. átt í fjárhagserfiðleikum og átt erfitt með að leysa áfengi úr tolli. Um það leyti hefði maður að nafni F komið að máli við gjaldanda og samið um að eiga í viðskiptum með áfengið sem fælist í því að X ehf. seldi áfengið í tolli til félags sem F myndi tilnefna, en það félag myndi leysa áfengið úr tolli og selja X ehf. til baka hluta áfengisins. Þegar til kom hefðu viðskiptin verið við félög tengd B en ekki F.

Í skýrslunni er rakið að X ehf. hafi selt ótollafgreiddar vörubirgðir á 22.590.000 kr. samkvæmt sölureikningi nr. 2670, dags. 28. júní 2012, til V ehf., en fjárhæð reikningsins hafi ekki verið sundurliðuð á neinn hátt og hafi reikningurinn verið án virðisaukaskatts. Ljóst sé að gengið hafi verið frá viðskiptunum nokkuð fyrr, enda hafi vörurnar verið leystar úr tolli gegn gjaldfresti hinn 12. júní 2012 af H ehf., sem verið hafi annað félag á vegum B, fyrirsvarsmanns V ehf., en tilkynningar um eigendabreytingar hafi verið dagsettar 7. og 8. júní 2012. Hafi sölureikningurinn verið greiddur með skuldabréfi, dags. 5. júní 2012, útgefnu af H ehf. til eins árs með tveimur afborgunum, en við skýrslutöku af gjaldanda hafi komið fram að hann hefði ekki gert neinar athugasemdir við að skuldarinn (H ehf.) væri annar en kaupandinn (V ehf.) og að hann hefði treyst því að þetta væri í lagi. Þá hafi verið útbúin staðfesting/umboð, undirritað af gjaldanda fyrir hönd X ehf. og af B fyrir hönd H ehf., sem kvæði á um umskráningu vörubirgða X ehf. á H ehf. þar sem báðir aðilar hefðu farið þess á leit við Eimskip að í kjölfar umskráningarinnar fengi X ehf. 60% af vörunum afhentar, en 40% af vörunum yrðu afhentar H ehf. Nemi skuld H ehf. í tolli vegna umræddra vara 23.184.089 kr. Í framhaldi af þessu hafi V ehf. selt X ehf. 60% af vörunum til baka, sbr. sölureikning nr. 188, útgefnum í nafni V ehf., dags. 28. júní 2012. Hafi fjárhæð sölureikningsins verið 22.590.000 kr. með virðisaukaskatti og sé innskattur 4.590.000 kr. vegna þessara viðskipta tilgreindur á virðisaukaskattsskýrslu X ehf. uppgjörstímabilið maí-júní 2012. Sé það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að raunverulegur tilgangur fyrri viðskiptanna hafi verið að láta H ehf. taka á sig „tollkrít“ sem aldrei hefði staðið til að greiða, enda færi félagið síðar í gjaldþrot. Með þessu hafi innkaupsverð áfengisins lækkað í hendi X ehf. og fælist raunverulegur ávinningur félagsins af viðskiptunum í því. Telji skattrannsóknarstjóri að þau viðskiptaskjöl sem útbúin hafi verið í tengslum við umrædda gerninga hafi verið gerð til málamynda og eigi sá innskattur, sem tilgreindur hafi verið á virðisaukaskattsskýrslu X ehf. uppgjörstímabilið maí-júní 2012 vegna sölureiknings V ehf., því ekki við rök að styðjast.

Í skýrslunni færir skattrannsóknarstjóri nánari rök fyrir því að um málamyndagerninga hafi verið að ræða í tengslum við umrædd viðskipti. Er bent á að hvorki veð né sjálfskuldarábyrgð sé tilgreind á skuldabréfinu frá H ehf. og verði ekki séð að neinar tryggingar hafi verið skjalfestar í viðskiptunum. Að mati skattrannsóknarstjóra hafi skuldabréfið verið verðlaust og aðeins gefið út í þeim tilgangi að ljá viðskiptagerningnum raunveruleikablæ. Þá sé skuldabréfið dagsett 5. júní 2012 og gefið út í nafni H ehf., en B og viðskiptafélagi hans hafi tekið við því félagi 7. júní 2012. Hafi H ehf. verið eignalaust félag. Þá hafi komið fram af hálfu gjaldanda að hann hefði fyrst haft kynni af B hinn 12. júní 2012 þegar vörubirgðirnar hefðu verið leystar úr tolli, auk þess sem upplýst hafi verið að skuldabréfið hefði ekki mátt fara í umferð að beiðni mótaðila X ehf. í viðskiptunum. Ekki hafi verið gerð grein fyrir umræddri sölu á virðisaukaskattsskýrslu X ehf. uppgjörstímabilið maí-júní 2012, en við skýrslutöku af gjaldanda hafi gjaldandi sagst telja að mistök hefðu valdið því. Aðspurður um ástæðu þess að sölureikningurinn hafi verið án virðisaukaskatts, hafi gjaldandi sagt að vörurnar hefðu verið ótollafgreiddar og því í raun ekki komnar til landsins, en hann hefði fengið þær upplýsingar að í slíkum tilvikum ætti ekki að leggja á virðisaukaskatt. Gjaldandi hafi ekki getað útskýrt hvernig söluverð hafi verið fundið út, en vísað til tollverðs og þess kostnaðar sem fallið hafi til hjá Eimskipum hf. Er rakið í skýrslunni að miðað við fyrirliggjandi gögn hafi tollverð umræddra vara numið 11.991.941 kr. en ekki liggi fyrir gögn um áfallinn kostnað hjá Eimskipum hf. Hafi álagning X ehf. samkvæmt þessu numið 10.589.059 kr. að undanskildum áföllnum kostnaði og eigi framburður gjaldanda því ekki við rök að styðjast. Ekki séu fyrirliggjandi upplýsingar um viðskipti með umrætt áfengi milli H ehf. og V ehf., en virðisaukaskattsskil beggja félaga hafi verið áætluð árið 2012.

Þá er í skýrslunni fjallað um viðskipti X ehf. við P ehf. og V ehf. Er rakið að X ehf. hafi selt P ehf. ótollafgreiddar vörubirgðir á 5.300.000 kr., án virðisaukaskatts, samkvæmt sölureikningi nr. 2701, dags. 17. ágúst 2012, og hafi sú sala verið færð sem undanþegin velta á virðisaukaskattsskýrslu X ehf. uppgjörstímabilið september-október 2012. Með sölureikningi nr. 206, útgefnum í nafni V ehf., dags. 6. september 2012, hafi X ehf. síðan keypt vörur fyrir 5.300.000 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, og hafi innskattur að fjárhæð 1.076.892 kr. verið færður á virðisaukaskattsskýrslu X ehf. uppgjörstímabilið september-október 2012. Er rakið að miðað við fyrirliggjandi upplýsingar um virðisaukaskattsskil P ehf. á árinu 2012 hafi ekki verið gerð grein fyrir skattskyldri veltu og útskatti vegna sölu félagsins á umræddum vörum til V ehf. Þá hafi ekki fengist nein gögn um viðskipti milli P ehf. og V ehf., en á reikningnum frá V ehf. komi fram að um sé að ræða sölu á áfengi samkvæmt lista, en sá listi hafi ekki verið afhentur og sé ekki meðal gagna málsins. Við skýrslutöku af gjaldanda kom fram að reikningurinn hefði verið greiddur með því að hann hefði fengið hluta af vörunum til baka. Kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að engin gögn hafi verið afhent embættinu sem sýni skiptingu á vörubirgðum og því sé ekki annað vitað um hana en það sem fram hafi komið við skýrslutöku af gjaldanda. Við skýrslutöku hinn 20. mars 2013 hafi gjaldandi sagt að X ehf. hefði fengið um 60-70% og hinn 15. október 2013 hafi gjaldandi sagt hlutfallið vera 40-50%. Í skýrslu sinni rekur skattrannsóknarstjóri jafnframt að framangreindur reikningur, útgefinn í nafni V ehf. á hendur X ehf., uppfylli ekki skilyrði 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og sé því ekki hæfur til innskatts, sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Þessu til viðbótar liggi fyrir að viðskiptin séu sambærileg viðskiptum X ehf. annars vegar og H ehf. og V ehf. hins vegar, sbr. umfjöllun að framan.

4. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins er byggð á því að gjaldandi hafi oftalið innskatt að fjárhæð 5.666.892 kr. í virðisaukaskattsskilum X ehf. á árinu 2012 vegna tveggja sölureikninga frá V ehf., þ.e. sölureiknings nr. 188, dags. 28. júní 2012, og sölureiknings nr. 206, dags. 6. september 2012. Hafi sölureikningar þessir verið tilhæfulausir þar sem um sýndarviðskipti hafi verið að ræða, enda hafi gjaldandi frá upphafi verið eigandi þeirra vara sem þar um ræðir. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarvörum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Um sönnunarskyldu vegna innskattsfrádráttar eru ákvæði í 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988. Í málinu liggur fyrir sölureikningur nr. 2670, útgefinn af X ehf. á hendur V ehf., dags. 28. júní 2012, sbr. fskj. 8.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, þar sem seldur er ótollafgreiddur vörulager samkvæmt meðfylgjandi lista, en reikningurinn er að fjárhæð 22.590.000 kr. og ber ekki virðisaukaskatt. Samkvæmt sölureikningi nr. 188 útgefnum af V ehf., sem dagsettur er sama dag og einnig að fjárhæð 22.590.000 kr. en með virðisaukaskatti, sbr. fskj. 6.1 með rannsóknarskýrslu, keypti X ehf. hluta vörulagersins samkvæmt meðfylgjandi vörulista til baka, sbr. og samning um vörukaup, dags. sama dag, sbr. fskj. 7.1 með rannsóknarskýrslu. Á grundvelli þessa sölureiknings færði gjaldandi innskatt að fjárhæð 4.590.000 kr. á virðisaukaskattsskýrslu X ehf. uppgjörstímabilið maí-júní 2012. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 20. mars 2013 staðfesti gjaldandi að honum hefði verið boðinn samningur um að vörubirgðir, sem X ehf. átti ótollafgreiddar í tollvörugeymslu, yrðu leystar út úr tolli gegn því að viðsemjendur hans fengju hluta af vörubirgðunum. Sagði gjaldandi að viðsemjendur hans hefðu vitað af því að ekki væru til peningar í rekstrinum og að hann hefði verið í mjög þröngri stöðu. Hefðu þeir lagt til að X ehf. seldi þeim vörurnar og keypti svo hluta af þeim til baka.

Í málinu liggur fyrir staðfesting/umboð, dags. 7. júní 2012, sbr. fskj. 9.5 með rannsóknarskýrslu, þar sem fram kemur að X ehf. samþykki að vörulager félagsins samkvæmt birgðalista Eimskipa verði umskráður yfir á H ehf. Samkvæmt staðfestingunni, sem undirrituð er af gjaldanda fyrir hönd X ehf. og B fyrir hönd H ehf., staðfesta báðir aðilar með undirritun sinni beiðni sína til Eimskipa um að í kjölfar umskráningarinnar verði 60% vörulagersins afhentur X ehf. og 40% vörulagersins verði afhentur H ehf.

Samkvæmt því sem fyrrgreind staðfesting/umboð ber með sér, sbr. einnig framburð gjaldanda sem rakinn er hér að framan, lá fyrir áður en gengið var til umræddra viðskipta að X ehf. myndi afsala 40% af vörum, sem þar var um að tefla, þ.e. ótollafgreiddum afengisbirgðum, til viðsemjenda sinna gegn því að þeir tækju að sér að greiða aðflutningsgjöld í tolli sem lögð yrðu á hið innflutta áfengi. Með hliðsjón af þessu verður að fallast á þá ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins að ekki hafi verið um eiginleg viðskipti að ræða með þann hluta vörubirgðanna sem X ehf. hélt eftir, þ.e. þau 60% vörubirgðanna sem félagið taldist hafa keypt samkvæmt sölureikningi nr. 188 frá V ehf., dags. 28. júní 2012, sem liggur til grundvallar innskatti að fjárhæð 4.590.000 kr., enda var félagið þá þegar eigandi þess hluta vörubirgðanna og ljóst að félagið yrði það áfram. Verður ekki annað ráðið en að skuldabréf, útgefið af H ehf., dags. 5. júní 2012, og gögn um eigendaskipti á vörulagernum sem framvísað var hjá Eimskip, dags. 7. og 8. júní 2012, hafi verið útbúin í þeim eina tilgangi að gera H ehf. kleift að leysa vörurnar úr tolli, en enginn sölureikningur var gefinn út af hálfu X ehf. á H ehf. og ekkert liggur fyrir um viðskipti með vörulagerinn milli H ehf. og V ehf. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður að telja að innskattur hafi verið ranglega færður á virðisaukaskattsskýrslu X ehf. fyrrgreint uppgjörstímabil með 4.590.000 kr.

Samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins er gjaldanda einnig gefið að sök að hafa offært innskatt á virðisaukaskattsskýrslu X ehf. uppgjörstímabilið september-október 2012 um 1.076.892 kr. vegna tilhæfulauss sölureiknings frá V ehf. Nánar tiltekið liggur fyrir að X ehf. gaf út sölureikning nr. 2701 hinn 17. ágúst 2012 á hendur P ehf. að fjárhæð 5.300.000 kr. vegna ótollafgreidds vörulagers og var reikningurinn án virðisaukaskatts, sbr. fskj. 12.1-12.2 með rannsóknarskýrslu. Samkvæmt sölureikningi nr. 206, útgefnum af V ehf. hinn 6. september 2012, einnig að fjárhæð 5.300.000 kr. en með virðisaukaskatti, sbr. fskj. 11.1 með rannsóknarskýrslu, keypti X ehf. í framhaldi af þessu „áfengi skv lista“ af V ehf. Á grundvelli þessa sölureiknings færði gjaldandi innskatt að fjárhæð 1.076.892 kr. á virðisaukaskattsskýrslu X ehf. uppgjörstímabilið september-október 2012.

Hvað viðskipti þessi varðar er þess að geta að við framangreinda skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 20. mars 2013 staðfesti gjaldandi að atvik í þessum viðskiptum hefðu verið með sambærilegum hætti og í viðskiptum X ehf. annars vegar og H ehf. og V ehf. hins vegar, sem rakin eru hér að framan, að því undanskildu að engin skuldabréf hefðu verið gefin út. Nánar tiltekið hefði X ehf. selt ótollafgreidda vörusendingu til félags á vegum B gegn því að félag á hans vegum tæki að sér að greiða aðflutningsgjöld af vörunum. Sagði gjaldandi aðspurður við skýrslutökuna að X ehf. hefði fengið um 60-70% af vörunum. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 15. október 2013 staðfesti gjaldandi framangreint, en sagði að X ehf. hefði fengið 40-45% af vörubirgðunum. Tekið skal fram að ekki liggja fyrir hliðstæð gögn um skiptingu umræddra vörubirgða eins og í tilviki viðskipta X ehf. við H ehf. og V ehf. Með hliðsjón af gögnum málsins og framburði gjaldanda þykir þrátt fyrir það mega ganga út frá því að samið hafi verið um skiptingu vörubirgðanna fyrirfram í þessum viðskiptum, hliðstætt því sem að framan er rakið. Þannig hafi ekki verið um eiginleg viðskipti að ræða með þær vörubirgðir sem færðar voru á sölureikning V ehf. nr. 206, dags. 6. september 2012, enda hafi sá hluti vörulagersins aldrei skipt um hendur, og því hafi innskattur að fjárhæð 1.076.892 kr. ranglega verið færður á virðisaukaskattsskýrslu X ehf.

5. Samkvæmt framansögðu þykir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. hafa leitt í ljós að staðin voru skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum í rekstri félagsins uppgjörstímabilin maí-júní og september-október 2012. Gjaldandi, A, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem málið varðar. Gjaldandi bar því ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og að skil væru gerð á virðisaukaskattsskýrslum félagsins og virðisaukaskatti í samræmi við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og að öðru leyti með stoð í gögnum málsins þykir bera að fallast á ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins um að gjaldandi hafi með saknæmum hætti vanrækt þessar skyldur sínar umrædd uppgjörstímabil árið 2012, með tilgreiningu innskatts í virðisaukaskattsskilum X ehf. að fjárhæð samtals 5.666.892 kr. árið 2012 án þess að til grundvallar umkrafinni endurgreiðslu væru kaup á skattskyldum aðföngum til rekstrarins, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í tilefni af þeirri viðbáru gjaldanda að hann hafi engin tengsl haft við viðsemjendur X ehf. og að hann hafi ekki haft vitneskju um það hvernig þeir aðilar stæðu að málum gagnvart skatt- eða tollyfirvöldum skal tekið fram að ekki verður talið að það hafi neina úrslitaþýðingu í málinu hvort upplýst hafi verið um tengsl gjaldanda við fyrirsvarsmann viðsemjenda X ehf., en sem fyrr segir verður talið liggja fyrir að gjaldandi hafi ranglega talið fram innskatt í virðisaukaskattsskilum X ehf. uppgjörstímabilin maí-júní og september-október 2012 á grundvelli sölureikninga sem ekki voru vegna kaupa á aðföngum til rekstrar félagsins.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins byggir á því að gjaldanda verði gerð sekt í samræmi við ákvæði 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Í 1. málsl. 1. mgr. ákvæðisins segir að skýri skattskyldur maður af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi rangt eða villandi frá einhverju því er máli skiptir um virðisaukaskatt sinn eða afhendi hann eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum bar að innheimta skal hann greiða fésekt allt að tífaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, vanrækt var greiðsla á eða endurgreidd var um of og aldrei lægri fésekt en nemur tvöfaldri þessari skattfjárhæð. Í athugasemdum við þetta ákvæði með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 50/1988, er tekið fram að hafi skattskyldur aðili af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi „skýrt rangt eða villandi frá, þannig að hann hafi fengið endurgreiðslu eða of mikla endurgreiðslu skv. 26. gr. fellur sú háttsemi undir 1. mgr.“ Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 42/1995 er fjallað almennt um fullframningu athafnabrota samkvæmt lögunum, en með lögum þessum var breytt refsiákvæðum nokkurra skattalaga, þar á meðal laga nr. 50/1988. Þar segir m.a.:

„Fullframning athafnabrota er við það miðuð að skattskyldur maður hafi skýrt rangt eða villandi frá einhverju því er máli skiptir um tekjuskatt hans og eignarskatt. Í þessu felst að sök hins brotlega þarf að ná til þess að koma fram rangri álagningu sér í hag og baka þannig hinu opinbera tjón. Hins vegar er það ekki skilyrði laganna að tjón hafi hlotist af háttseminni. Með þessu fæst betri refsivernd fyrir ríkissjóð og aðra gjaldkrefjendur en ef tjón væri áskilið í einstökum tilfellum. Sama tilhögun er í öðrum ákvæðum frumvarpsins um athafnabrot að breyttu breytanda.“

Fram kemur í 7. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 að tilraun til brota eða hlutdeild í brotum á lögunum sé refsiverð eftir því sem segir í III. kafla almennra hegningarlaga og varðar fésektum allt að hámarki því sem ákveðið er í öðrum ákvæðum sömu lagagreinar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að inneignarskýrsla X ehf. fyrir uppgjörstímabilið maí-júní 2012 hafi ekki verið afgreidd hjá ríkisskattstjóra, en aðrar skýrslur hefðu verið afgreiddar. Samkvæmt því er ljóst að ekki hefur komið til þess að virðisaukaskattsfjárhæð hafi verið „endurgreidd ... um of“ til X ehf. umrætt uppgjörstímabil. Á virðisaukaskattsskýrslu sem hér um ræðir var útskattur tilgreindur 977.537 kr. og innskattur 5.385.201 kr. Vegna hins offærða innskatts um 4.590.000 kr. þetta tímabil var virðisaukaskattur til greiðslu vanfærður um 182.336 kr. Er ljóst að gjaldandi vanrækti greiðslu á þeirri skattfjárhæð í skilningi refsiákvæðisins í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988. Hið sama er að segja um vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 1.076.892 kr. uppgjörstímabilið september-október 2012. Brot gjaldanda að þessu leyti varða gjaldanda sekt samkvæmt 6. mgr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988. Miðað við orðalag 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sem ekki var breytt með lögum nr. 42/1995 í neinu sem hér skiptir máli, þykir hins vegar ekki óyggjandi, hvað sem líður almennum skýringum við ákvæði síðarnefndra laga, að allir efnisþættir verknaðar teljist vera fram komnir að því er varðar umkrafinn virðisaukaskatt til endurgreiðslu að fjárhæð 4.407.664 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2012. Með hliðsjón af þessu verður að heimfæra háttsemi gjaldanda hér að lútandi undir tilraun til brots á lögum nr. 50/1988, sbr. 7. mgr. 40 . gr. laganna.

Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Tekið skal fram að ekki er kveðið á um fésektarlágmark vegna tilraunar til brota á lögunum, sbr. 7. mgr. 40. gr. laganna. Að þessu gættu, málsatvikum að öðru leyti og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 7.100.000 kr. til ríkissjóðs.

Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu gjaldanda þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 7.100.000 kr. til ríkissjóðs. Málskostnaðarkröfu gjaldanda er hafnað.