Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að kærandi leysti upp fjárhæð 584.166 kr. úr fjárfestingarsjóði og nýtti þessa skattskyldu fjárhæð til fyrninga fyrnanlegra eigna um sömu upphæð, sbr. 55. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 11. gr. laga nr. 8/1984, um breyting á fyrrnefndu lögunum. Gerði kærandi grein fyrir þessum ráðstöfunum í sundurliðunum með ársreikningi sínum fyrir árið 1985.

Með bréfi, dags. 25. júlí 1986, tilkynnti skattstjóri kæranda, að upplausn fjárfestingarsjóðs og sérstök fyrning þar á móti væri felld niður, þar sem eigi hefði verið um að ræða úttekt af fjárfestingarsjóðsreikningi, sbr. 55. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Væri hrein eign í reit 01 í skattframtali árið 1986 hækkuð í samræmi við þessar breytingar.

Af hálfu kæranda var þessum breytingum skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 10. ágúst 1986, og þess krafist, að framtalið yrði fært í upprunalegt horf. Kröfugerð kæranda er svohljóðandi í kærunni:

„Skv. því hafið þér ákveðið að fella niður tekjufærslu fjárfestingarsjóðs og afskrift þar á móti. Sem rök fyrir þessu færið þér, að eigi hafi verið „tekið út af fjárfestingarsjóðsreikningi á árinu 1985“. Það sem væntanlega mun vera átt við er að eigi hafi verið tekið út fé af sérgreindum bankareikningi er við félagarnir fjárfestum í tölvubúnaði á árinu, heldur hafi verið notað fé af öðrum reikningi skrifstofu okkar eða annað fé til greiðslu þessarar umræddu fjárfestingar.

Þær lagareglur sem ákvörðun yðar byggist væntanlega á eru 54. og 55. gr. tekjuskattslaga, svo sem þeim var breytt með l. 8/1984. Í 54. gr. er tekið fram, að menn eða lögaðilar, sem hafi tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi megi draga frá tekjum sínum fjárfestingarsjóðstillag að tilteknu hámarki sem nánar er tilgreint. Þá segir ennfremur, að þessi „frádráttur“ sé bundinn því skilyrði, að a.m.k. 50% fjárfestingarsjóðstillagsins sé lagt á bundinn bankareikning fyrir tiltekinn dag, en þó er innstæðan laus til útborgunar sex mánuðum síðar, ef menn vilja. í 1. mgr. 55. gr. B. s.l. er tekið fram, að óheimilt sé að framselja eða veðsetja þessar innstæður og þær eru undanþegnar aðför skuldheimtumanna, en þær skulu þó vera til tryggingar skattakröfum skv. 55. gr. A, og er það meginmálið. Tilgangurinn með þeirri kröfu að leggja skuli þetta fé á bundna bankareikninga er nefnilega sá að tryggja skattyfirvöldum aðgang að þessu fé, ef til skattlagningar fjárfestingarsjóðsins kemur síðar. Reyndar hefur löggjafinn ekki bundið þar nægilega tryggilega um hnútana fyrir skattyfirvöld, en slík mistök í lagasetningu eru ekki til umræðu hér.

Í 55. gr. A. er rætt um notkun fjárfestingarsjóðs og hvernig fara skuli með sjóðinn sé hann eða hluti hans (2. mgr. 55. gr. A) ekki notaður í samræmi við 1. til 3. tl. 1. mgr. 55. gr., en í þeim töluliðum koma fram meginheimildir um heimila notkun fjárfestingarsjóðstillaga, í samræmi við tilgang þessarar lagasetningar. í upphafi 55. gr. er hins vegar tekið fram, hvernig fara skuli með, ef fé er tekið út af hinum bundna bankareikningi. Þá telst samsvarandi tillag í fjárfestingarsjóð — framreiknað — til tekna á ráðstöfunarári. Það stendur ekkert um það þarna í þessari grein né öðrum, að það sé skylt að nota einungis þetta fé (þ.e. af þessum bundnu bankareikningum) til fjárfestinga í samræmi við 1.—3. tl. 55. gr., enda er slíkt í raun fáránlegt og alls ekki í samræmi við tilgang laganna. Það sem felst í þessari grein eða þessum tilgreindu ákvæðum er skylda skattþegnsins til að færa sér þetta fé til tekna með þessum hætti, ef hann tekur út innstæður af þessum bundnu reikningum. Honum er heimilt að nota þetta fé í samræmi við 1.—3. tl. 55. gr., en hann getur líka ákveðið að telja sér þetta þannig til tekna og greiða síðan skatt af því. Þetta eru svipuð ákvæði og giltu um ráðstöfun varasjóðs hér áður fyrr, enda er tilgangur reglnanna hinn sami, þó uppbyggingin sé lítilsháttar önnur.

Þessum sjónarmiðum til stuðnings vil ég benda á 2. mgr. 55. gr. B., en þar er kveðið á um skyldu skattaðila til að haga bókhaldi sínu þannig að auðvelt sé að rekja myndun og ráðstöfun fjárfestingarsjóðs. Þessi ákvæði eru sett til að tryggja það, að sérstakur og sérgreindur liður sé í bókhaldi, þar sem myndun sjóðsins — og notkun hans í samræmi við 1.—3. tl. 55. gr. — sé auðrakin, en það er ekkert því til fyrirstöðu að nota einungis hluta sjóðsins til fyrninga eða kaupa margar fyrnanlegar eignir sem til samans tæma allan sjóðinn. Þetta er líka til þess að hægt sé að rekja uppruna fjárins (fjármagnsstreymi), því það er augljóst, að það er ekki nema hluti fjárfestingarsjóðsins geymdur á þessum bundna bankareikningi, hinn hluti sjóðsins er jú bundinn í öðru fé skattaðilans, því skyldan til þess að leggja fé á bundna reikninginn nær einungis til 50% af heildarframlagi í fjárfestingarsjóð, og það á miðju næsta skattári frá myndun sjóðsins.

Ég held að yður hafi orðið á, að RUGLA saman hinum sérstöku bankareikningum, sem í daglegu tali eru kallaðir fjárfestingarsjóðsreikningar, og því sem löggjafinn ætlast til með því sem hann kallar fjárfestingarsjóðstillag í 1. mgr. 54. gr. og gert er ráð fyrir að sé sérgreint fyrirbrigði í bókhaldi skattaðila. Tilgangur löggjafans var að örva menn til fjárfestinga en ekki til að tefja menn í bréfaskriftum við skattstofur. Yður til skemmtunar vil ég geta þess, að við félagar búum ekki í sama skattumdæmi við höfum sameiginlegan rekstrarreikning, sem fylgdi framtali V. til Skattstofunnar í Reykjavík. Þar voru þau sjónarmið sem fram koma í bréfi þessu — sem og reyndar voru sett fram í rekstrarreikningi — fullkomlega tekin til greina og læt ég hér fylgja með bréf skattstofunnar því til sanninda. Það er ótækt, að ekki gildi sömu lög á öllu landinu, eða a.m.k. á öllu Stór-Reykjavíkursvæðinu!

Það er því krafa mín, að framtal mitt verði fært í fyrra horf og verði lagt til grundvallar að þessu leyti. Ég tel ekki ástæðu til athugasemda við tl. 2. í bréfi yðar því það er í samræmi við lagafyrirmæli (sem reyndar mismuna þegnum landsins þannig að í bága brýtur við 67. gr. stjórnarskrárinnar, en það er líka annað mál!)“.

Þá krafðist kærandi þess til vara, að almenn fyrning yrði gjaldfærð. Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 19. desember 1986, og hafnaði kröfu kæranda. Skattstjóri kveður 55. gr. laga nr. 75/1981 hafa verið túlkaða þannig að skilyrði fyrir því, að heimilt væri að leysa upp fjárfestingarsjóð, tekjufæra hann og gjaldfæra sérstaka fyrningu þar á móti, væri að tekið hefði verið út af bundnum fjárfestingarsjóðsreikningi. Þá vísaði skattstjóri til álits ríkisskattstjóra á þessu, er það embætti hefði gefið í bréfi, dags. 1. desember 1986. í því bréfi kæmi fram, að ekki mætti ráðstafa fjárfestingarsjóði og nýta hann með þeim hætti, sem lýst væri í 55. gr. laga nr. 75/1981, nema áður hefði verið tekið út af bundnum reikningi, sbr. 54. gr. laganna. Þá sé tekið fram í bréfinu, að hafi skattaðili „ráðstafað“ fjárfestingarsjóði án þess að hafa áður tekið út af bundnum reikningi beri skattstjóra að leiðrétta það. Skattstjóri féllst á varakröfu kæranda.

Með kæru, dags. 16. janúar 1987, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar. Vísar hann til kröfugerðar í kærunni til skattstjóra, dags. 10. ágúst 1986.

Með bréfi, dags. 5. október 1987, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Að kærunni verði vísað frá ríkisskattanefnd þar sem hún virðist of seint fram komin.

Telji ríkisskattanefnd að taka eigi kæruna til efnislegrar meðferðar, þrátt fyrir meintan formgalla, er þess krafist til vara að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Hinn kærði úrskurður skattstjóra er dagsettur föstudaginn 19. desember 1986. Kæran, sem dagsett er föstudaginn 16. janúar 1987, er póststimpluð mánudaginn 19. janúar 1987. Svo sem þessum atriðum er farið þykir rétt að taka kæruna til efnismeðferðar. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra því hafnað. Svo verður að skilja ákvæði 1. mgr. 55. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 11. gr. laga nr. 8/1984, að við úttekt af bundnum reikningi skv. 54. gr. laganna sé skylt að tekjufæra samsvarandi tillag viðkomandi árs í fjárfestingarsjóði. Þegar litið er til tilgangs og eðlis nefndra laga um myndun fjárfestingarsjóðs verður eigi talið rétt að gagnálykta frá greindum ákvæðum 1. mgr. 55. gr. þannig að óheimilt sé að tekjufæra tillag í fjárfestingarsjóði án þess að tekið sé út af hinum bundna reikningi heldur þykir bera að skýra ákvæðin svo að það sé heimilt. Skv. þessu er fallist á aðalkröfu kæranda þó þannig, að við ákvörðun fyrninga þykir bera að hlíta ákvæðum 45. gr. laga nr. 75/1981 varðandi niðurlagsverð.