Úrskurður ríkisskattanefndar

I

Málavextir eru þeir, að með bréfi, dags. 10. nóvember 1986, tilkynnti skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að skipta tekjum og eignum M. s.f. milli félagsaðila þess sameignarfélags, en kærandi er einn þeirra, þar sem sameignarfélag þetta uppfyllti ekki skilyrði laga til þess að vera sjálfstæður skattaðili. Félagið hefði verið tilkynnt til skráningar í Firmaskrá Reykjavíkur með tilkynningu, dags. 8. júlí 1985. Sá háttur á félagsslitum, sem fram kæmi í 9. gr. félagssamningsins yrði að teljast ófullnægjandi, en það væri eitt af skilyrðum 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir því að teljast sjálfstæður skattaðili. Skv. 2. mgr. 2. gr. sömu laga bæri því að skipta tekjum og eignum sameignarfélagsins milli félagsaðila og skattleggja þær með öðrum eignum og tekjum þeirra. Yrði innsendur ársreikningur lagður til grundvallar endurákvörðun.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 1986, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni fyrirhuguðu endurákvörðun skattstjóra og hélt því fram, að ákvæði félagssamnings M. s.f. um slit á félaginu fullnægði algerlega ákvæðum 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. í 9. gr. félagssamningsins væru ákvæði um það, hvernig slitum sameignarfélagsins skyldi háttað. Segði þar m.a. að til þess að slíta félaginu þyrfti 2/3 hluta atkvæða og þyrfti sá fundur, er samþykkti félagsslitin að kveða á um, hvernig ráðstafa skyldi eignum félagsins og greiðslu skulda. Fundinum bæri því að ákveða, hvernig eignum skyldi ráðstafað og hvernig skuldir yrðu greiddar. Fyrr gæti ekki legið fyrir, hvaða valkostir væru fyrir hendi varðandi ráðstöfun eigna og stöðu búsins. Væri orðalag 9. gr. félagssamnings sama eðlis og væri að finna í samsvarandi greinum samþykkta hlutafélaga eins og þær væru almennastar.

Með bréfi, dags. 9. desember 1986, tilkynnti skattstjóri kæranda um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1986 vegna skattlagningar tekna og eigna M. s.f. að hlut kæranda er var 49%. Ekki haggaðist álagning tekjuskatts með því að tap var af rekstri sameignarfélagsins árið 1985 og var kæranda ákvarðað yfirfæranlegt tap vegna hlutdeildar í því. Hins vegar leiddi breytingin til lækkunar eignarskatts með því að skuldir voru umfram eignir skv. ársreikningi sameignarfélagsins pr. 31.12. 1985. Þá var kæranda gert að greiða aðstöðugjald vegna rekstrar sameignarfélagsins árið 1985 í samræmi við eignarhlutdeild sína í félaginu. Skattstjóri vísaði til bréfs síns, dags. 10. nóvember 1986, og hafnaði því að viðurkenna M. s.f. sem sjálfstæðan skattaðila á svofelldum forsendum: „Ekki verður séð í 9. grein félagssamnings M. s.f. þar sem segir: „Fundur sá er samþykkir á lögmætan hátt að slíta félaginu, kveður og á um hvernig ráðstafa skuli eignum þess og greiðslu skulda“, að afdráttarlaus séu ákvæði varðandi ráðstöfun eigna eða greiðslu skulda við félagsslit, sem ætla má, að félagsformið gefi tilefni til, eins og segir um sameignarfélög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila í 1. ml. 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 17. desember 1986, og þess krafist, að breytingamar yrðu felldar niður. Röksemdir umboðsmannsins eru svohljóðandi í kærunni:

„Með ofangreindu bréfi er sameignarfélaginu M. hafnað sem sjálfstæðum skattaðila, þar sem 9. grein félagssamþykkta sameignarfélagsins segi ekki afdráttarlaust til um ráðstöfun eigna eða greiðslu skulda við félagsslit og er vísað til 1. ml. 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981.

Í ofangreindri lagagrein segir að til þess að teljast skattskyldur lögaðili samkvæmt lögunum þurfi um sameignarfélag með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila m.a. að vera félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Lagagreinin hefur engar nánari útskýringar á því hvað við sé átt, þó að fyllsta ástæða hefði verið til þess, þar sem lög um sameignarfélög eru ekki til, en ljóst er, að slíku félagi ber við slit að greiða allar skuldir sínar og skipta því sem eftir er til eigenda í hlutfalli við eignarhluta þeirra.

Í félagssamþykktum kæranda eru allítarleg ákvæði um skyldur stjórnar, en þó er ákveðið að meiriháttar mál séu lögð fyrir félagsfund m.a. skal hann taka ákvörðun um slit félagsins samkvæmt sérstöku ákvæði í félagssamþykktunum og sá fundur skal einnig kveða á um á hvern hátt ráðstafa skuli eignum þess og greiðslu skulda. Þar sem erfitt er fyrirfram að ákvarða hvernig eignum skuli ráðstafað og á hvern hátt skuldir skuli greiddar, þar sem ekki er vitað fyrir um stöðu eigna og skulda félagsins, ef til slita kemur, og þýðingarmikið fyrir alla félagsmenn að fylgjast með og taka ákvörðun um slit, þótti eðlilegt að félagsfundur tæki ákvörðun um hvernig það skuli gert, en ljóst er að ákvæðið segir það skýrum orðum að ráðstafa skuli eignum og greiða skuli skuldir félagsins. Við setningu ofangreindra ákvæða um slit í félagssamþykktum kæranda eru höfð til hliðsjónar ákvæði laga um hlutafélög um að slit þurfi að hljóta samþykki a.m.k. 2/3 hluta atkvæða í félaginu.

Félagssamþykktir kæranda vil ég fullyrða að séu ítarlegri en venja er til um, sem sýnir að félagsmenn vildu hafa eftirlit með rekstri og ráðstöfun félagsins, og síst lá fyrir þeim að draga tekjur eða eignir undan skatti. Þyki skattstjóra enn að fengnum ofangreindum skýringum enn áfátt um ákvæði félagssamþykkta um slit félagsins, eru það vinsamleg tilmæli að hann orði ákvæðin eins og hann óskar eftir að þau hljóði og er ég viss um að félagsmenn muni taka tilmælum hans um breytingar vel.

Ég vek athygli á að atvinnurekendagjöld eru álögð á félagið sjálft, en rökrétt hefði verið fyrir skattstjóra að skipta þeim einnig á eigendur.“

Með kæruúrskurði, dags. 27. apríl 1987, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda með vísan til 1. ml. 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 og bréfa sinna, dags. 10. nóvember 1986 og 9. desember 1986. Varðandi álagningu launatengdra gjalda á félagið sjálft þá tók skattstjóri fram, að sú tilhögun væri í samræmi við viðtekna venju.

II

Kæruúrskurði skattstjóra hefur af hálfu umboðsmanns kæranda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 27. maí 1987. Krefst hann þess, að breytingum skattstjóra verði hrundið og að skattframtal kæranda verði óbreytt lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1986. Rök umboðsmannsins og málsástæður eru svofelldar í kærunni:

„Í bréfi skattstjóra, dags. 10. nóvember 1986 var tilkynnt að sameignarfélagið M. gæti ekki talist sjálfstæður skattaðili, og því bæri að skipta tekjum og eignum félagsins á eigendur þess. Er í því bréfi vísað til 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1985 (sic). Slíkur úrskurður á fyrsta stigi málsins er brot á 1. mgr. 96. gr. laganna, sbr. 2. mgr. og hlýtur því að verða að ómerkja hann.

Kærandi heldur því fram, að félagssamningur sameignarfélagsins uppfylli skilyrði 3. tl. 2. gr. laganna, þar sem skýrt komi fram eignarhlutföll eigenda félagsins, sbr. grein 2.01. og þó að ekki komi fram beint í grein 9.01, að eignum og skuldum skuli við slit skipt í þeim eignarhlutföllum, leiðir það af sjálfu sér að fjarstæða er að halda öðru fram. Er úrskurður skattstjóra að þessu leyti fyrirsláttur.

Félag það sem hér um ræðir er mjög stórt á íslenskan mælikvarða og því eðlilegt að það sé gert sjálfstætt upp til skatts. Við stofnun þess var valið milli þess að gera það að hlutafélagi eða sameignarfélagi og var sameignarfélagsformið valið. Það hlýtur að vera hagkvæmast bæði fyrir eigendur þess og skattyfirvöld að það sé gert upp sem sjálfstæður skattaðili, eins og það á rétt til. Þrátt fyrir að félagið fullnægi ákvæðum laganna til að vera sjálfstæður skattaðili var boðist til að breyta samþykktum þess í það horf er skattstjóri óskaði, hefur því boði verið hafnað sbr. úrskurð hans með útúrsnúningi. Getur slíkt ekki talist viðurkvæmileg framkoma gagnvart skattgreiðendum.

Bent var á, að þrátt fyrir úrskurð skattstjóra, hefur hann lagt launatengd gjöld á félagið sjálft. Verður ekki á það fallist, að slík álagning geti helgast af venju eins og skattstjóri heldur fram. Er því krafist að skattyfirvöld sjái sig um hönd og viðurkenni félagið sem sjálfstæðan skattaðila.

Um frekari málsástæður vísast til fyrri bréfa kæranda dags. 18. nóvember og 17. desember 1986.“

III

Með bréfi, dags. 25. nóvember 1987, krefst ríkisskattstjóri þess í málinu f.h. gjaldkrefjenda, að kæruúrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV

Umboðsmaður kæranda byggir í fyrsta lagi á þeirri málsástæðu, að breytingum skattstjóra beri að hnekkja sökum annmarka á málsmeðferð hans. Þegar í bréfi sínu, dags. 10. nóvember 1986, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1986 á grundvelli þeirrar niðurstöðu, að umrætt sameignarfélag teldist ekki sjálfstæður skattaðili. Að þessu virtu og meðferð málsins að öðru leyti verður eigi fallist á kröfur kæranda á grundvelli þessarar málsástæðu hans. Skattstjóri hefur litið svo á, að sameignarfélagið M. uppfyllti eigi það skilyrði 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir því að teljast sjálfstæður skattaðili, að þess væri getið í félagssamningi, hvernig félagsslitum skuli háttað. Í samræmi við þessa niðurstöðu sína hefur hann hagað skattlagningu eftir 2. mgr. 2. gr. nefndra laga jafnframt því, sem hann hefur skipt aðstöðugjaldsálagningu vegna rekstrar sameignarfélagsins milli félagsaðila. Í 9. kafla félagssamnings þessa sameignarfélags eru ákvæði um félagsslit, er skattstjóri telur eigi uppfylla fyrrgreind skilyrði 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Efni þessara ákvæða hefur fram komið hér að framan. Þess er getið í félagssamningnum, að sameignarfélagið skuli vera sjálfstæður skattaðili, og var það athugasemdalaust tilkynnt og skráð í Firmaskrá Reykjavíkur. Ljósrit félagsamningsins, sem dagsettur er 8. júlí 1985, liggur fyrir í máli þessu, en hann hefur borist Firmaskrá Reykjavíkur hinn 9. júlí 1985 skv. áritun skrárinnar á samninginn um móttöku hans. Að þessu athuguðu og að virtum umræddum ákvæðum félagssamningsins í ljósi nefnds ákvæðis laga um tekjuskatt og eignarskatt og almennra reglna félagaréttar verður eigi fallist á það með skattstjóra að hafna beri sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélagsins af þessum sökum. Er krafa kæranda í máli þessu því tekin til greina. Tekið skal fram, að þrátt fyrir niðurstöðu sína í máli þessu bar skattstjóra að leggja aðstöðugjald á sameignarfélagið sjálft vegna rekstrar þess, sbr. 36. gr. laga nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga.