Úrskurður ríkisskattanefndar

I

Kærður er úrskurður skattstjóra „varðandi álagningu sölugjalds á menningarsjóðsgjald á auglýsingar í útvarpi og viðurlög vegna meintra vanskila“ fyrir söluskattstímabilin maí til og með október árið 1986. Eru forsendur hins kærða úrskurðar svohljóðandi:

„Forsenda fyrrnefndrar sölugjaldshækkunar mun vera vanskil R. á sölugjaldi af „menningarsjóðsgjaldi“, er leggst á allar auglýsingar í útvarpi skv. ákvæðum 8., 11. og 38. greinar útvarpslaga nr. 68/1985, sbr. 1. tl. 1. mgr. 2. greinar reglugerðar nr. 69/1986 um Menningarsjóð útvarpsstöðva, svo og ákvæði 2. mgr. 6. greinar reglugerðar nr. 71/1986 um auglýsingar í útvarpi.

Umrætt ákvæði fyrrgreindrar reglugerðar nr. 71/1986, er tók gildi 1. janúar 1986, hljóðar svo: „Á allar auglýsingar í útvarpi skal leggjast sérstakt gjald, menningarsjóðsgjald, sem skal vera 10%, og rennur það til Menningarsjóðs útvarpsstöðva.“

Þar sem engin ákvæði eru í reglugerðinni, er undanþiggja fyrrnefnt gjald sérstaklega sölugjaldi, verður að telja það með heildarandvirði útvarpsauglýsinga, sem eru söluskattsskyldar, sbr. ákvæði 8. tl. 10. greinar og ákvæði 25. greinar reglugerðar nr. 486/1982 um söluskatt, og telst því mynda stofn til sölugjalds. Fyrrnefnt ákvæði 1. tl. 1. mgr. 2. greinar reglugerðar nr. 69/1986, er tók gildi 11. febrúar 1986, styður þessa niðurstöðu en síðari málsliður þess hljóðar svo: „Menningarsjóðsgjaldið skal vera 10%, og leggst það ofan á auglýsingaverð án söluskatts“. Þar sem útvarpsauglýsingar eru söluskattsskyldar, hlýtur gjald, sem á að leggjast við slíkt auglýsingaverð án söluskatts, þ.e. áður en sölugjald er lagt á, að tilheyra söluskattsstofni útvarpsauglýsinga og sem slíkt því að teljast söluskattsskylt. Framangreint er og í samræmi við úrskurði fjármálaráðuneytisins og ríkisskattanefndar varðandi söluskattsskyldu menningarsjóðsgjalds, sem leggst ofan á aðgöngumiðaverð vegna kvikmyndasýninga og dansleikja og kveðnir voru upp í október árið 1960 og 13. apríl árið 1961.“

II

Kröfugerð umboðsmanns kæranda fyrir ríkisskattanefnd er svohljóðandi:

„Er frumvarp til núverandi útvarpslaga var til meðferðar á Alþingi 1984—1985 var bætt inn í frumvarpið ákvæðum um svonefndan Menningarsjóð útvarpsstöðva. Hlutverk hans er að veita framlög til eflingar innlendri dagskrárgerð, þeirri er verða má til menningarauka og fræðslu. Þó skal af tekjum sjóðsins greiða hlut R. af rekstrarkostnaði Sinfóníuhjómsveitar Íslands, áður en til úthlutunar á styrkjum til útvarpsstöðva kemur. Samkvæmt 11. gr. útvarpslaga nr. 68/1985 skulu tekjur Menningarsjóðs útvarpsstöðva vera sérstakt gjald, menningarsjóðsgjald, sem skal vera 10% og leggjast á allar auglýsingar í útvarpi.

Í nefndu lagaákvæði er ekki kveðið á um það hvernig háttað skuli samspili menningarsjóðsgjalds og söluskatts. Í útvarpslögunum segir að menntamálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd laganna í heild eða einstakra kafla þeirra. í 2. gr. reglugerðar um Menningarsjóð útvarpsstöðva nr. 69/1986 sagði að menningarsjóðsgjaldið leggist ofan á auglýsingaverð án söluskatts. Þarna var sem sé mótuð sú regla sem á fulla stoð í útvarpslögunum sjálfum að menningarsjóðsgjaldið skuli leggjast á sjálft grunnverð auglýsinganna, en ekki á auglýsingaverð að viðbættum söluskatti. Umbjóðandi minn lagði jafnframt þann skilning í nefnt reglugerðarákvæði, sbr. og tildrög og tilgang menningarsjóðsgjaldsins, að því væri ekki ætlað að mynda nýjan söluskattsstofn, heldur væri það til hliðar við hann.

Umbjóðandi minn hefur á grundvelli útvarpslaga og umræddrar reglugerðar framkvæmt útreikning og innheimtu menningarsjóðsgjalds og söluskatts með þeim hætti sem greinir í meðfylgjandi ljósriti af dreifibréfi dags. 7. apríl 1986. Á söluskattsskýrslum umbjóðanda míns vegna alls umdeilds tímabils sást glöggt hvernig útreikningi og innheimtu var hagað, sbr. hjálögð ljósrit. Voru ekki af hálfu skattyfirvalda gerðar neinar athugasemdir við þessa aðferð fyrr en með orðsendingum 18. janúar s.l. Verður þó að telja að skylt hefði verið að gera slíkar athugasemdir án tafar ef ástæða þótti til þar sem ekki leyndi sér hver háttur var á hafður. Hefur umbjóðandi minn því haft lögmæta ástæðu til að ætla að hann færi rétt að við innheimtu söluskatts af auglýsingum.

Í úrskurði skattstjórans í Reykjavík er á því byggt, að þar sem engin ákvæði séu í reglugerð nr. 71/1986 um auglýsingar í útvarpi sem undanþiggi umrætt menningarsjóðsgjald sölugjaldi, verði að telja það með heildarandvirði útvarpsauglýsinga, sem séu söluskattsskyldar, sbr. ákvæði 8. tl. 10. greinar og ákvæði 25. greinar reglugerðar nr. 486/1982 um söluskatt, og teljist það því mynda stofn til sölugjalds. Þessum skilningi hafnar umbjóðandi minn. í fyrsta lagi telur hann að það séu ekki ákvæði reglugerðar nr. 71/1986 um auglýsingar í útvarpi, heldur ákvæði reglugerðar nr. 69/1986 um Menningarsjóð útvarpsstöðva sem koma eigi til skoðunar, þar sem það sé síðarnefnda reglugerðin sem geymi grundvallarákvæði um menningarsjóðsgjaldið, álagningu þess og innheimtu, en gjaldið sé einungis nefnt í framhjáhlaupi og til fyllingar í reglugerð um auglýsingar í útvarpi, án þess að því sé lýst nánar, enda fjallar sú reglugerð um annað. Sé það því 1. tl. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 69/1986 sem koma eigi til skoðunar. Í öðru lagi telur umbjóðandi minn að ráða megi af tildrögum menningarsjóðsgjaldsins og laga- og reglugerðarákvæðum sem að því lúta að ekki hafi verið ætlun löggjafans og reglugerðarvaldsins að menningarsjóðsgjaldið myndaði stofn til sölugjalds og yki þar með tekjur ríkissjóðs. Endurspeglist það í eftirfarandi orðum 1. tl. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 69/1986:.......... “ og leggst það ofan á auglýsingaverð án söluskatts“. Verði að skýra tilvitnað orðalag þannig að í því felist tvennt, þ.e. bæði það að menningarsjóðsgjaldið leggist ofan á grunnverð auglýsinga, þ.e. auglýsingaverð án söluskatts og hitt að það leggist á auglýsingaverð án þess að söluskattur reiknist svo á það. Ef ekki er lagður í orðalagið þessi tvíþætti skilningur verður ákvæðið merkingarlaust, því ekki gengur upp að telja að án tilvitnaðra orða hefði menningarsjóðsgjald lagst á auglýsingaverð eins og það væri að viðbættum söluskatti og síðan söluskattur á auglýsingaverð eins og það væri að viðbættu menningarsjóðsgjaldi, því þá hefði skattlagningin verið komin í hring og álagning menningarsjóðsgjalds og söluskatt án endapunkts. Í þriðja lagi skal lögð á það áhersla að jafnvel þótt ekki yrði talið að menningarsjóðsgjaldið væri berum orðum undanþegið sölugjaldi, leiðir ekki sjálfkrafa af því að það teljist með heildarandvirði útvarpsauglýsinga, sbr. 1. mgr. 9. gr. söluskattslaga nr. 10/1960. Skal tekið fram í því sambandi, að í 4. mgr. 25. gr. reglugerðar nr. 486/1982 um söluskatt hefur þótt ástæða til að taka það fram sérstaklega að af skemmtunum sem aðgangur er seldur að, skuli söluskattur reiknaður af söluverði aðgöngumiða að meðtöldum skemmtanaskatti. Liggur beint við að gagnálykta á þá leið, að ef þetta væri ekki tekið fram berum orðum, ætti ekki að reikna söluskatt af skemmtanaskatti. Sama á þá við í þessu tilfelli þar sem hvergi er tekið fram berum orðum í lögum eða reglugerðum að söluskattur reiknist af umræddu menningarsjóðsgjaldi.

Með vísan til þess sem nú hefur verið rakið er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist með vísan til málsatvika, sbr. og 6. mgr. 21. gr. söluskattslaga nr. 10/1960, að viðurlög verði felld niður.“

III

Með bréfi dags. 12. október 1987 gerir ríkisskattstjóri svofellda kröfu í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Rétt þykir að leiðrétta missögn í úrskurði skattstjóra um gildistökudag reglugerða nr. 69 og 71 frá árinu 1986, en rétt mun vera að útgáfudagur Stjórnartíðinda B 7, nr. 55—71 er 14. febrúar 1986 og telst sá dagur gildistökudagur sbr. 7. gr. laga 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldserinda.“

IV

Hið sérstaka menningarsjóðsgjald, sem um ræðir í máli þessu, telst til heildarendurgjalds eða heildarandvirðis í skilningi 1. mgr. 9. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt. Með þessari athugasemd er úrskurður skattstjóra staðfestur um að kæranda hefði borið að innheimta sölugjald af nefndu menningarsjóðsgjaldi. Hins vegar þykir rétt, eins og hér stendur á, að fella niður álag það sem skattstjóri beitti, sbr. 6. mgr. 21. gr. nefndra laga með síðari breytingum. Samkvæmt framansögðu er aðalkröfu kæranda hafnað en fallist á varakröfu hans.