Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 13. maí 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. febrúar 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2010 söluhagnað hlutabréfa, sem frestað hafði verið að skattleggja í skattskilum kæranda árið 2008, að fjárhæð 81.415.119 kr., sbr. þágildandi ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til grundvallar tekjufærslu ríkisskattstjóra lá sú forsenda hans að kæranda væri óheimilt að færa greindan söluhagnað til lækkunar kaupverði hlutabréfa í R ehf., S ehf. og T ehf. á árinu 2009 þar sem fjárfesting kæranda í umræddum félögum hefði verið gerð til málamynda í því skyni einu að komast hjá skattlagningu hins frestaða söluhagnaðar. Ákvörðun ríkisskattstjóra leiddi til hækkunar á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2010 um 81.415.119 kr. Við þá hækkun bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 1. nóvember 2012, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir meðferð frestaðs söluhagnaðar að fjárhæð 184.118.855 kr. í skattframtali árið 2008. Farið var fram á að kærandi legði fram greinargóðar skýringar á kaupum og sölu hlutabréfa á árunum 2008 og 2009 sem og hlutabréfaeign í upphafi og lok sömu ára.

Með bréfi, dags. 9. nóvember 2012, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir fjárfestingum kæranda á árunum 2008 og 2009 og lagði fram gögn þeim til stuðnings. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði fjárfest í hlutabréfum fyrir 23.000.000 kr. á árinu 2008 og fyrir 160.367.239 kr. á árinu 2009. Kærandi hefði ekki selt hlutabréf á árinu 2008, en á árinu 2009 hefði kærandi selt hlutabréf fyrir 84.993.564 kr. Umboðsmaður gerði ekki grein fyrir útreikningi á söluhagnaði/tapi, en tilgreindi að söluhagnaður að fjárhæð 2.239.503 kr. hefði myndast við sölu kæranda á hlutabréfum í L ehf.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi gerði nánari grein fyrir kaupum og sölu á hlutabréfum í R ehf., S ehf. og T ehf. í lok rekstrarársins 2009, rauntilgangi með umræddum viðskiptum og tengslum sínum við seljendur og kaupendur hlutabréfanna. Ennfremur lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gera sérstaka grein fyrir fjárfestingu sinni í T ehf. fyrir 35.000.000 kr. við hlutafjárhækkun í síðarnefnda félaginu, þar sem engin starfsemi hefði verið í því félagi frá því að kærandi varð eigandi þess árið 2006, en samkvæmt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2010 hefði hlutafé félagsins verið lækkað aftur sem nam áðurnefndri hækkun.

Í svarbréfi, dags. 22. nóvember 2012, greindi umboðsmaður kæranda frá því að viðskipti með hlutabréf í R ehf., S ehf. og T ehf. hefðu verið í hagnaðarskyni, en það væri í samræmi við skráðan tilgang kæranda samkvæmt samþykktum félagsins sem nánar tiltekið væri fjárfestingar, rekstur fasteigna, heildsala, smásala, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Hefði kærandi allt frá stofnun fjárfest í hinum ýmsu verkefnum með það að markmiði að hagnast, en slíkt hefði þó ekki alltaf gengið upp. Þá hefðu engin tengsl verið milli kæranda og þeirra félaga sem um ræðir, hvorki eignatengsl né stjórnunarleg tengsl, en aftur á móti hefði legið fyrir að eigendur þessara félaga tengdust fjölskylduböndum. Greindi umboðsmaður kæranda frá því að þær hugmyndir hefðu verið uppi hjá T ehf. að fara út í hlutabréfakaup á almennum markaði á árinu 2010, en þær hugmyndir hefðu ekki gengið eftir og ákveðið hefði verið að lækka hlutafé félagsins.

Með bréfi til kæranda, dags. 31. maí 2013, rakti ríkisskattstjóri atburðarás þeirra viðskipta sem um er deilt í málinu eins og hún kæmi honum fyrir sjónir samkvæmt gögnum málsins og lagði fyrir kæranda að gera athugasemdir teldi kærandi að atburðarásin hefði verið með öðrum hætti en lýst væri. Af hálfu kæranda var þessu bréfi ekki svarað.

Með bréfi, dags. 18. júní 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2010, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að hækka tekjuskattsstofn félagsins gjaldárið 2010 um 81.415.119 kr. eða sem næmi niðurfærðu stofnverði hlutabréfa í R ehf., S ehf. og T ehf. að fjárhæð 78.424.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2010 og eftirstöðvum frestaðs söluhagnaðar að fjárhæð 2.991.119 kr. á árinu 2009 samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 16. ágúst 2013.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2014, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2010 til samræmis. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til þess að tekjuskattsstofn kæranda umrætt gjaldár hækkaði um 81.415.119 kr. og ákvarðaðist 81.006.084 kr., en yfirfæranlegt tap að fjárhæð 409.035 kr. féll niður. Álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 nam 20.251.521 kr.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. júní 2013, og úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2014, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og lagagrundvelli þess. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum og ákvæði 5. mgr. 18. gr. sömu laga. Kom fram að kærandi hefði átt viðskipti með hlutabréf í R ehf., S ehf. og T ehf. á árinu 2009 og hefði kærandi nýtt áður frestaðan söluhagnað hlutabréfa frá árinu 2007 til lækkunar á stofnverði þeirra hlutabréfa. Rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt innsendum gögnum hefði kærandi keypt eða selt sömu hlutabréf á sama verði einungis einum til sextán dögum eftir að viðskipti með þau hefðu upphaflega átt sér stað. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir tengslum þeirra einkahlutafélaga sem komu við sögu í umræddum viðskiptum. Hefði R ehf. fyrir viðskiptin verið í sameiginlegri eigu X ehf., Y ehf. og kæranda, en kærandi hefði verið eigandi 49% hlutafjár félagsins. Í stjórn R ehf. á þessum tíma hefðu setið eigandi kæranda og maki eiganda X ehf., auk þess sem eigandi Y ehf. hefði verið framkvæmdastjóri félagsins og haft prókúruumboð. Rakti ríkisskattstjóri að félagið S ehf. hefði verið stofnað 30. nóvember 2009 af X ehf., en við stofnun þess hefðu eigandi X ehf. og eigandi kæranda setið í stjórn félagsins auk þess sem eigandi X ehf. hefði haft prókúruumboð. Þá hefði T ehf. alfarið verið í eigu kæranda fyrir viðskiptin og hefði stjórn félagsins alfarið verið í höndum eigenda kæranda. Til viðbótar þessum tengslum hefðu eigendur áðurnefndra félaga, þ.e. X ehf., Y ehf. og kæranda, komið sameiginlega að stofnun, rekstri og stjórnun félaga á undangengnum árum og nefndi ríkisskattstjóri í því sambandi [tilgreind einkahlutafélög]. Yrði ekki betur séð en að eigendur X ehf., Y ehf. og kæranda hefðu því ekki einungis tengst fjölskylduböndum, eins og umboðsmaður kæranda hefði greint frá, heldur hefði virkt viðskiptasamband verið milli þessara aðila og væru eigna- og stjórnunartengsl þar af leiðandi til staðar. Taldi ríkisskattstjóri að hafa þyrfti umrædd tengsl til hliðsjónar við mat á því hvort viðskipti kæranda með hlutabréf í R ehf., S ehf. og T ehf. hefðu farið fram með eðlilegum hætti.

Ríkisskattstjóri rakti að kærandi hefði selt hlutabréf í R ehf. annars vegar hinn 30. september 2009 fyrir 19.524.000 kr. til X ehf. og hins vegar hinn 17. nóvember 2009 fyrir 18.900.000 kr. til Y ehf. Fyrri viðskiptin hefðu verið með þeim hætti að kærandi hefði selt hlutabréfin á nafnvirði hinn 30. september 2009 til X ehf. sem hefði selt þau áfram til Y ehf. hinn 13. október 2009. Hlutabréfin hefðu síðan komist aftur í eigu kæranda þegar Y ehf. hefði selt þau kæranda hinn 16. október 2009. Seinni viðskiptin hefðu verið með þeim hætti að kærandi hefði selt hlutabréfin á nafnvirði hinn 17. nóvember 2009 til Y ehf. sem hefði síðan selt þau áfram til X ehf. hinn 20. nóvember 2009. Hlutabréfin hefðu síðan komist aftur í eigu kæranda þegar X ehf. hefði selt þau kæranda hinn 23. nóvember 2009. Verð hlutabréfanna hefði verið jafnt nafnvirði þeirra í öllum viðskiptum Y ehf., X ehf. og kæranda með bréfin. Í fyrri viðskiptunum hefðu því liðið 16 dagar frá því að kærandi hefði selt hlutabréf sín í R ehf. og þar til kærandi hefði keypt sömu hlutabréf aftur fyrir sömu fjárhæð og þau hefðu verið seld á í upphafi. Í seinni viðskiptunum hefðu einungis sex dagar liðið.

Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir viðskiptum með hlutabréf í S ehf. og T ehf. Hefðu hlutabréfin verið upphaflega í eigu X ehf. sem hefði selt þau hinn 22. desember 2009 fyrir 20.000.000 kr. til Y ehf., en það félag hefði síðan selt hlutabréfin áfram til kæranda hinn 23. desember 2009. Hlutabréfin hefðu síðan komist aftur í eigu X ehf. þegar kærandi hefði selt þau hinn 24. desember 2009. Verð hlutabréfanna hefði verið jafnt nafnvirði þeirra í öllum viðskiptum X ehf., Y ehf. og kæranda með bréfin. Í viðskiptunum hefðu því einungis liðið tveir dagar frá því að X ehf. hefði selt hlutabréf sín í S ehf. og þar til X ehf. hefði keypt sömu hlutabréf aftur fyrir sömu fjárhæð og þau hefðu verið seld á í upphafi. Hlutabréfin í T ehf. hefðu upphaflega verið í eigu kæranda sem hefði selt þau hinn 10. desember 2009 fyrir 20.000.000 kr. til Y ehf. sem hefði selt þau síðan áfram til X ehf. hinn 12. desember 2009. Hlutabréfin hefðu síðan komist aftur í eigu kæranda þegar X ehf. hefði selt þau hinn 14. desember 2009. Verð hlutabréfanna hefði verið jafnt nafnvirði þeirra í öllum viðskiptum X ehf., Y ehf. og kæranda með bréfin. Í viðskiptunum hefðu því einungis liðið fjórir dagar frá því að kærandi hefði selt hlutabréf sín í T ehf. og þar til kærandi hefði keypt sömu hlutabréf aftur fyrir sömu fjárhæð og þau hefðu verið seld á í upphafi.

Rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt heimild í þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hefði kærandi haft heimild til að fresta tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa um tvenn áramót, en við endurfjárfestingu í hlutabréfum skyldi tekjufærsla felld niður um þá fjárhæð sem fjárfest hefði verið fyrir. Ljóst hefði verið að í október 2009 þegar viðskipti kæranda með hlutabréf í R ehf., S ehf. og T ehf. hefðu hafist, hefði kærandi einungis endurfjárfest fyrir 58.000.000 kr. af þeim 184.118.855 kr. sem frestað hefði verið í skattframtali árið 2008. Sæi ríkisskattstjóri ekkert óeðlilegt við að félög nýttu sér heimild í þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 um endurfjárfestingu í nýjum hlutabréfum sem næmi frestuðum söluhagnaði, væri það gert með eðlilegum hætti og eins og efni stæðu til. Aftur á móti yrði að teljast óeðlilegt að hlutabréf væru seld á milli tengdra aðila með þeim hætti sem lýst hefði verið í málinu. Umboðsmaður kæranda hefði lagt fram afrit af kaupsamningum vegna viðskipta kæranda með áðurnefnd hlutabréf og hefðu kaupsamningarnir, sem kærandi hefði verið aðili að, allir verið undirritaðir af eiganda kæranda, en eigandi Y ehf. hefði undirritað kaupsamninga fyrir hönd X ehf. í viðskiptum X ehf. við kæranda þrátt fyrir að Y ehf. hefði hvorki verið aðili að þeim samningum né haft umboð til undirritunar, auk þess sem vottun undirskrifta hefði vantað á alla kaupsamninga. Ríkisskattstjóri fengi ekki séð hvaða rekstrarlegu sjónarmið hefðu legið að baki viðskiptunum önnur en þau að komast hjá tekjufærslu áðurnefnds söluhagnaðar. Væri það heildarmat ríkisskattstjóra að sala á hlutabréfum milli X ehf., Y ehf. og kæranda hefði verið gerð til málamynda með það að markmiði að komast hjá tekjufærslu og þar með skattlagningu á frestuðum söluhagnaði í skattframtali 2010. Þegar litið væri til þess hversu skammur tími hefði liðið milli viðskipta með sömu hlutabréf, þeirra tengsla sem til staðar hefðu verið milli aðila, þess að kaup- og söluverð í viðskiptunum hefði alltaf verið hið sama og að svo virtist sem enginn rekstrarlegur tilgangur hefði verið með viðskiptunum, yrði að ætla að einungis hefði verið um að ræða málamyndagerninga sem hefðu verið verulegu frábrugðnir því sem almennt hefði gerst í slíkum viðskiptum milli ótengdra aðila og að ekki hefði verið um að ræða raunverulega endurfjárfestingu í skilningi 5. mgr. 18. gr. skattalaga. Liti ríkisskattstjóri svo á að víkja bæri umræddum málamyndagerningum til hliðar og byggja á því sem raunverulega hefði gerst, þ.e. að engin viðskipti hefðu átt sér stað með hlutabréf milli umræddra aðila og þar með hefði kærandi í raun ekki fjárfest í nýjum hlutabréfum sem hægt væri að niðurfæra á móti frestuðum söluhagnaði.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun fjallaði ríkisskattstjóri m.a. um fram komin andmæli samkvæmt bréfi kæranda, dags. 16. ágúst 2013. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurða yfirskattanefndar nr. 123/2000, 311/2001 og 368/2005, þar sem fjallað hefði verið um skattalega meðferð frestaðs söluhagnaðar og niðurfærslu stofnverðs, kvaðst ríkisskattstjóri ekki telja að atvik í þessum málum hefðu verið sambærileg atvikum í máli kæranda, svo sem nánar var rökstutt. Þá hafnaði ríkisskattstjóri því að lög sem tóku gildi eftir að umræddur söluhagnaður myndaðist hefðu haft áhrif á heimild kæranda til að fresta söluhagnaði. Vegna eignatengsla milli eigenda kæranda, X ehf. og Y ehf. tók ríkisskattstjóri fram að eigendur félaganna hefðu tengst sifjalega, hefðu komið saman að stofnun og rekstri félaga auk þess sem þeir hefðu setið í stjórnum félaga hvor annarra. Að mati ríkisskattstjóra yrðu eigendur félaga ekki skildir frá félögum sínum þar sem þeir færu með stjórn. Ríkisskattstjóri féllst síðan ekki á það með umboðsmanni, vegna athugasemda hans um raunveruleikareglu skattaréttar, að þau viðskipti sem um ræddi í málinu hefðu ekki verið óvenjuleg og verulega frábrugðin því sem almennt gerðist milli ótengdra aðila. Í tilefni af athugasemdum kæranda þess efnis að brotið hafi verið gegn lögmætisreglu tók ríkisskattstjóri fram að á þeim tíma sem umþrættur söluhagnaður hefði myndast hefði ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 verið í fullu gildi. Væri því ekki hægt að fallast á það að endurákvörðun ríkisskattstjóra færi á skjön við yfirlýstan vilja Alþingis. Þá yrði ekki séð að erfiðar aðstæður í viðskiptalífinu á þessum tíma gætu veitt skattaðilum rýmri heimild þegar kæmi að skattskilum þannig að líta bæri á viðskipti sem gerð hefðu verið til málamynda sem fullgild viðskipti. Gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á með kæranda að viðskiptin hefðu verið gerð í rekstrarlegum tilgangi.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru félagsins til yfirskattanefndar, dags. 13. maí 2014. Í kærunni er gerð grein fyrir þágildandi ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og forsögu og brottfalli ákvæðisins. Af hálfu kæranda er því haldið fram að áður en umrætt ákvæði hafi verið fellt úr gildi með lögum nr. 38/2008 hafi túlkun þess verið afdráttarlaus, sbr. úrskurði yfirskattanefndar í málum nr. 368/2005 og 123/2000. Í báðum úrskurðunum hafi því verið slegið föstu að síðari tilvik skipti ekki máli þegar fjárfest hafi verið í samræmi við ákvæðið, auk þess sem ekki skipti máli hvort um tengda aðila sé að ræða eða ekki. Hvorki hafi verið um málamyndagerning né um óvenjulegan samning við annan skattaðila að ræða. Ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið skýrt og engar takmarkanir að finna um eignarhaldstíma. Þá hafi lögskýringargögn ekki gefið tilefni til að túlka ákvæðið umfram orðanna hljóðan. Sú breyting sem gerð hafi verið með lögum nr. 38/2008 um meðferð söluhagnaðar lögaðila styðji þá ályktun kæranda að vilji löggjafans hafi í raun ekki staðið til þess að einkahlutafélög/hlutafélög greiddu tekjuskatt af söluhagnaði hlutabréfa. Tilgangur fjárfestingar kæranda hafi verið að nýta fyrrgreinda heimild í lögum og ekki sé óheimilt að haga ákvörðunum í fjármálum þannig að leiði til sem minnstra skattgreiðslna svo framarlega sem ákvarðanir samrýmdust lögum. Á stjórnendum lögaðila hvíli skylda til að haga ákvörðunum með þeim hætti sem hagkvæmast sé fyrir lögaðilann í skattalegu tilliti, enda sé lögaðilinn rekinn í þágu og fyrir fé eigenda sinna en ekki sem óendanleg uppspretta skatttekna fyrir ríkissjóð. Kæranda sé gróflega mismunað gagnvart öðrum aðilum sem staðið hafi í sams konar viðskiptum sem ekki fáist staðist. Er vísað til 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 í þessu sambandi. Þá er vísað til 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar sem kveði á um að skýra lagaheimild þurfi til álagningar skatta. Beri því að túlka vafa um skattlagningarheimildir gjaldanda í hag. Þá er vísað til dóms Hæstaréttar Noregs frá 12. mars 2014 í máli ConocoPhillips Scandinavia AS gegn norska ríkinu, sem styðji sjónarmið kæranda, en afrit af dómnum fylgir með kærunni til yfirskattanefndar. Telur kærandi að horfa beri til niðurstöðu dóms þessa, enda byggi íslenskur skattaréttur að langmestu leyti á norrænum rétti og hljóti skattyfirvöld þar með að horfa til túlkunar norrænna dómstóla.

Í kærunni ítrekar umboðsmaður kæranda rök sín fyrir því að horfa beri til úrskurða yfirskattanefndar nr. 123/2000 og 368/2005 við úrlausn málsins. Af fyrri úrskurðinum verði ekki annað ráðið en að túlka beri umþrætt ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 samkvæmt orðanna hljóðan burtséð frá því hvaða tilgangur hafi búið að baki ráðstöfun skattaðila á söluhagnaði með endurfjárfestingu. Hvað varðar seinni úrskurðinn hafi, þrátt fyrir að ekki hafi beinlínis verið tekin afstaða til álitaefna er varða endurfjárfestingu í úrskurðinum, ekkert verið gefið í skyn um að sú endurfjárfesting sem þar hafi verið deilt um hafi verið í andstöðu við ákvæði þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003.

Hvað varðar eignatengsl er rakið í kærunni að þrátt fyrir að kærandi, X ehf. og Y ehf. hafi kosið að standa saman að stofnun og rekstri ákveðinna félaga leiði það ekki til þess að eigna- eða stjórnunartengsl hafi myndast í félögunum sjálfum. Félögin séu sjálfstæðar lögpersónur og ekki átt hluti í hvoru öðru, en viðskiptasamband skapi ekki sjálfkrafa eigna- og/eða stjórnunartengsl. Félögin hafi verið ótengd, þrátt fyrir sifjatengsl, og þeir gerningar sem um ræðir í málinu verið gerðir til að nýta ákvæði þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, en ekki í sniðgönguskyni. Ekki sé hægt að horfa í gegnum félögin sem sjálfstæðar lögpersónur. Hafi ráðstafanir kæranda verið í fullu samræmi við þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og skattframkvæmd, enda hafi raunveruleg viðskipti átt sér stað með umrædd hlutabréf og fjármunir skipt um hendur. Þá hafi enginn ágreiningur verið uppi um verðmæti hlutabréfanna.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags er byggt á því að kærandi hafi talið ráðstafanir sínar í fullu samræmi við þágildandi ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, en ekkert í umræddu ákvæði hafi gefið kæranda ástæðu til að ætla annað. Beri að taka tillit til þess að fjárfestingarmöguleikar hafi verið takmarkaðir á árinu 2009 vegna bankahruns og að söluhagnaður lögaðila vegna sölu hlutabréfa sé nú skattfrjáls vegna breytinga sem gerðar hafi verið á skattalögum.

V.

Með bréfi, dags. 23. júní 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn í málinu:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er vísað til dóms Hæstaréttar Noregs frá 12. mars 2014 sem fylgir kærunni. Í því máli er um að ræða eignarhaldsfélag sem skipt var upp í tengslum við sölu þess en aðalstarfsemi og tilgangur félagsins frá stofnun var útleiga fasteignar til móðurfélags. Skipting félagsins var gerð með þeim hætti að aðalstarfsemi þess varð eftir í félaginu en önnur starfsemi, sem var minni umfangs, var færð til skiptingafélagsins sem var áfram í eigu móðurfélagsins. Varðar dómurinn skiptingu félags í tengslum við sölu þess sem er ekki um að ræða í tilfelli kæranda. Þrátt fyrir að tilvísun umboðsmannsins til framangreinds dóms varði mat á skattasniðgöngusjónarmiðum þá verður að líta til málavaxta hins tilvísaða dóms Hæstaréttar Noregs og af þeim er ljóst að ekki er um að ræða sambærileg mál. Þá þykir hinn tilvísaði dómur ekki geta haft nein áhrif á niðurstöðu hins kærða úrskurðar, enda hefur hann ekki réttaráhrif hér á landi hvað þetta varðar.

Í kæru, sbr. einnig andmælabréfi dags. 16. ágúst 2013, umboðsmanns er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 368/2005 og ályktanir dregnar af þeim úrskurði og þær heimfærðar á málsatvik í máli þessu. Af þeim sökum þykir rétt að taka til sérstakrar umfjöllunar hinn tilvitnaða úrskurð.

Í úrskurði yfirskattanefndar er fjallað um kæru þar sem bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2004, er skotið til nefndarinnar. Krafðist kærandi þess að álitið yrði fellt úr gildi en kærandi var einkahlutafélag stofnað 31. maí 2000 sem til kom vegna skiptingar annars félags. Við skiptinguna hafði kærandi yfirtekið m.a. umtalsverðan frestaðan söluhagnað hlutabréfa. Þann 14. desember 2000 hafði kærandi stofnað einkahlutafélag með lágmarksstofnhlutafé 500.000 kr. og þann 20. sama mánaðar lagt fram 435.000.000 kr. til hækkunar á hlutafé félagsins sem þá hafði orðið 435.500.000 kr. Kærandi hefði nýtt sér heimild í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. þágildandi 5. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, til þess að færa stofnverð hlutafjárins í einkahlutafélaginu niður á móti fyrrgreindum frestuðum söluhagnaði hlutabréfa eða úr 435.500.000 kr. í 0 kr. Kærandi var eigandi alls hlutafjár í umræddu einkahlutafélagi.

Í álitsbeiðni kæranda, dags. 9. september 2004, kom fram að fyrirhugað væri að slíta einkahlutafélagi kæranda, annað hvort með sameiningu við kæranda eða án sameiningar. Í álitsbeiðninni var gert ráð fyrir að skilyrði 51. og 54. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt. Segir í beiðninni að kærandi líti svo á að ekki kæmi til skattlagningar á hinum frestaða söluhagnaði við sameiningu. Jafnframt kemur fram að kærandi líti svo á að við slit teldist öll úthlutunin til arðs í skilningi 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og kæranda væri heimilt að draga þá fjárhæð frá tekjum sínum á grundvelli 9. tölul. 31. gr. sömu laga.

Í hinu kærða áliti ríkisskattstjóra kemur fram að álitsbeiðnin lúti að tveimur sjálfstæðum álitaefnum, annars vegar hinum fyrirhugaða samruna kæranda og félagsins og hins vegar hinum fyrirhuguðu slitum einkahlutafélagsins. Taldi ríkiskattstjóri að þörf væri á að taka afstöðu til þess hvort uppfyllt væru skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 áður en til þess kæmi að meta hvort skilyrði 54. gr. sömu laga væru uppfyllt. Segir í forsendum álitsins að einkahlutafélag kæranda hafi verið stofnað „[...] í þeim tilgangi einum að uppfylla ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar sem álitsbeiðandi yfirtók við skipti á [...] sem skipt var á grundvelli 52. gr. laga nr. 90/2003 [...]“. Taldi ríkiskattstjóri að þegar litið væri heildstætt á málið, uppfyllti hin fyrirhugaða sameining ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 m.a. þar sem hlutabréf í kæranda hafi ekki komið sem gagngjald fyrir hlutabréfin í einkahlutafélaginu.

Ríkisskattstjóri lagði framangreint til grundvallar niðurstöðu sinni og taldi því að hinn fyrirhugaði samruni hefði í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem lætur hlutabréfin af hendi sem bæri að meta á gangverði, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Hvað varðar slit einkahlutafélagsins taldi ríkisskattstjóri að við slitin og úthlutunina myndi í raun fara fram sala á hlutabréfum sem bæri að skattleggja sem söluhagnað.

Í forsendum yfirskattanefndar er fjallað um nokkur ákvæði laga nr. 91/1998 um bindandi álit í skattamálum með ítarlegum hætti auk tilvísana til athugasemda við frumvarp laganna. Í umfjöllun yfirskattanefndar kemur m.a. fram að lögin geri ekki ráð fyrir að í bindandi áliti sé skorið úr öðrum álitaefnum en þeim sem borin eru upp við ríkisskattstjóra. Þannig þegar niðurstaða í máli veltur að verulegu leyti á að ákvarða um staðreyndir, atvik eða aðstæður sem óvissa sé um þá verði almennt ekki leyst úr slíku í bindandi áliti. Kemur fram að beiðni kæranda hafi lotið að afdrifum hins frestaða söluhagnaðar en ekki var óskað eftir áliti hvort samruninn uppfyllti skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Laut því hið lögfræðilega álitaefni eingöngu að skattalegri meðferð hins frestaða söluhagnaðar við samrunann. Reisti ríkisskattstjóri því niðurstöðu sína á allt öðru mati á eðli hinnar fyrirhuguðu ráðstöfunar en kærandi gekk sjálfur út frá í beiðninni. Kemur einnig fram að ríkisskattstjóri hafi byggt niðurstöðu sína m.a. á ályktunum sem dregnar höfðu verið um þann tilgang sem hafi legið að baki stofnun einkahlutafélagsins.

Taldi yfirskattanefnd það ekki geta staðist að byggja niðurstöðu hins kærða bindandi álits á því að hinn fyrirhugaði samruni uppfyllti ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, enda hafði kærandi sjálfur lagt til grundvallar í beiðninni að samruninn félli undir ákvæðið og óskaði ekki eftir áliti ríkisskattstjóra á réttmæti þeirrar forsendu. Vísar nefndin til þess að mat á því hvort samruni sé samþýðanlegur ákvæðinu verði að byggja að verulegu leyti á aðstæðum hverju sinni og almennt sé erfiðleikum bundið að koma að slíku mati við málsmeðferð samkvæmt lögum nr. 91/1998 sem varða álit á skattalegum áhrifum sem ekki hefur verið ráðist í.

Kemur fram í forsendum nefndarinnar að leyst verði úr málinu á þeim grundvelli sem lagt var fyrir ríkisskattstjóra. Verði þannig byggt á því að um samruna samkvæmt 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 væri að ræða. Tekið er sérstaklega fram að beiðni kæranda lúti eingöngu að skattalegri meðferð hins frestaða söluhagnaðar og ekki sé tekin nein afstaða til þess álitaefnis hvort mögulegur samruni uppfylli skilyrði ákvæðisins eða ekki.

Í stuttu máli þá var niðurstaða yfirskattanefndar að fallast bæri á með kæranda að samruni kæranda og einkahlutafélagsins leiddi ekki til skattlagningar á hinum frestaða söluhagnaði hlutabréfa. Hvað varðar slit einkahlutafélagsins þá var ekki fallist á með ríkisskattstjóra að úthlutun eigna einkahlutafélagsins feli í sér sölu í skattalegu tilliti heldur að um væri að ræða skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. C-liðar sömu greinar, þ.e. arður í skilningi 4. mgr. 11. gr. sömu laga. Jafnframt var fallist á með kæranda að heimilt væri að draga arðsfjárhæðina frá tekjum á því ári sem úthlutunin á sér stað, sbr. 9. tölul. 31. gr. framangreindra laga.

Þegar litið er til málavaxta úrskurðar yfirskattanefndar þá er augljóst að ekki er um að ræða sambærileg mál. Mál kæranda snýst ekki um skattaleg áhrif samruna í tengslum við frestaðan söluhagnað heldur er byggt á því, í hinum kærða úrskurði, að eini tilgangur fyrir fjárfestingum kæranda í R ehf., S ehf. og T ehf. hafi verið hin skattalegu áhrif en ekki hafi legið neinn rekstrar- eða viðskiptalegur tilgangur að baki ákvörðuninni og snúa því forsendur hins kærða úrskurðar að niðurfærslu stofnverðs hlutabréfa en ekki að samruna. Að öllu þessu virtu þykir ljóst að hinn tilvitnaði úrskurður yfirskattanefndar geti ekki haft áhrif á niðurstöðu í máli kæranda.

Hvað varðar tilvísun umboðsmannsins til úrskurðar yfirskattanefndar frá 12. apríl 2000, nr. 123/2000, þá er þar einnig fjallað um hin skattalegu áhrif af sameiningu á niðurfærslu stofnverðs á móti frestuðum söluhagnaði. Ríkisskattstjóri taldi í hinu kærða bindandi áliti að við samruna kæranda og einkahlutafélags kæranda gengi frestuð skattlagning söluhagnaðar kæranda af sölu félags til baka á sameiningarári. Yfirskattanefnd rakti að þar sem kærandi átti öll hlutabréf í einkahlutafélaginu þá gæti gagngjaldsskilyrðið eðli sínu samkvæmt ekki staðið í vegi fyrir að skattahagræði greinarinnar taki til samrunans. Með vísan til málavaxta og úrskurðaframkvæmdar með tilliti til lagaskilyrða fyrir samruna var fallist á með kæranda að samruninn hefði ekki í för með sér skattskyldar tekjur.

Úrskurður nefndarinnar er sama marki brenndur og úrskurður nr. 368/2005, þ.e. fjallað er um hin skattalegu áhrif af sameiningu á frestaðan söluhagnað og niðurfærslu stofnverðs. Þessu er ekki til að dreifa í tilfelli kæranda og getur því úrskurðurinn ekki haft áhrif á niðurstöðu ríkisskattstjóra í máli gjaldanda.

Í hinum kærða úrskurði er byggt á því að kærandi, X ehf. og Y ehf. séu tengdir aðilar, á grundvelli fjölskyldutengsla eigenda, virks viðskiptasambands og eigna- og stjórnunartengsla. Eigendur kæranda, X ehf. og Y ehf. eru allir skyldir í beinan legg, sbr. þó hjúskap milli eigenda Y ehf., og samkvæmt innsendum hlutafjármiðum var R ehf. að fullu í eigu félaganna þriggja í árslok 2008 og 2009, S ehf. að fullu í eigu X ehf. í árslok 2009 og T ehf. var að fullu í eigu kæranda í árslok 2009. Aðilar sem skyldir eru í beinan legg og þeir sem eru í hjúskap eru ávallt taldir tengdir aðilar eða nákomnir aðilar, sbr. t.d. 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti. Í 4. tölul. 3. gr. framangreindra laga er jafnframt tilgreint að til nákominna aðila teljast maður og félag sem hann eða maður honum nákominn á verulegan hlut í. Sambærilegar skilgreiningar er að finna m.a. í lögum nr. 161/2002 um fjármálafyrirtæki. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur almennt verið talið að sömu sjónarmið eigi við um tengda aðila í skattalegu tilliti. Sjá má m.a. hugtakið ráðandi aðili vegna reiknaðs endurgjalds, sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Í reglum um reiknað endurgjald, sbr. t.d. reglur nr. 1180/2012 er birtar voru í B-deild stjórnartíðinda 20. desember 2012 vegna tekjuársins 2013, segir orðrétt:

Maður telst ráðandi aðili ef hann einn eða ásamt maka, börnum, foreldrum, systkinum eða öðrum nákomnum ættingjum á samtals 50% hlut eða meira í lögaðila, og á sjálfur 20% hlut eða meira í lögaðilanum. Með nákomnum ættingja er átt við þá sem tengdir eru fjölskylduböndum, þ.m.t. tengsl sem skapast við ættleiðingu eða fóstur. Tengsl þessi teljast á sama hátt vera fyrir hendi ef um er að ræða óbeina eignar- eða stjórnunaraðild svo sem starfi maður hjá dótturfélagi eða hlutdeildarfélagi félags sem hann hefur ráðandi stöðu í.

Sambærilegan texta er að finna í eldri og yngri reglum um reiknað endurgjald. Að þessu virtu og forsendum hins kærða úrskurðar að öðru leyti þykja engin rök hafa komið fram þess efnis að ekki eigi að líta á viðskipti umræddra aðila sem viðskipti milli tengdra aðila.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 22. júlí 2004, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað sjónarmið kæranda.

VI.

Ágreiningur máls þessa lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. febrúar 2014, að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2010 söluhagnað hlutabréfa frá árinu 2007 að fjárhæð 81.415.119 kr. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kæranda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem málið varðar. Til grundvallar ákvörðun ríkisskattstjóra lá sú afstaða hans að kæranda væri óheimilt að færa hinn frestaða söluhagnað til lækkunar á stofnverði hlutabréfa í R ehf., S ehf. og T ehf. sem kærandi keypti á árinu 2009 fyrir samtals 78.424.000 kr. Leit ríkisskattstjóri svo á að viðskipti kæranda, X ehf. og Y ehf. með hlutabréf í fyrrgreindum félögum á árinu 2009 hefðu aðeins verið gerð til málamynda og haft þann eina tilgang að sniðganga skattlagningu frestaðs söluhagnaðar. Bæri að líta framhjá þeim í skattalegu tilliti, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Þá taldi ríkisskattstjóri að eftirstöðvar hins frestaða söluhagnaðar væru vanframtaldar í skattskilum kæranda umrætt ár um 2.991.119 kr. og færði kæranda þá fjárhæð til tekna. Verður ekki annað séð en að sú breyting sé ágreiningslaus í málinu, enda er ekki sérstaklega að henni vikið í kæru til yfirskattanefndar. Loks bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2010 sem greindar breytingar höfðu í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Aðalkrafa kæranda lýtur að því að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að 25% álag verði fellt niður. Til stuðnings aðalkröfu kæranda er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að umrædd viðskipti kæranda, X ehf. og Y ehf. með hlutabréf á árinu 2009 hafi verið eðlileg og í samræmi við tilgang félaganna. Hafi kærandi verið að nýta sér skýra heimild í þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Er tekið fram að ekki verði litið svo á að umrædd félög hafi tengst sifjaréttarlega eða fjárhagslega þrátt fyrir að eigendur þeirra hafi verið tengdir fjölskylduböndum. Er þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra, að um málamyndagerninga hafi verið að ræða, hafnað og því haldið fram að raunveruleg viðskipti hafi átt sér stað. Sé meðferð frestaðs söluhagnaðar hlutabréfa í skattskilum kæranda árið 2010 í fullu samræmi við skattframkvæmd.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og greinin hljóðaði á umræddum tíma, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í áðurgildandi 5. mgr. sömu lagagreinar fólst undanþága til handa lögaðilum, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna, frá þeirri meginreglu sem fram kom í 1. mgr. ákvæðisins og fólst í henni heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar um tvenn áramót frá söludegi. Keypti lögaðilinn önnur hlutabréf í stað hinna seldu innan þess tíma færðist söluhagnaðurinn til lækkunar kaupverði þeirra bréfa, en taldist ella til skattskyldra tekna á öðru ári frá því að hann myndaðist. Umrætt undanþáguákvæði kom inn í lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með 3. gr. laga nr. 95/1998. Í almennum athugasemdum með frumvarpi til þeirra laga kom fram að með framangreindri undanþágu væri í senn komið í veg fyrir að fjármagn væri bundið í tilteknum hlutabréfum af skattalegum ástæðum, þ.e. til að forðast skattlagningu, og jafnframt hvatt til áframhaldandi hlutafjáreignar. Er ljóst af þessu að undanþáguheimild þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 var háð því skilyrði að lögaðili hefði keypt hlutabréf í stað hinna seldu bréfa vildi hann koma í veg fyrir að frestaður söluhagnaður kæmi til skattlagningar.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Vegna athugasemda í kæru til yfirskattanefndar þess efnis að með hinni umdeildu ákvörðun ríkisskattstjóra sé kæranda mismunað gagnvart öðrum aðilum sem átt hafi í hliðstæðum viðskiptum, sbr. jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, skal tekið fram að um þetta liggur ekkert haldbært fyrir í málinu. Þá er ástæða til að taka fram, vegna þessara sjónarmiða, að misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Þá má hér vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1998 (H 1998:3651) varðandi hliðstæða viðbáru.

Eins og rakið er í kafla III hér að framan var tilhögun hinna umdeildu viðskipta kæranda, X ehf. og Y ehf. með hlutabréf á árinu 2009 lýst rækilega í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 31. maí 2013. Hefur þeirri lýsingu út af fyrir sig ekki verið mótmælt af hálfu kæranda. Eins og áður er rakið byggði ríkisskattstjóri á því að viðskiptin hefðu í reynd einungis verið til málamynda og að ekki hafi verið um að ræða raunverulega endurfjárfestingu í hlutabréfum í skilningi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri að líta bæri framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti og byggja á því að engin raunveruleg endurfjárfesting í hlutabréfum hefði átt sér stað af hálfu kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til tengsla félaganna þriggja sem öll væru í eigu einstaklinga er tengdir væru sifjaréttarlega.

Fyrir liggur í málinu að eigendur kæranda, X ehf. og Y ehf. tengjast fjölskylduböndum og hafa sameiginlega komið að stofnun, rekstri og stjórnun fjölmargra félaga, svo sem nánar er rakið í hinum kærða úrskurði. Hin umdeildu viðskipti félaganna þriggja, sem eru ítarlega rakin í kafla III hér að framan, fóru fram með þeim hætti að hlutabréf í R ehf., S ehf. og T ehf. gengu kaupum og sölum milli kæranda, X ehf. og Y ehf. á sama verði á skömmum tíma undir lok árs 2009. Nánar tiltekið var um að ræða fjórar fléttur viðskipta með umrædd hlutabréf. Í fyrsta lagi seldi kærandi hlutabréf í R ehf. fyrir 19.524.000 kr. hinn 30. september 2009 til X ehf. sem seldi Y ehf. bréfin á sama verði 16. október 2009 sem síðan seldi kæranda aftur bréfin á sama verði þremur dögum síðar. Í öðru lagi seldi kærandi hlutabréf í R ehf. fyrir 18.900.000 kr. hinn 17. nóvember 2009 til Y ehf. sem seldi X ehf. bréfin á sama verði 20. nóvember 2009 sem síðan seldi bréfin aftur til kæranda á sama verði þremur dögum síðar. Í þriðja lagi var um að ræða sambærilega hringrás með hlutabréf í S ehf., en X ehf. seldi hlutabréf í umræddu félagi hinn 22. desember 2009 fyrir 20.000.000 kr. til Y ehf. sem seldi bréfin áfram til kæranda degi síðar sem seldi síðan bréfin aftur til X ehf. á sama verði degi síðar. Í fjórða lagi seldi kærandi hlutabréf í T ehf. hinn 10. desember 2009 til Y ehf. fyrir 20.000.000 kr. sem seldi bréfin áfram til X ehf. á sama verði tveimur dögum síðar, sem seldi svo bréfin aftur til kæranda á sama verði tveimur dögum eftir það.

Samkvæmt framansögðu gengu umrædd hlutabréf kaupum og sölum á sama verði milli félaganna þriggja, þ.e. kæranda, X ehf. og Y ehf., á seinni hluta ársins 2009, en fyrir liggur að frestur til endurfjárfestingar samkvæmt þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 rann út um áramótin 2009/2010. Þegar litið er til þess sem að framan greinir, þ.e. að kaup- og söluverð í viðskiptunum var ætíð hið sama og skammur tími leið frá því að bréfin voru seld og þar til þau komust aftur í hendur upprunalegs eiganda, verður að telja að við blasi að viðskiptin hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Er ekki hægt að fallast á þær skýringar kæranda að stofnað hafi verið til viðskiptanna í hagnaðarskyni og verður naumast talið að nokkur rekstrarlegur tilgangur hafi búið að baki viðskiptunum eins og þau liggja fyrir.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og að virtum öðrum þeim atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að hin umdeildu viðskipti kæranda, X ehf. og Y ehf. með hlutabréf í R ehf., S ehf. og T ehf. á árinu 2009 beri það mikinn keim af málamyndagerningi að ekki sé tækt að byggja á þeim í skattalegu tilliti. Er þá jafnframt litið til þess sem upplýst er um sifjatengsl eigenda einkahlutafélaganna þriggja sem áttu í viðskiptunum. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurða yfirskattanefndar nr. 123/2000 og 368/2005 skal tekið fram að í þeim úrskurðum, sem báðir vörðuðu bindandi álit sem ríkisskattstjóri lét uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var engin afstaða tekin til meðferðar frestaðs söluhagnaðar umfram það sem leiddi af ágreiningi í málum þessum sem laut fyrst og fremst að afdrifum frestaðs söluhagnaðar við samruna eða slit félaga. Verða þannig engar ályktanir dregnar af úrskurðum þessum um það ágreiningsefni sem uppi er í máli kæranda. Með vísan til framanritaðs verður að hafna aðalkröfu kæranda.

Víkur þá að varakröfu kæranda um niðurfellingu álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstaka liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Að teknu tilliti til niðurstöðu málsins varðandi hinar umdeildu ráðstafanir kæranda verður hvorki talið að kærandi hafi sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til þess að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Kröfu um niðurfellingu álags er því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.