Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. desember 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. september 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2009 söluhagnað aflahlutdeildar, sem frestað hafði verið að skattleggja í skattskilum kæranda árið 2007, að fjárhæð 382.771.690 kr., sbr. 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til grundvallar tekjufærslu ríkisskattstjóra lá sú forsenda hans að kæranda væri óheimilt að færa greindan söluhagnað til lækkunar kaupverði aflahlutdeildar sem keypt var á árinu 2008, enda hefðu kaupin verið gerð til málamynda í því skyni einu að komast hjá skattlagningu hins frestaða söluhagnaðar. Leiddi ákvörðun ríkisskattstjóra til hækkunar á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2009 um 382.771.690 kr. Við þá hækkun bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með kaupsamningi, dags. 29. desember 2006, keypti kærandi aflahlutdeild og aflamark af X ehf. fyrir 385.000.000 kr. Þá seldi kærandi X ehf. aflahlutdeild og samsvarandi aflamark fyrir sömu fjárhæð með kaupsamningi, dags. 30. september 2008. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 23. júlí 2010, voru kærandi og X ehf. sameinuð á árinu 2010 miðað við 31. desember 2009.

Með bréfi til kæranda, dags. 17. júlí 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum og skýringum vegna framangreindra viðskipta kæranda og X ehf., sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Gat ríkisskattstjóri þess að vegna gjaldfærslu aukafyrningar í skattskilum kæranda gjaldárið 2009 vegna kaupa aflahlutdeildar af X ehf. á árinu 2008 hefði ekki komið til skattlagningar frestaðs söluhagnaðar aflahlutdeildar frá árinu 2006. Fór ríkisskattstjóri m.a. fram á gögn sem staðfestu í hverju rekstur X ehf. hefði verið fólginn frá því að aflaheimildirnar hefðu verið seldar á árinu 2008 og þar til félögin hefðu sameinast á árinu 2010. Var tekið fram að X ehf. virtist hvorki hafa haft yfir að ráða bát á umræddum tíma né haft leigutekjur af aflaheimildum. Að lokum var lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir rekstrarlegum tilgangi með samruna félaganna, en samruninn hefði verið endanlega staðfestur á árinu 2010 og miðast við 31. desember 2009.

Með bréfi kæranda, dags. 10. september 2012, fylgdu afrit kaupsamnings og afsals, dags. 29. desember 2006, vegna sölu X ehf. á aflahlutdeild og aflamarki til kæranda sem og afrit kaupsamnings og afsals, dags. 30. september 2008, vegna sölu kæranda á aflahlutdeild og aflamarki í þorski til X ehf. Einnig fylgdi afrit af skuldabréfi vegna viðskiptanna frá árinu 2006. Þá kom fram í bréfinu að X ehf. hefði ekki verið í tekjuaflandi rekstri frá því að aflaheimildirnar voru seldar á árinu 2006, en ýmsar hugmyndir hefðu verið uppi varðandi rekstur félagsins sem ekki hefði þó orðið af. Í byrjun árs 2010 hefði verið tekin sú ákvörðun að sameina félögin og hefði tilgangur samrunans verið að auka arðsemi rekstrareininga með hagræðingu í rekstri.

Með bréfum til kæranda, dags. 3. apríl 2014, greindi ríkisskattstjóri frá því að embættinu þættu fyrrgreindar ráðstafanir félaganna með aflaheimildir á árunum 2006 og 2008 óvenjulegar, en um tengda aðila væri að ræða þar sem X ehf. hefði verið í eigu kæranda á greindum tíma. Kom fram að svo virtist sem að í kjölfar sölu X ehf. á aflaheimildum á árinu 2006 hefði rekstri félagsins lokið. Tveimur árum síðar hefði félagið keypt aflaheimildir aftur af kæranda, án þess þó að greiða fyrir þær nema að óverulegu leyti. Hefði kærandi lánað félaginu fyrir kaupverðinu 385.000.000 kr. og skuldabréfið verið með einni afborgun þann 31. desember 2008, þ.e. á sama ári og frestun söluhagnaðar rynni út. Hefði lánið verið vaxtalaust sem telja yrði óvenjulega skilmála í viðskiptum rekstraraðila, en lánsfjárhæð hefði verið veruleg og til langs tíma. Enginn rekstur hefði farið fram hjá X ehf. árin 2008 og 2009 og félagið síðan sameinast kæranda miðað við 31. desember 2009. Athugun ríkisskattstjóra lyti að því að kanna réttmæti skattskila kæranda gjaldárið 2009 hvað varðaði niðurfærðan frestaðan söluhagnað aflaheimilda samkvæmt ákvæðum 5. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Til þess að slík niðurfærsla teldist heimil þyrftu skilyrði 5. og 6. mgr. 15. gr. laganna að vera uppfyllt. Væri mat ríkisskattstjóra að til þess að kærandi nyti niðurfærslu frestaðs söluhagnaðar yrði að vera ótvírætt að stofnað hefði verið til kaupa aflaheimilda og að um raunveruleg kaup hefði verið að ræða á grundvelli venjulegra rekstrarlegra forsendna, en ekki einungis til málamynda. Í ljósi framangreinds óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um hver hefði verið rekstrarlegur tilgangur með kaupum aflaheimilda á árinu 2008. Óskað var eftir upplýsingum og gögnum um hvort hin tilgreindu verðmæti hefðu verið ónýtt og hvort annar aðili hefði haft not af aflaheimildunum þar sem ekki hefði verið unnt að flytja þær á skip í eigu X ehf. og þær því áfram verið skráðar á skip í eigu kæranda. Jafnframt óskaði ríkisskattstjóri eftir hreyfingalistum úr bókhaldi er sýndu færslur vegna hinna keyptu aflahlutdeilda.

Af hálfu kæranda mun bréfi ríkisskattstjóra hafa verið svarað með tölvupóstum dagana 6. og 23. maí 2014, en tölvupóstar þessir eru ekki meðal gagna málsins. Þar kom fram að tilgangur með kaupum á aflahlutdeild á árinu 2008 hefði verið sá að fjárfesta í aflahlutdeild vegna þess söluhagnaðar sem myndast hefði á árinu 2006 og verið frestað í skattskilum. Umrædd fjárfesting hefði verið í beinum tengslum við tilgang félagsins sem hefði verið útgerð fiskiskipa og fiskvinnsla. Þá kom fram að aflaheimildirnar hefðu verið nýttar af kæranda. Hreyfingalisti og bókunarbeiðni voru send ríkisskattstjóra með hinum síðari tölvupósti 23. maí 2014.

Með bréfi, dags. 16. júní 2014, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009. Rakti ríkisskattstjóri fyrri bréfaskipti í málinu og gerði grein fyrir skattskilum kæranda gjaldárin 2007 og 2009. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði í 5. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um skilyrði niðurfærslu á frestuðum söluhagnaði aflaheimilda. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um heimildir skattyfirvalda til að leggja sjálfstætt mat á það í einstökum tilvikum hvort atvik hefðu verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra og að skattyfirvöld væru þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Kvaðst ríkisskattstjóri telja gögn málsins staðfesta að engin starfsemi hefði farið fram hjá X ehf. frá því að félagið seldi aflaheimildar á árinu 2006 og þar til félagið hefði sameinast kæranda á árinu 2010. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til skattskila kæranda, ársreikninga og svarbréfs félagsins, dags. 10. september 2012. Með vísan til gagna málsins og fyrirliggjandi upplýsinga væri það mat ríkisskattstjóra að þau viðskipti, sem átt hefðu sér stað milli X ehf. og kæranda með aflahlutdeild þann 30. september 2008, hefðu eingöngu verið gerð til málamynda með það fyrir augum að komast hjá lögmæltri skattlagningu, sbr. 5. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, og þar með skattlagningu söluhagnaðar eftir ákvæðum 8. tölul. C-liðar 7. gr. nefndra laga. Væri því fyrirhugað að líta svo á að með samningnum 30. september 2008 hefðu ekki verið uppfyllt skilyrði 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 þannig að til niðurfærslu hins frestaða söluhagnaðar frá árinu 2006 gæti komið. Ekki væri unnt að líta svo á að með samningnum hefðu í raun átt sér stað eiginleg viðskipti með aflahlutdeild sem gæti talist niðurfæranleg vegna hins frestaða söluhagnaðar, hvað þá innan þess tímafrests sem 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 tilgreindi. Að mati ríkisskattstjóra hefðu atvik máls verið með þeim hætti sem tilgreind væru í 3. málsl. 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. kærandi hefði ekki keypt aflahlutdeild innan tilskilins tíma samkvæmt ákvæðinu og væri því fyrirhugað að virða greindan söluhagnað sem skattskyldar tekjur á öðru ári frá því hann hefði myndast að viðbættu 10% álagi. Kæmi söluhagnaðurinn að fjárhæð 382.771.690 kr. því til tekjufærslu í skattframtali árið 2009 auk álags að fjárhæð 38.277.169 kr. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskattsstofns sem breytingin hefði í för með sér, enda yrði að telja að um verulega annmarka á skattskilum kæranda væri að ræða.

Með bréfi, dags. 22. júlí 2014, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu var því hafnað að viðskipti kæranda og X ehf. með aflahlutdeild á árinu 2008 hefðu verið gerð til málamynda. Þvert á móti væri um raunveruleg kaup að ræða sem ætlað hefði verið að hafa gildi samkvæmt efni sínu. Ekki yrði fallist á að um málamyndagerning væri að ræða þrátt fyrir að tilgangur fjárfestingar hefði verið að nýta heimildina í 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. X ehf. hefði uppfyllt skilyrði ákvæðisins þar sem félagið hefði keypt aflahlutdeild af kæranda innan tveggja ára frá sölu aflaheimilda og fært niður kaupverð keyptrar aflahlutdeildar um fjárhæð skattskylds söluhagnaðar frá árinu 2006. Ekki væru mörg fordæmi er vörðuðu ágreining um túlkun 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, en þar sem ákvæðið væri byggt á sama grunni og eldra ákvæði 5. mgr. 18. gr. sömu laga mætti líta til túlkunar þess ákvæðis til samanburðar. Túlkun þess ákvæðis hefði verið mjög afdráttarlaus hjá yfirskattanefnd. Var í því sambandi vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 368/2005 og 123/2000 og tekið fram að í þeim úrskurðum hefði verið slegið föstu að þegar ákvæði af greindum toga væru nýtt til fjárfestinga væri um lögmætar ráðstafanir að ræða og skiptu önnur atriði ekki máli í því sambandi. Þá var þess krafist í bréfinu að álagi yrði ekki beitt, enda hefðu umræddar ráðstafanir verið að fullu í samræmi við heimild í 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. september 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2009 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2009 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri á því að frádráttur frá tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar að fjárhæð 382.771.690 kr. ætti ekki við rök að styðjast og væri hann því felldur niður. Hækkaði tekjuskattsstofn kæranda um sömu fjárhæð gjaldárið 2009 að viðbættu 10% álagi. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun tekjuskattsstofns kæranda og nam fjárhæð þess álags 105.262.215 kr. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Þá var gerð grein fyrir andmælum kæranda í bréfi, dags. 22. júlí 2014, og tekin afstaða til þeirra. Ítrekaði ríkisskattstjóri að gögn málsins staðfestu að X ehf. hefði enga starfsemi haft með höndum eftir sölu aflaheimilda og skips á árinu 2006. Væri það því mat ríkisskattstjóra að hin umdeildu viðskipti félaganna með aflahlutdeild á árinu 2008 hefðu eingöngu verið gerð til málamynda og ekki verið ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu milli samningsaðila. Ríkisskattstjóri leit svo á að hinir tengdu samningsaðilar hefðu ákveðið að leggja aðra merkingu í umræddan kaupsamning en leiða mætti af orðalagi hans og hefði því verið um málamyndagerning að ræða, gerðan í þeim megintilgangi að komast hjá lögmæltri skattlagningu, þ.e. skattlagningu söluhagnaðar eftir ákvæðum 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hefðu skilyrði 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 því ekki verið uppfyllt þannig að til niðurfærslu hins frestaða söluhagnaðar frá árinu 2006 gæti komið. Hefðu atvik máls í raun verið með þeim hætti sem tilgreint væri í 3. málsl. 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. kærandi hefði ekki keypt aflahlutdeild innan tilskilins tíma. Söluhagnaðinn bæri því að telja með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því hann hefði myndast.

Ríkisskattstjóri kvaðst telja að kæranda hefði í andmælabréfi sínu, dags. 22. júlí 2008, ekki tekist að hrekja það mat ríkisskattstjóra að viðskiptin hefðu verið gerð til málamynda. Það mat væri byggt á því að kaupandi aflahlutdeildarinnar hefði ekki haft neina starfsemi með höndum frá sölu aflaheimilda á árinu 2006 og þar til félagið hefði sameinast kæranda á árinu 2010. Í ljósi þess að félagið hefði ekki haft neina starfsemi með höndum á greindu tímabili væri ekki hægt að draga aðra ályktun en þá að þrátt fyrir umræddan kaupsamning, dags. 30. september 2008, hefði ekki verið um raunveruleg kaup aflaheimilda að ræða. Ekki yrði komið auga á rekstrarlegan tilgang samningsins heldur aðeins skattalegan, eins og komið hefði fram í svarbréfi kæranda, dags. 22. júlí 2014. Ekki yrði fallist á að skilyrði skattalaga hefðu verið uppfyllt þar sem ekki væri hægt að líta svo á að umræddur málamyndagerningur hefði í raun falið í sér kaup á aflaheimildum sem nýttar hefðu verið í rekstri X ehf., hvorki til beinna veiða né útleigu. Yrði því ekki litið svo á að um hefði verið að ræða kaup innan þess tíma sem áskilinn væri í 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og yrði því ekki séð að skilyrði ákvæðisins væru uppfyllt. Þrátt fyrir að ekki væri beinlínis áskilið í ákvæðinu að keypt aflaheimild væri notuð í atvinnurekstri þætti það eftir sem áður liggja í hlutarins eðli. Aflahlutdeild sú, er um ræddi, hefði ekki verið nýtt af hálfu X ehf., hvorki til veiða né útleigu. Seljandi aflahlutdeildarinnar hefði verið tengdur aðili sem nýtt hefði veiðiheimildirnar áfram eins og ekkert hefði í skorist og án endurgjalds. Samning með þessum formerkjum yrði að telja til málamynda, enda yrði ekki séð að með honum hefði í raun átt sér stað fjárfesting af þeim toga sem ákvæði 6. mgr. 15. gr. krefðist. Vegna tilvísana kæranda til úrskurða yfirskattanefndar nr. 123/2000 og 368/2005 tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði litið á keypt hlutabréf í rekstri með sama hætti og á keypta aflahlutdeild í rekstri. Hlutabréf væru í eðli sínu eign sem ekki væri notuð í rekstri heldur lyti hlutabréfaeign þeim lögmálum að vera hlutdeild í eignum annars aðila. Þannig væru hlutabréf ekki notuð til atvinnurekstrar heldur í eðli sínu varðveisla réttinda. Keypt fiskveiðikvótahlutdeild væri alla jafna notuð í rekstri þess aðila sem hlutdeildina ætti, þ.e. til veiða eða útleigu. Aðra notkun, eins og að varðveita heimildina án nokkurra tekna, yrði að telja óvenjulega ráðstöfun, sér í lagi þegar ekki væru neinar hömlur á nýtingu aflahlutdeildarinnar. Með varðveislu kvótaheimildar væri ekki sýnt fram á eiginleg kaup á aflahlutdeild, sér í lagi þegar seljandi kvótans hefði notað hlutdeildina áfram án endurgjalds. Við blasti að seljandi hefði í raun ekkert selt og kaupandi ekkert keypt. Þau viðskipti félaganna sem átt hefðu sér stað á árinu 2008 gætu ekki talist lögmæt ráðstöfun í þeim skilningi sem fram kæmi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2000, enda þætti vera um málamyndagerning að ræða en ekki eiginleg kaup eins og krafa væri gerð um í 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Til stuðnings álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að í ljósi þess að um málamyndagerning hefði verið að ræða hefði ekki verið sýnt fram á að skilyrði 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 hefðu verið uppfyllt. Kærandi hefði ekki sýnt fram á að um raunverulega fjárfestingu hefði verið að ræða, heldur bentu atvik þvert á móti til þess að ætlun kæranda hefði verið að uppfylla skilyrði ákvæðisins til málamynda þannig að kærandi gæti öðlast réttindi sem í því fælust. Með umræddri ráðstöfun hefði kærandi komist hjá því að greiða tekjuskatt af skattskyldum söluhagnaði og væri því um að ræða vantaldar skattskyldar tekjur, þ.e. verulegan annmarka á skattskilum. Yrði ekki séð að atvik máls væru með þeim hætti að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ætti við og hefði ríkisskattstjóri því ákveðið að beita 25% álagi í samræmi við 2. mgr. 108 .gr. sömu laga.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. desember 2014. Í kærunni kemur fram að kærandi telji skilyrði 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafa verið uppfyllt vegna fjárfestingar í aflahlutdeild á árinu 2008. Er vísað til þess að nýtt hafi verið heimild umrædds ákvæðis til frestunar skattlagningar söluhagnaðar á árinu 2006 og endurfjárfestingar í aflahlutdeild á árinu 2008. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé litið framhjá fjárfestingu kæranda á þeim grundvelli að skilyrði 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki verið uppfyllt þar sem ekki hafi verið um kaup á aflahlutdeild að ræða. Á þetta sé ekki fallist, enda sé ljóst að X ehf. hafi farið að lögum með því að kaupa aflahlutdeild af kæranda innan tveggja ára frá sölu aflahlutdeildar á árinu 2006. Er í því sambandi vísað til samnings um kaupin og færslna í bókhaldi félaganna. Þá hafi eignarréttur að aflahlutdeildinni færst yfir til kaupanda með samningnum. Verði ekki séð að hald sé í rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir því að um málamyndagerning hafi verið að ræða. Kaup aflahlutdeildarinnar á árinu 2008 hafi verið lögmæt og hafi kaupandi eignast aflahlutdeildina við kaupin og öðlast nýtingar- og ráðstöfunarrétt vegna hennar. Fyrir hendi sé kaupsamningur og skuldabréf vegna viðskiptanna, en ljóst sé að tilgangur með fjárfestingu í aflahlutdeildinni hafi verið sá að nýta frestaðan söluhagnað sem myndast hafi á árinu 2006. Tilgangur kaupanda hafi m.a. verið útgerð fiskiskipa og fiskvinnsla og því hafi umrædd fjárfesting verið í beinum tengslum við þann tilgang, en ekki sé skilyrt að aflaheimildir þurfi að vera fyrir hendi. Ekki sé fallist á að kærandi hafi verið að koma sér undan lögmætri skattlagningu með málamyndagerningi. Um raunveruleg kaup og sölu aflahlutdeildar hafi verið að ræða. Kærandi hafi einfaldlega nýtt sér ívilnandi ákvæði laga nr. 90/2003 til frestunar skattlagningar söluhagnaðar aflahlutdeildar. Ekki sé óheimilt að haga ákvörðunum í fjármálum þannig að skattgreiðslur séu lágmarkaðar, þ.e. sé farið að lögum. Á stjórnendum lögaðila hvíli rík skylda til að haga öllum ákvörðunum sínum með þeim hætti sem hagkvæmast sé fyrir lögaðila í skattalegu tilliti, enda sé lögaðilinn rekinn í þágu og fyrir fé eigenda sinna. Að mati kæranda séu ráðstafanir þær, sem um er deilt í málinu, í fullu samræmi við ákvæði 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og skattframkvæmd.

Af hálfu kæranda er því haldið fram í kærunni að ákvæði 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 byggi á sama grundvelli og áðurgildandi ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 um frestun á skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfa um tvenn áramót frá söludegi. Megi líta til túlkunar og fordæma vegna beitingar 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 við túlkun 6. mgr. 15. gr. sömu laga, enda skorti fordæmi um ágreining vegna hins síðarnefnda ákvæðis. Er vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 368/2005 og 123/2000 þar sem leyst hafi verið úr álitaefni varðandi áhrif samruna á meðferð frestaðs söluhagnaðar. Þrátt fyrir að yfirskattanefnd hafi ekki tekið beint afstöðu til hugsanlegra álitaefna varðandi endurfjárfestingu hafi nefndin ekki gefið í skyn að hún væri í andstöðu við þágildandi 5. mgr. 18. gr. laganna eða tilgang þess ákvæðis. Verði ekki annað séð en að yfirskattanefnd hafi túlkað ákvæðið í samræmi við orðalag þess og með hliðsjón af athugasemdum með frumvarpi varðandi skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfa óháð tilgangi að baki ráðstöfun söluhagnaðar. Í máli kæranda sé um hið sama að ræða, enda hafi félagið einfaldlega verið að nýta sér heimild í 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Áréttað sé að um frestun skattlagningar sé að ræða, enda muni greindur söluhagnaður koma til skattlagningar síðar ef og þegar kærandi selji umræddar aflaheimildir.

Í kæru kæranda er mótmælt afstöðu ríkisskattstjóra til framangreindra úrskurða yfirskattanefndar. Að mati kæranda geti hlutabréf verið eign sem notuð sé í rekstri, þ.e. þegar um eignarhalds- eða fjárfestingarfélög sé að ræða. Ekki verði séð að máli skipti þótt stigsmunur sé á andlagi endurfjárfestingar sem slíku, enda séu reglur sambærilegar. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um að kærandi hafi ekki fengið leigugreiðslur vegna hinnar umdeildu aflahlutdeildar er tekið fram að eðlilegra hefði verið að ríkisskattstjóri hlutaðist til um að áætla kæranda leigutekjur á grundvelli 57. gr. laga nr. 90/2003 í stað þess að draga í efa að um raunveruleg kaup hafi verið að ræða í skilningi 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Til stuðnings varakröfu um niðurfellingu 25% álags er vísað til þess að ráðstafanir kæranda hafi verið í fullu samræmi við 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, enda sé ekkert í ákvæðinu sem gefi tilefni til að ætla annað. Kæranda hafi verið unnt að haga ráðstöfunum sínum með öðrum hætti, t.d. með kaupum á aflahlutdeild af öðrum aðilum, en félagið hafi keypt aflahlutdeild af tengdum aðila einfaldlega vegna hagræðis. Verði ekki séð að það brjóti í bága við ákvæði skattalaga eða skattframkvæmd. Því fari kærandi þess á leit með vísan til 3 mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að álag verði fellt niður.

IV.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 23. september 2014, að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2009 söluhagnað að fjárhæð 382.771.690 kr. vegna sölu aflaheimilda á árinu 2006. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kæranda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Bætti ríkisskattstjóri 10% álagi við tekjufærslu söluhagnaðarins, sbr. fyrrgreint ákvæði, auk þess sem hann bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2009 sem þessi breyting hafði í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Til grundvallar ákvörðun ríkisskattstjóra lá sú afstaða hans að kæranda væri óheimilt að færa hinn frestaða söluhagnað til lækkunar á kaupverði aflahlutdeildar sem keypt var á árinu 2008. Leit ríkisskattstjóri svo á að umrædd kaup hefðu verið gerð til málamynda í þeim eina tilgangi að komast hjá skattlagningu frestaðs söluhagnaðar og því bæri að líta framhjá þeim í skattalegu tilliti. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt, en til vara að 25% álag verði fellt niður.

Samkvæmt 1. mgr. 48. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er eigi heimilt að fyrna stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar. Til stofnkostnaðar samkvæmt ákvæði þessu telst m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum réttindum. Í 3. mgr. lagagreinar þessarar er mælt svo fyrir að um hagnað vegna sölu á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 1. mgr. greinarinnar fari samkvæmt 5. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Í 5. mgr. 15. gr. laganna er mælt svo fyrir að hagnaður af sölu þeirra réttinda sem um ræði í 48. gr. teljist að fullu til tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hafi átt hin seldu réttindi. Hagnaður af sölu teljist mismunur á söluverði annars vegar og kaupverði, eftir að frá hafi verið dregnar fengnar fyrningar og niðurfærsla samkvæmt 6. mgr. Í 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að á því ári sem skattskyldur hagnaður af sölu aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi samkvæmt 5. mgr. færist til tekna sé skattaðila heimilt að færa niður stofnverð aflahlutdeildar, sem keypt hafi verið á tekjuárinu eða á síðustu 12 mánuðum áður en salan fór fram, um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Þá geti skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðarins um tvenn áramót, enda kaupi hann aflahlutdeild í sjávarútvegi innan þess tíma og færi hana niður um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Sé aflahlutdeild ekki keypt innan tilskilins tíma samkvæmt málsgreininni teljist söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist, að viðbættu 10% álagi. Niðurfærsla eða frestun tekjufærslu samkvæmt málsgreininni sé því aðeins heimil að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Fram er komið að á árinu 2006 seldi X ehf. kæranda í máli þessu aflahlutdeild fyrir 385.000.000 kr. Nam söluhagnaður alls 382.771.690 kr. og óskaði X ehf. eftir frestun á skattlagningu söluhagnaðarins um tvenn áramót í skattframtali sínu árið 2007, sbr. 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. X ehf. var á greindum tíma að fullu í eigu kæranda og fyrir liggur að kaupverð veiðiheimildanna var innt af hendi með afhendingu vaxtalauss skuldabréfs, dags. 29. desember 2006, sem bar að endurgreiða í einu lagi þann 31. desember 2008. Með kaupsamningi og afsali, dags. 30. september 2008, keypti X ehf. aflahlutdeild af kæranda fyrir 385.000.000 kr. og færði niður stofnverð hennar á móti tekjufærðum söluhagnaði í skattframtali árið 2009, sbr. fyrrgreint lagaákvæði. Kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 10. september 2012, að kaupverð veiðiheimildanna í viðskiptunum hefði verið greitt með skuldajöfnuði vegna hinna fyrri viðskipta félaganna frá árinu 2006. Eins og getið er í kafla II hér að framan sameinuðust félögin tvö undir hatti kæranda á árinu 2010 miðað við 31. desember 2009.

Ríkisskattstjóri færði fram ýmsar ástæður til stuðnings þeirri ályktun sinni að samningur kæranda og X ehf. um viðskipti með aflahlutdeild á árinu 2008 hefði verið gerður til málamynda, sbr. umfjöllun í kafla II hér að framan. Fyrst og fremst skírskotaði ríkisskattstjóri til þess að þrátt fyrir söluna hefði kærandi nýtt aflahlutdeildina áfram án þess að sérstakt endurgjalds til X ehf. hefði komið til. Þá hefði dótturfélagið ekki haft yfir skipi að ráða á greindu tímabili og raunar ekki haft neinn rekstur með höndum frá sölu veiðiheimildanna á árinu 2006 og þar til félagið sameinaðist kæranda á árinu 2010. Af hálfu kæranda hefur þessu út af fyrir sig ekki verið mótmælt, en lögð áhersla á að X ehf. hafi verið heimilt og rétt að nýta sér heimildir skattalaga til frestunar- og niðurfærslu söluhagnaðar. Er í því sambandi vísað til tiltekinna úrskurða yfirskattanefndar.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að hin umdeilda aflahlutdeild, sem kærandi tjáist hafa selt dótturfélaginu X ehf. á árinu 2008, var eftir sem áður nýtt til tekjuöflunar í rekstri kæranda, þ.e. til fiskveiða á skipi félagsins, án nokkurs endurgjalds til dótturfélagsins. Þá verður að leggja til grundvallar að X ehf. hafi ekki haft neinn rekstur með höndum frá sölu skips og aflaheimilda á árinu 2006 þar til félaginu var slitið við samruna þess og kæranda á árinu 2010. Að þessu virtu og öðrum þeim atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að hin umdeildu viðskipti félaganna á árinu 2008 beri það mikinn keim af málamyndagerningi að ekki sé tækt að byggja á þeim í skattalegu tilliti. Er þá jafnframt litið til þess sem fyrir liggur um eigna- og stjórnunartengsl félaganna. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurða yfirskattanefndar nr. 123/2000 og 368/2005 skal tekið fram að í þeim úrskurðum, sem báðir vörðuðu bindandi álit sem ríkisskattstjóri lét uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var engin afstaða tekin til meðferðar frestaðs söluhagnaðar umfram það sem leiddi af ágreiningi í málum þessum sem laut fyrst og fremst að afdrifum frestaðs söluhagnaðar við samruna eða slit félaga. Verða þannig engar ályktanir dregnar af úrskurðum þessum um það ágreiningsefni sem uppi er í máli kæranda. Með vísan til framanritaðs verður að hafna aðalkröfu kæranda.

Víkur þá að varakröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Að teknu tilliti til niðurstöðu málsins varðandi hinar umdeildu ráðstafanir kæranda verður hvorki talið að kærandi hafi sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Í þessu sambandi þykir jafnframt mega vísa til dóms Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 (H 1999:158) þar sem álagsbeiting var staðfest. Kröfu um niðurfellingu álags er því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.