Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærður er úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 23. apríl 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 og virðisaukaskatts uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með nóvember-desember 2011 og janúar-febrúar 2012. Með hinum kærða úrskurði gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum kæranda umrædd ár sem m.a. lutu að ákvörðun frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, lækkun tilfærðs innskatts sem og reiknuðu endurgjaldi.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. júlí 2014, gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að „yfirskattanefnd kveði upp rökstuddan efnislegan úrskurð á grundvelli fyrirliggjandi gagna og mótmæla sem fram koma í andmælabréfum kæranda“, svo sem segir í kærunni. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi hefur með höndum sjálfstæða starfsemi við útgáfu á [tímariti] og sölu ljósmynda á netinu. Samkvæmt skýringum kæranda er tímaritinu dreift endurgjaldslaust en rekið með auglýsingatekjum. Auk þess selur kærandi [ljósmyndir] í gegnum vefinn. Þann 12. maí 2012 stóð kærandi skil á leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.26) vegna uppgjörstímabila á árinu 2011. Þann 11. september 2012 stóð kærandi skil á virðisaukaskattsskýrslu vegna uppgjörstímabilsins janúar-febrúar 2012, en samkvæmt henni átti kærandi inneign í virðisaukaskatti. Með bréfi, dags. 12. september 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi legði fram bókhald og bókhaldsgögn vegna greindra uppgjörstímabila. Þann 28. september 2012 afhenti kærandi ríkisskattstjóra fylgiskjalamöppu með ljósritum af fylgiskjölum. Ríkisskattstjóri endursendi möppuna til kæranda með bréfi, dags. 16. október 2012, með þeirri athugasemd að skjölin væru ekki fylgiskjalamerkt og því ekki hægt að rekja fjárhæðir frá hreyfingalista til frumgagna. Með bréfinu var ítrekað við kæranda að afhenda ríkisskattstjóra frumrit bókhaldsgagna. Með tölvupósti, dags. 26. október 2012, óskaði kærandi eftir fresti til 2. nóvember 2012 til að skila umbeðnum gögnum. Fram kom hjá kæranda að uppgjör virðisaukaskatts hefði verið unnið í excel, en nú hefði verið leitað til bókhaldsþjónustu til að færa bókhald með rafrænu bókhaldskerfi. Bókhald kæranda og bókhaldsgögn munu hafa verið móttekin hjá skattstofu þann 8. nóvember 2012.

Í framhaldi af þessu beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfum, dags. 21. febrúar 2013 og 7. maí 2013, að gefa skýringar á ýmsum gjaldfærðum kostnaði í bókhaldi og skattskilum vegna rekstrarársins 2011 og uppgjörstímabilsins janúar-febrúar 2012. Skyldi kærandi færa rök að því að um væri að ræða kostnað sem tengdist tekjuöflun í rekstri kæranda, sbr. ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, og sölu á vörum eða skattskyldri þjónustu, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Laut fyrirspurn ríkisskattstjóra m.a. að gjaldfærðum kostnaði vegna fatnaðar, ritfanga, áhalda og tækja og ferðakostnaðar, svo sem ríkisskattstjóri sundurliðaði með tilliti til einstakra fylgiskjala. Þá var jafnframt óskað eftir skýringum á ákvörðun reiknaðra launa kæranda á árinu 2011. Með bréfum umboðmanns kæranda, dags. 16. apríl 2013 og 21. maí 2013, var bréfum ríkisskattstjóra svarað og gerð grein fyrir þeim gjaldaliðum og fylgiskjölum sem óskað hafði verið eftir skýringum á.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2013, boðaði ríkisskattstjóri breytingar á skattframtali kæranda árið 2012 og endurákvörðun virðisaukaskatts vegna allra uppgjörstímabila árið 2011 og uppgjörstímabilsins janúar-febrúar 2012. Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirhugðum breytingum ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 26. júlí 2013. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. apríl 2014, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda gjaldárið 2012 um 866.165 kr. Var þar um að ræða 80% gjaldfærðrar fjárhæðar vegna umspurðra liða samkvæmt fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra frá 21. febrúar 2013 að öðru leyti en því að helmingur gjaldfærslu vegna tölvukaupa var felldur niður. Jafnframt felldi ríkisskattstjóri niður eignfærslu myndavélar og linsu svo og gjaldfærða fyrningu 214.922 kr., en færði á hinn bóginn til gjalda 20% kaupverðs með 143.281 kr. Einnig hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda um 920.000 kr. eða úr 100.000 kr. í 1.020.000 kr. og færði til gjalda í rekstrarskýrslu launatengd gjöld að fjárhæð 85.946 kr. Samkvæmt þessum breytingum féll niður hagnaður af rekstri ársins 8.612 kr. en yfirfæranlegt tap ákvarðaðist 59.528 kr. Með úrskurði ríkisskattstjóra var innskattur á rekstrarárinu 2011 lækkaður um 362.004 kr. sem ríkisskattstjóri skipti jafnt á milli allra uppgjörstímabila ársins. Þá var innskattur vegna uppgjörstímabilsins janúar-febrúar 2012 lækkaður um 38.372 kr., þar á meðal vegna helmings kaupverðs MacBook fartölvu. Til stuðnings lækkun rekstarkostnaðar og innskatts vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Yrði talið að stór hluti gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og innskatts, sem málið tæki til, hefði verið vegna persónulegra útgjalda kæranda. Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að kröfu umboðsmanns kæranda, sem fram kom í andmælabréfi, dags. 26. júlí 2013, um að tilgreindur starfsmaður ríkisskattstjóra, sem undirritaði boðunarbréf embættisins, kæmi ekki frekar að málinu sökum þess að hann hefði þegar mótað sér afstöðu til þess og teldist vanhæfur.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. júlí 2014, kemur fram að kærandi telur meðferð ríkisskattstjóra á máli hans hafa verið verulega ábótavant. Í því sambandi er í fyrsta lagi bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki kveðið upp úrskurð sinn fyrr en um níu mánuðum eftir að ríkisskattstjóri hafi móttekið andmælabréf umboðsmanns kæranda vegna boðaðra breytinga á skattskilum kæranda fyrir rekstrarárin 2011 og 2012. Sé um að ræða brot á 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem hafi valdið kæranda skaða vegna áfallinna dráttarvaxta. Í öðru lagi er því haldið fram í kærunni að sá starfsmaður ríkisskattstjóra, sem fór með málið og undirritaði hinn kærða úrskurð, hafi verið vanhæfur til að taka ákvörðun í málinu. Ábendingu um þetta hafi verið komið á framfæri í andmælabréfi umboðsmanns kæranda. Hafi þar verið vísað til símtals sem umboðsmaður kæranda hefði átt við starfsmann ríkisskattstjóra áður en boðunarbréf embættisins var sent, en að mati umboðsmannsins hefði komið fram í símtalinu að umræddur starfsmaður hefði þá þegar verið búinn að mynda sér afstöðu í málinu. Í úrskurði sínum mótmæli ríkisskattstjóri því ekki að símtalið hafi verið með þeim hætti sem lýst hefði verið í andmælabréfi. Ríkisskattstjóri hafni því hins vegar að samskiptin hafi verið þess eðlis að vanhæfnisástæður séu til staðar, sbr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Úrskurðurinn sé undirritaður af umræddum starfsmanni ríkisskattstjóra sem þannig hafi sjálfur lagt mat á það hvort um vanhæfi væri að ræða eða ekki. Þetta sé ekki í samræmi við 5. gr. stjórnsýslulaga sem mæli fyrir um að yfirmaður stofnunar skuli taka slíka ákvörðun. Þegar af þessum ástæðum beri að fella úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi.

Í úrskurði sínum taki ríkisskattstjóri í engu tillit til skýringa í andmælabréfi umboðsmanns kæranda frá 26. júlí 2013, enda ekki við öðru að búast í ljósi forsögu málsins, og sé raunar ekki einu sinni fjallað um skýringar kæranda. Sé sérstaklega ámælisvert að ríkisskattstjóri hafi ekki litið til upplýsinga kæranda um verulega auknar tekjur af sölu ljósmynda á árinu 2013. Ríkisskattstjóri taki ekki heldur afstöðu til skýringa kæranda um að ljósmyndabúnaður sé jafnframt nýttur til að afla tekna með annarri virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda en beinni sölu ljósmynda. Þannig sé rangt ályktað hjá ríkisskattstjóra að ljósmyndabúnaður nýtist aðeins við öflun um tíunda hluta heildartekna í rekstri kæranda. Ríkisskattstjóri heimili í úrskurði sínum ýmist 20% eða 50% gjaldfærslu og innskattsfrádrátt. Engar efnislegar útskýringar hafi verið gefnar á því hvernig þessar hlutfallstölur hafi verið fengnar, þótt kærandi hafi sérstaklega bent á að þær væru ekki rökstuddar. Rökstuðningur ríkisskattstjóra sé ítrekað í því einu fólginn að skýringum kæranda sé hafnað og færðar fram haldlausar fullyrðingar um stöðu kæranda, svo sem að hann sé áhugamaður um viðkomandi starfsemi og að starfsemin sé tilfallandi, þótt kærandi hafi ítrekað mótmælt þessu. Að öðru leyti séu bæði úrskurður og umfjöllun í boðunarbréfi ríkisskattstjóra með þeim hætti að ógerningur sé að fjalla um hann í kæru með öðrum hætti en að vísa til skýringa kæranda í bréfum frá 16. apríl, 21. maí og 26. júlí 2013.

Samkvæmt framanrituðu sé þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra frá 21. apríl 2013 verði felldur úr gildi í heild sinni. Af þessu leiði að jafnframt sé gerð krafa um að boðaðar breytingar ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 23. apríl 2014, á skattframtali kæranda árið 2013 verði felldar úr gildi, enda bein afleiðing af úrskurði vegna fyrra árs.

Til stuðnings kröfu um málskostnað kemur fram að umboðsmaður kæranda hafi lagt um sjö klukkustunda vinnu í málið í heild. Sé farið fram á að yfirskattanefnd meti málskostnað kæranda á grundvelli þeirra upplýsinga.

IV.

Með bréfi, dags. 22. september 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn vegna kærunnar:

„Í kæru til yfirskattanefndar kveður umboðsmaður kæranda ríkisskattstjóra hafa brotið reglur stjórnsýslulaga um málsmeðferð og málshraða og vísar þar til ákvæða 5. og 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og lýsir annars vegar vanhæfi starfsmanns og hins vegar ámælisverðri töf á afgreiðslu málsins með tilheyrandi skaða varðandi refsivexti. Samkvæmt ákvæðum 5. gr. stjórnsýslulaga skal starfsmaður, sem veit um ástæður er kunna að valda vanhæfi hans, án tafar vekja athygli yfirmanns stofnunar á þeim, sem ákveður hvor starfsmanni hennar beri að víkja sæti. Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun dags. 23. apríl 2014, sem undirritaður er af tveimur starfsmönnum embættisins fyrir hönd ríkisskattstjóra, liggur fyrir afstaða þess til vanhæfissjónarmiða kæranda, sem komið höfðu fram í svari umboðsmanns hans við boðun breytinga skv. fyrirhugunarbréfi ríkisskattstjóra dags. 10. júlí 2013. Er í úrskurðinum tekin afstaða til vanhæfissjónarmiða kæranda og þeim hafnað með vísan til ákvæða 3. gr. stjórnsýslulaga og þá sérstaklega 6. tl., sem tekur til aðstæðna sem fallnar eru til þess að draga óhlutdrægni starfsmanns í efa með réttu.

Samkvæmt 9. gr. stjórnsýslulaga skulu ákvarðanir teknar í máli svo fljótt sem unnt er. Þá ber að skýra aðila máls frá því þegar fyrirsjáanlegt er að afgreiðsla máls muni tefjast og upplýsa þá um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Dráttur á endurákvörðun ríkisskattstjóra til 23. apríl 2014 frá boðun breytinga samkvæmt fyrirhugunarbréfi dags. 26. júlí 2013 skýrist af embættisönnum. Kæranda og umboðsmanni hans mátti vera ljós staða og framvinda afgreiðslu málsins meðan lok þess lágu ekki formlega fyrir. Þá bar kærandi ekki fjárhagslegan skaða af drætti málsins þar sem viðbótarfjárhæð skatta með endurákvörðun gjalda fellur ekki í gjalddaga fyrr en 10 dögum eftir að gjaldanda er tilkynnt um hækkunina, sbr. 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi hafi borið skaða af afgreiðslutíma málsins eða að málshraði eigi að leiða til ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

V.

Mál þetta varðar frádráttarbærni gjaldfærðs rekstrarkostnaðar í skattframtali kæranda árið 2012 og heimild til frádráttar innskatts vegna ársins 2011 og uppgjörstímabilsins janúar-febrúar 2012. Starfsemi kæranda felst í útgáfu á [tímariti] ásamt ljósmyndun og sölu ljósmynda á netinu. Umræddu tímariti mun vera dreift ókeypis en kærandi aflar tekna í formi auglýsinga.

Aðalkrafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni er byggð á því að verulegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð. Er í fyrsta lagi gerð athugasemd við þann tíma sem ríkisskattstjóri hafi tekið sér til að úrskurða í málinu eftir að andmælabréf kæranda hafi borist embættinu. Sé þar um að ræða brot á málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í öðru lagi er byggt á því að starfsmaður ríkisskattstjóra, sem kvað upp hinn kærða úrskurð, hafi verið vanhæfur til að taka ákvörðun í málinu sökum 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo sem nánar er rakið. Í þriðja lagi hafi ríkisskattstjóri ekki rökstutt breytingar sínar hvað varði niðurfellingu rekstrarkostnaðar og synjun innskattsfrádráttar, þar á meðal þær hlutfallstölur sem lagðar séu til grundvallar heimiluðum frádrætti, en að því leyti sem rökstuðningur komi fram felist hann í röngum staðhæfingum um starfsemi kæranda og umfang hennar.

Vegna síðastnefndrar málsástæðu kæranda þykir ástæða til að gera nokkuð nánari grein fyrir undirbúningi hinnar kærðu ákvörðunar af hendi ríkisskattstjóra og rökstuðningi hans fyrir gerðum breytingum á skattskilum kæranda.

Með bréfi sínu, dags. 21. mars 2013, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að leggja fram rökstudda greinargerð um frádráttarbærni tilgreinds kostnaðar í bókhaldi og skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2011. Laut fyrirspurn ríkisskattstjóra að fimm gjaldaliðum. Vegna gjaldfærðs vinnufatnaðar, sem nam samkvæmt bókhaldi kæranda 48.394 kr. (innskattur 12.341 kr.), tiltók ríkisskattstjóri í fyrirspurnarbréfinu öll viðkomandi kostnaðarskjöl, en þar gætti auk útivistarfatnaðar ýmiss annars kostnaðar, m.a. reiðhjólafylgihluta, nuddolíu, borvélar og sælgætis. Vegna gjaldfærðs pappírs, prentunar og ritfanga beindi ríkisskattstjóri sjónum sínum að tveimur fylgiskjölum, sem voru vegna saumasetts, minniskorts og bókakaupa, samtals gjaldfærð fjárhæð 10.887 kr. (innskattur 2.776 kr.) Vegna viðhalds áhalda tiltók ríkisskattstjóri útgjöld vegna bremsuklossa, glópera, dimmers og fleiri rafmagnsvara, samtals að fjárhæð 29.562 kr. (innskattur 7.538 kr.). Vegna gjaldfærðra áhalda og tækja, samtals að fjárhæð 1.085.517 kr., spurðist ríkisskattstjóri fyrir um gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 926.172 kr. (innskattur 236.427 kr.) samkvæmt 28 fylgiskjölum, en þau báru með sér kaup á ýmsum vörum, þar á meðal eldhúsvog og pönnu, Life sjónvarpsþáttum, hlíf fyrir iPod tónlistarspilara, mottu, minnistöflu, heimskorti, snyrtivörum, bókahillum, ljósmyndavél, myndarömmum, Samsung sjónvarpi, MacBook fartölvu, iPad spjaldtölvu, iPhone farsíma og myndavélalinsu. Loks tók fyrirspurn ríkisskattstjóra til gjaldfærðs ferðakostnaðar að fjárhæð 153.337 kr. (innskattur 10.734 kr.) samkvæmt 37 fylgiskjölum, aðallega vegna viðskipta við veitingahús, en alls nam þessi gjaldaliður 158.001 kr.

Með bréfi, dags. 7. maí 2013, óskaði ríkisskattstjóri til viðbótar eftir skýringum og greinargerð vegna eignfærðrar ljósmyndavélar að kaupverði 716.443 kr. (innskattur 182.693 kr.), sem kærandi fyrndi í skattskilum sínum gjaldárið 2012 með 214.922 kr. Jafnframt spurði ríkisskattstjóri um innskatt samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2012 að fjárhæð 199.294 kr.

Í bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 16. apríl 2013 og 21. maí 2013, kom fram að kærandi teldi að í öllum tilvikum væri um að ræða kostnað til öflunar tekna í rekstri sínum, að frátöldum reikningi vegna bremsluklossa sem hefði hafnað í bókhaldinu fyrir misgáning. Í síðara bréfinu gerði umboðsmaður kæranda nokkra grein fyrir starfsemi kæranda sem annars vegar væri fólgin í útgáfu tímarits og auglýsingasölu í því sambandi og hins vegar í atvinnuljósmyndun. Vegna beggja þátta starfseminnar þyrfti kærandi á góðum útbúnaði að halda, svo sem nánar var rakið, en tækniþróun væri hröð á þessu sviði. Tekjur af sölu ljósmynda hefðu aukist á árinu 2013. Þá kom fram að umtalsverður ferðakostnaður fylgdi starfi kæranda sem ljósmyndara. Þessar skýringar áréttaði umboðsmaður kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 26. júlí 2013, þar sem jafnframt var vísað til þess að á vefnum [...], sem rekinn væri í tengslum við útgáfustarfsemi kæranda, væri að finna þúsundir ljósmynda [...].

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. apríl 2014, sbr. áður boðunarbréf, dags. 10. júlí 2013, kom fram að fallist væri á gjaldfærslu 20% þess kostnaðar sem spurt hefði verið um með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 2013, svo og væri fallist á sama hlutfall innskatts, að því frátöldu að heimiluð væri 50% gjaldfærsla og 50% innskattur á tveimur tölvum „þar sem ljóst er að tölva er nauðsynlegur þáttur í hverskonar starfsemi“, svo sem þar sagði. Tóku breytingar ríkisskattstjóra m.a. til eignfærðs ljósmyndabúnaðar, sem kærandi keypti á árinu 2011, svo sem fram er komið. Í úrskurðinum kom fram svofelldur kjarni rökstuðnings ríkisskattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum:

„Eins og fram hefur komið þá gefið þér út tímaritið [...] sem dreift er ókeypis og kemur út nokkrum sinnum á ári. Sjálf útgáfa blaðsins er ekki virðisaukaskattsskyld starfsemi, heldur sala auglýsinga í blaðið. Þá eru engar aðrar tekjur af útgáfu blaðsins. Samkvæmt þeim eintökum af blaðinu sem bárust með svarbréfi umboðsmanns yðar er ljóst að þér vinnið einn að útgáfunni. Einu launin sem greidd eru í starfseminni eru kr. 100.000. Samkvæmt rekstrarskýrslu skattframtals yðar gjaldárið 2012 eru virðisaukaskattsskyldar tekjur í 25,5% þrepi kr. 3.906.600, velta undanþegin virðisaukaskatti kr. 50.000 og aðrar tekjur kr. 675.000. Samtals eru því rekstrartekjur kr. 4.631.600. Rekstrargjöld samkvæmt rekstrarskýrslu skattframtals yðar eru samtals kr. 4.530.853. Í fyrirhugun ríkisskattstjóra kemur m.a. fram að tekjur af ljósmyndun eru undir 10% af heildartekjum á árinu 2011 en þrátt fyrir það er stór hluti rekstrarkostnaðar og innskatts vegna kaupa á ljósmyndabúnaði og ferðalögum vegna ljósmynda. Þá kemur fram að almennt verði að telja búnað eins og sjónvarp, tölvubúnað, Ipad, Ipod og Iphone, ljósmyndabúnað, fatnað, mat, snyrtivörur, útilegubúnað, sælgæti, hótelkostnað og annan kostnað sem gjaldfærður er og innskattaður í rekstri yðar vera að stórum hluta notaður í eigin þágu. Jafnvel þó seldar séu tilfallandi ljósmyndir eða seldur birtingarréttur á ljósmyndum gerir það ekki að verkum að allur sá kostnaður vegna þess búnaðar sem talinn er upp hér að framan sem þér eignist og getið nýtt að einhverju leyti í reksturinn teljist vera frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eða varði sölu skattaðila á skattskyldum vörum eða þjónustu sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.“

Samkvæmt því sem rakið hefur verið lutu breytingar ríkisskattstjóra að margs konar útgjöldum í rekstraruppgjöri kæranda, samtals að fjárhæð 1.168.352 kr. auk eignfærðra kaupa ljósmyndabúnaðar. Tekið skal fram að samkvæmt rekstarskýrslu kæranda námu rekstrargjöld án fjármagnsliða 4.530.853 kr. Að frátalinni fyrningu eigna, bifreiðakostnaði, framleiðslukostnaði tímarits og launaliðum var gjaldfærður kostnaður 1.673.837 kr. Breytingar ríkisskattstjóra tóku því til mikils meirihluta annarra útgjalda en þeirra sem leiðir beint af tímaritaútgáfu kæranda. Lutu breytingarnar bæði að gjaldfærðum kaupum á tækjum og munum sem kærandi telur að tilheyri rekstri að öllu leyti, svo og að útgjöldum vegna viðhalds ljósmyndabúnaðar, minniskorta í myndavélar og hliðstæðs geymslubúnaðar, en auk þess tóku breytingarnar til útgjalda vegna útivistarfatnaðar og fæðiskaupa sem kærandi kveður skýrast af ferðum vegna ljósmyndatöku. Samkvæmt úrskurði sínum felldi ríkisskattstjóri niður mestan hluta gjaldfærðs kostnaðar sem hann taldi tengjast ljósmyndaiðkun kæranda og áætlaði frádráttarbæran rekstrarkostnað vegna þess þáttar í einu lagi. Í því sambandi miðaði ríkisskattstjóri við 20% umræddra útgjalda. Þá ákvað ríkisskattstjóri innskatt með sama hlutfalli.

Til stuðnings breytingum sínum tilfærði ríkisskattstjóri annars vegar að ósamræmi væri milli útgjalda og tekna af ljósmyndastarfseminni og hins vegar að verulegur hluti gjaldfærðs kostnaðar, þar á meðal ýmis eignakaup, þætti bera með sér persónuleg útgjöld. Fyrri forsendan bendir til þess að ríkisskattstjóri hafi a.m.k. öðrum þræði litið svo á að um tómstundaiðkun kæranda væri að ræða. Þrátt fyrir það lét ríkisskattstjóri bæði tekjur og gjöld vegna þessarar starfsemi standa í rekstrarskýrslu og viðurkenndi frádrátt innskatts af aðföngum. Verður því ráðið að í raun hafi ríkisskattstjóri ekki dregið í efa að ljósmyndasala kæranda væri þáttur í rekstri hans. Ekki verður þó talið að ríkisskattstjóri sé fyllilega skýr um afstöðu sína til eðlis greindra tekna. Af hálfu kæranda var í tilefni af þessari rökfærslu ríkisskattstjóra, sem fram kom í boðunarbréfi embættisins, bent á að útgjöld vegna ljósmyndabúnaðar væru ekki einskorðuð við sölu ljósmynda, heldur nýttist búnaðurinn einnig við tímaritaútgáfu kæranda, svo og að ríkisskattstjóri tæki ekki tillit til verulegra aukinna tekna af ljósmyndasölu á síðari árum. Í úrskurði ríkisskattstjóra var ekkert vikið að þessum mótbárum kæranda sem þó var tilefni til í ljósi þeirrar áherslu sem ríkisskattstjóri lagði á þetta atriði. Þó tók ríkisskattstjóri fram, að því er virðist til svars þessum ábendingum kæranda, að útgáfa tímarits kæranda væri ekki virðisaukaskattsskyld starfsemi, heldur eingöngu sala auglýsinga í blaðið. Af þessu tilefni skal tekið fram að afstaða ríkisskattstjóra, sem hér kemur fram, þykir ekki eiga við rök að styðjast, sbr. m.a. umfjöllun um hliðstæða forsendu skattyfirvalda í úrskurði yfirskattanefndar nr. 159/2005.

Fallast má á það með ríkisskattstjóra að skýringar kæranda á gjaldfærðum kostnaði, sérstaklega vegna kaupa á ýmsum tækjum og tólum, voru naumast í öllum tilvikum til þess fallnar að leiða í ljós tengsl útgjaldanna við öflun tekna í atvinnurekstri. Þrátt fyrir það verður ekki talið að það hafi staðist, eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra, að fella niður með öllu gjaldfærðan kostnað á framangreindum forsendum án nokkurrar umfjöllunar eftir atvikum um einstök eignakaup, flokka eigna eða gjaldaliði í heild sinni, sbr. m.a. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Bar ríkisskattstjóra að taka rökstudda afstöðu í kæruúrskurði sínum til einstakra gjaldaliða sem hann vefengdi og veita þeim viðhlítandi úrlausn hverjum fyrir sig með tilliti til fyrirliggjandi gagna og skýringa kæranda. Hvað eignakaup varðar bar ríkisskattstjóra að taka afstöðu til þeirra á þeim grundvelli hvort um væri að ræða kaup kæranda á fyrnanlegum eignum samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að fyrnanlegar eignir séu varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Þá eru annmarkar á rökstuðningi úrskurðar ríkisskattstjóra að öðru leyti. Þannig skortir alveg rökstuðning fyrir þeirri hlutfallstölu 20% sem ríkisskattstjóri lagði í meginatriðum til grundvallar áætlunarfjárhæð sinni. Jafnframt kemur ekkert fram í úrskurði ríkisskattstjóra um forendur þess að innskattur var ákvarðaður miðað við allan þann frádráttarbæra kostnað sem ríkisskattstjóri viðurkenndi, þar á meðal ferðakostnað sem að megninu til var vegna útgjalda sem um ræðir í 1. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt framansögðu skortir verulega á að ríkisskattstjóri hafi rökstutt hinar kærðu ákvarðanir sínar á fullnægjandi hátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna framangreindra annmarka á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra verður ekki hjá því komist að ómerkja hinar kærðu breytingar hans á gjaldfærðum kostnaði í skattframtali árið 2012 og innskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum, þó þannig að gjaldfærsla bílavarahluta 15.955 kr. fellur niður, ásamt innskatti 4.069 kr. uppgjörstímabilið september-október 2011, enda viðurkennt af hálfu kæranda að um offærðan lið hafi verið að ræða. Að frátalinni þessari breytingu eru innsendar virðisaukaskattsskýrslur kæranda, þar á meðal leiðréttingarskýrsla vegna ársins 2011, vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar 2011 til og með janúar-febrúar 2012 lagðar að svo stöddu til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts þessi tímabil.

Samkvæmt þessari niðurstöðu þykja ekki efni til umfjöllunar um málsmeðferð ríkisskattstjóra að öðru leyti. Með úrskurði þessum er ekki tekin nein efnisafstaða til málsins. Krafa kæranda um að boðaðar breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2013 verði felldar úr gildi lýtur ekki að kæranlegri ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er þessum þætti í kröfugerð kæranda því vísað frá.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á gjaldfærðum kostnaði í skattframtali árið 2012 og innskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum eru felldar úr gildi að öðru leyti en því að niðurfelling á gjaldfærslu bílavarahluta 15.955 kr. og innskatti 4.069 kr. uppgjörstímabilið september-október 2011 stendur óhögguð. Kröfu kæranda varðandi álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013 er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.