Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. desember 1995, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árið 1994, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 20. nóvember 1995.

Með hinni kærðu endurákvörðun lækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilið nóvember–desember 1994 úr 3.960.000 kr. í 660.000 kr. og ákvarðaði kæranda jafnframt skattskylda veltu að fjárhæð 660.000 kr. uppgjörstímabilin janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst og september–október 1994. Byggði skattstjóri ákvörðun sína á því að kærandi hefði fengið heimild til frjálsrar skráningar, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Bæri kæranda því að telja til skattskyldrar veltu á hverju uppgjörstímabili heildarskattverð allrar þjónustu sem innt hefði verið af hendi á tímabilinu, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Leigusamningur kvæði á um að leigufjárhæð skyldi vera 330.000 kr. á mánuði og hefði fasteignin verið leigð allt árið. Í kæruúrskurði sínum féll skattstjóri frá beitingu álags skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna uppgjörstímabilanna janúar–febrúar og mars–apríl 1994, en synjaði kröfu kæranda um niðurfellingu álags að öðru leyti.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú aðalkrafa að breytingar skattstjóra verði felldar niður. Til vara er þess krafist að álag fyrir tímabilin maí–júní, júlí–ágúst og september–október 1994 verði fellt niður.

Umboðsmaður kæranda gerir þá grein fyrir málavöxtum að 22. desember 1992 hafi kærandi með leigusamningi selt X hf. á leigu veitingaskála í sveitarfélaginu Y. Í 4. mgr. samningsins komi fram að hann skuli endurskoðast í upphafi hvers almanaksárs. Hinn 1. janúar 1994 hafi aðilar gert með sér samkomulag um breytingu á leigusamningnum, sbr. nefnt ákvæði, þess efnis að leigutímabil sé eitt ár, virðisaukaskattur skuli leggjast á leiguna og að leigan skuli greiðast í einu lagi í desember 1994. Í þeim mánuði hafi kærandi gefið út reikning fyrir húsaleigu fyrir árið 1994 að fjárhæð 3.960.000 kr. auk virðisaukaskatts. Leigutaki hafi og greitt húsaleiguna í þeim mánuði og talið virðisaukaskattinn til innskatts á uppgjörstímabilinu nóvember–desember 1994. Á sama tíma hafi kærandi talið leigufjárhæðina til skattskyldrar veltu og staðið skil á útskatti 6. febrúar 1995. Í apríl 1994 hafi kærandi sótt um heimild til frjálsrar skráningar hjá skattstjóra. Sú heimild hafi fengist frá og með 1. maí 1994.

Kærandi byggir kröfur sínar á því að hann hafi verið í góðri trú allt árið 1994 um að ekkert væri athugavert við að gefa út einn reikning í desember fyrir húsaleigu ársins 1994 og skila virðisaukaskatti í samræmi við það, enda hafi skattstjóri ekki gert neinar athugasemdir við núllskýrslur fyrir tímabilin maí–júní, júlí–ágúst og september–október þrátt fyrir skyldu sína samkvæmt 25. gr. laga nr. 50/1988. Þá lítur kærandi svo á að heildarafhending á húsaleigunni hafi ekki verið fyrr en í lok desember 1994. Sé ekki um að ræða samkomulag á milli aðila um greiðslufrest á húsaleigunni, eins og skattstjóri láti liggja að. Þá komi ekki til álita að leggja virðisaukaskatt á húsaleiguna vegna fyrstu tveggja uppgjörstímabila ársins 1994.

II.

Með bréfi, dags. 29. mars 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð í máli þessu:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Í úrskurði skattstjóra segir, að samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 sé skattskyld velta á hverju uppgjörstímabili heildarskattverð allra vara sem afhentar hafa verið eða þjónusta sem innt hefur verið af hendi á tímabilinu. Samkvæmt 20. gr. sömu laga skuli gefa út reikning við sérhverja afhendingu á vöru eða skattskyldri þjónustu. Með hliðsjón af framangreindum meginreglum er tekið undir það með skattstjóra að þrátt fyrir samkomulag aðila um að leigugreiðslur skyldi inna af hendi í einu lagi í lok ársins hafi kæranda borið að skila virðisaukaskatti á hverju uppgjörstímabili í samræmi við mánaðarlega leigufjárhæð sem tilgreind er í leigusamningi aðila.

Kærandi fer einnig fram á að ekki skuli á lagður virðisaukaskattur vegna tveggja fyrstu uppgjörstímabila ársins 1994, þar sem ekki hafi fengist heimild til frjálsrar skráningar fyrr en 1. maí sama ár. Þar sem kærandi lagði virðisaukaskatt á alla húsaleigu á árinu 1994, er ekki ástæða til að fallast á þessa kröfu hans."

III.

Samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er hvert uppgjörstímabil tveir mánuðir, svo sem þar er nánar greint, og skulu skráningarskyldir aðilar eftir lok hvers uppgjörstímabils greiða ótilkvaddir þann virðisaukaskatt sem þeim ber að standa skil á samkvæmt lögunum. Til skattskyldrar veltu skráðs aðila á hverju uppgjörstímabili telst heildarskattverð allra vara sem afhentar hafa verið og heildarskattverð allrar skattskyldrar vinnu og þjónustu sem innt hefur verið af hendi á tímabilinu, sbr. 1. mgr. 13. gr. laganna. Frá og með 1. maí 1994 var kærandi að eigin ósk skráður frjálsri skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Bar kæranda því að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti af heildarandvirði afhentrar þjónustu (húsaleigu) á hverju uppgjörstímabili.

Þótt kærandi hafi innheimt virðisaukaskatt af leigugjaldi frá upphafi ársins 1994, svo sem umsamið var við leigutaka og virðisaukaskattsskil kæranda fyrir nóvember–desember 1994 báru með sér, hlutaðist hann ekki til um frjálsa skráningu sér til handa fyrr en í apríl 1994. Svo sem atvikum er háttað þykir bera að líta svo á að skylda kæranda til að standa skil á virðisaukaskatti fyrir janúar–apríl 1994 byggi á ákvæðum 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, enda liggur ekki fyrir að kærandi hafi leiðrétt viðskipti sín gagnvart leigutaka á þann hátt sem um ræðir í nefndu ákvæði.

Með þessum athugasemdum er úrskurður skattstjóra staðfestur um ákvörðun skattskyldrar veltu á einstökum uppgjörstímabilum ársins 1994.

Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Skattstjóri hefur fellt niður álag vegna tímabilsins fyrir 1. maí 1994. Fyrir liggur að virðisaukaskattur kæranda var vangreiddur uppgjörstímabilin maí–júní, júlí–ágúst og september–október 1994 þannig að lagaskilyrði voru til beitingar álags skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda er því borið við að hann hafi verið í góðri trú um heimild til að haga virðisaukaskattsskilum með þeim hætti sem greinir í málinu og að skattstjóri hafi brugðist skyldum sínum samkvæmt 25. gr. laga nr. 50/1988. Að virtum ákvæðum 1. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, sem rakin voru að framan, verður ekki talið að fram séu komnar slíkar málsbætur í tilviki kæranda að fella beri á þeim grundvelli niður álag samkvæmt heimildarákvæðum 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Úrskurður skattstjóra er því einnig staðfestur varðandi álag.