Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. apríl 1998, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. mars 1998, þar sem staðfest er endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 12. september 1997, þar sem kæranda var úrskurðaður söluskattur vegna rekstraráranna 1988 og 1989 og virðisaukaskattur vegna rekstraráranna 1990, 1991, 1992, og 1993, auk álags á þessi gjöld.

II.

Málavextir eru þeir að hinn 14. febrúar 1994 hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á skattskilum kæranda með ritun bréfs til fyrirsvarsmanns aðalstjórnar X þar sem m.a. var farið fram á að látin yrðu í té öll bókhaldsgögn og fært bókhald svo og ársskýrslur og ársreikningar og ýmsar upplýsingar varðandi rekstur aðalstjórnar, handknattleiksdeildar, knattspyrnudeildar og frjálsíþróttadeildar félagsins vegna rekstraráranna 1989 til 1993 að báðum meðtöldum, enda væri reikningsár félagsins almanaksárið. Ella væri óskað gagna og upplýsinga vegna rekstraráranna frá og með 1988/1989 og til og með loka ársins 1993.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók saman skýrslu um rannsókn þessa og er hún dagsett 27. febrúar 1995. Sagði í skýrslunni að tilefni beiðni embættisins um upplýsingar og afhendingu bókhaldsgagna og annarra gagna mætti rekja til almennrar athugunar þess á skattskilum íþrótta- og ungmennafélaga í landinu. Sú athugun hefði bent til þess að skattskil kæranda væru í ólagi. Þannig hefði ekki verið gerð grein fyrir greiðslum til þjálfara félagsins, hvorki sem launamanna né verktaka, og ljóslega hefði ekki verið gerð grein fyrir söluskatts- og virðisaukaskattsskyldri starfsemi félagsins að undanskilinni skattskyldri veltu og virðisaukaskatti vegna ljósa- og flettiskilta er deildin hefði starfrækt frá haustinu 1993. Tekið var fram í skýrslunni að rannsóknin beindist að bókhaldi, tekjuskráningu, sölu- og virðisaukaskattsskilum svo og greiðslum til þjálfara, leikmanna og annarra.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var því lýst að X skiptist í aðalstjórn og þrjár sérdeildir íþróttagreina, þar á meðal kæranda. Samkvæmt upplýsingum formanns aðalstjórnar hefði kærandi haft formlega stjórn og sjálfstæðan fjárhag frá stofnun sinni á sjöunda áratugnum. Kærandi væri sá aðili sem rannsókn embættisins beindist að, en skattrannsóknarstjóri benti á að með því hafi embættið ekki tekið neina afstöðu til þess hvort möguleg gjaldbreyting skyldi beinast að kæranda eða aðalstjórn X. Rannsókn skattrannsóknarstjóra beindist að bókhaldi kæranda, söluskatts- og virðisaukaskattsskilum hans, auk greiðslna hans til einstaklinga. Skattrannsóknarstjóri kvað rannsókn sína einkum byggða á upplýsingum sem formenn og varaformenn aðalstjórnar X og kæranda hefðu veitt við skýrslutökur hjá embættinu, fylgiskjölum bókhalds knattspyrnudeildar vegna rekstrartímabilsins 1. nóvember 1992 til 31. október 1993, sem afhent voru, og á starfs- og kennsluskýrslum vegna rekstrartímabilsins 1. nóvember 1988 til og með ársins 1993, sem sendar hefðu verið Íþróttasambandi Íslands vegna kæranda. Ennfremur hefði rannsóknin byggst á launamiðum gjaldársins 1994 vegna rekstrarársins 1993, sem verið hefðu meðal afhentra bókhaldsgagna, og á virðisaukaskattsskýrslum kæranda frá maí 1992 til og með desember 1993.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra sagði að þrátt fyrir ítrekaðar beiðnir hefði kærandi ekki látið í té önnur bókhaldsgögn en fylgiskjöl bókhalds vegna rekstrartímabilsins 1992/1993 ásamt ársreikningi rekstrartímabilsins 1992/1993. Greint var frá skýrslutökum af fyrirsvarsmönnum kæranda og formanni aðalstjórnar. Í skýrslutöku af formanni aðalstjórnar X kom fram að bókhaldsgögn hefðu verið í höndum margra manna og þau e.t.v. víða dreifð. Ennfremur hefði orðið vatnsskaði í húsakynnum félagsins og einhverju af gögnum sem þá skemmdust hefði verið fleygt. Formaðurinn kvaðst telja gjaldkera deilda félagsins hafa annast færslu bókhalds þeirra að einhverju leyti en hann taldi ábyrgðina á færslu bókhalds og skattskilum hverrar deildar liggja hjá aðalstjórn. Við skýrslutöku af formanni kæranda sagðist hann halda að bókhald hefði aldrei verið fært á vegum kæranda og hefði hann a.m.k. aldrei séð fært bókhald. Ábyrgð á færslu bókhalds og skattskilum kæranda taldi formaðurinn hvíla á stjórn kæranda. Gögn vegna áranna 1989 til og með 1991 hefðu lent í nefndu vatnstjóni og vísast verið fleygt. Varaformaður kæranda sagði við skýrslutöku að engin gögn væru til vegna rekstraráranna 1989 til og með 1991/1992 og væru þau horfin úr geymsluhúsnæði og hefði þeim e.t.v. verið fleygt. Varaformaðurinn kvaðst hafa fært bókhald frá 1. nóvember 1991. Dagbók sem haldin var hefði ekki fundist og væri líklega búið að fleygja henni. Sagði í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að ljóst væri að varðveislu bókhaldsgagna vegna starfsemi kæranda hefði verið mjög ábótavant. Engin bókhaldsgögn virtust vera fyrir hendi vegna rekstraráranna 1989 til og með 1991/1992. Ekkert bókhald virtist hafa verið fært það tímabil sem rannsóknin tók til ef undan væri skilið að dagbók hefði verið færð fyrir rekstrartímabilin 1. nóvember 1991 til og með 31. október 1992 og 1. nóvember 1992 til og með 31. október 1993. Dagbók þessi hefði hins vegar ekki fengist afhent. Rekstrar- og efnahagsreikningur hefði verið útbúinn vegna rekstrartímabilsins 1. nóvember 1992 til 31. október 1993, en engin dagbók, færslulistar eða önnur gögn hefðu verið til staðar þannig að ekki hefði reynst gerlegt að rekja fylgiskjöl til liða í rekstrar og efnahagsreikningi.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra sagði að stjórnendum allra deilda innan íþrótta- og ungmennafélaga í landinu bæri að skila árlega til Íþróttasambands Íslands svokallaðri starfs- og kennsluskýrslu. Á skýrslum þessum, sem væru fjórar síður, kæmu fram nöfn stjórnarmanna viðkomandi deildar innan hvers félags, fjöldi iðkenda í viðkomandi íþróttagrein, rekstrar- og efnahagsreikningur, nöfn launaðra jafnt sem ólaunaðra þjálfara og fjárhæðir sem þeir fengju greiddar ásamt öðrum upplýsingum. Úthlutun Íþróttasambands Íslands á hluta af rekstrarhagnaði Íslenskrar getspár (Lottó) til handa íþrótta- og ungmennafélögum hefði byggst á skilum á slíkum skýrslum. Samkvæmt upplýsingum Íþróttasambands Íslands hefði verið ákveðið að ef eigi væru staðin skil á skýrslum þessum fyrir 15. júní ár hvert skyldi viðkomandi félag eiga á hættu að vera dæmt í keppnisbann. Þannig væri mikið í húfi fyrir félögin varðandi skil þessara skýrslna. Taldar voru fimm slíkar skýrslur sem kærandi hafði sent Íþróttasambandi Íslands og vörðuðu það tímabil sem rannsókn skattrannsóknarstjóra beindist að. Skýrsla vegna rekstrartímabilsins 1. nóvember 1988 til 10. október 1989 var dagsett 15. apríl 1990 og var undirrituð af varaformanni aðalstjórnar X og af formanni kæranda. Skýrsla vegna rekstrartímabilsins 5. nóvember 1989 til 25. september 1990 var dagsett 15. mars 1991 og undirrituð af formanni kæranda. Skýrsla vegna rekstrartímabilsins 1. janúar 1991 til 31. desember 1991 var dagsett 15. apríl 1992 og undirrituð af varaformanni aðalstjórnar. Skýrsla vegna rekstrartímabilsins 1. janúar 1992 til 31. desember 1992 var ódagsett og óundirrituð. Skýrsla vegna ársins 1993 var dagsett 20. júní 1994 en rekstrartímabil var ótilgreint. Skýrslan var undirrituð af varaformanni aðalstjórnar. Í skýrslutöku af formanni kæranda hefði komið fram að hann teldi skýrslur þessar vera skáldskap frá upphafi til enda og einungis gerðar til að afla kæranda fjár úr styrktarsjóðum. Hefðu þær ekki byggst á neinum gögnum eða upplýsingum og hefði varaformaður aðalstjórnar séð um gerð þeirra. Við skýrslutöku hefði varaformaður kæranda sagt að starfs- og kennsluskýrslur hefðu allar verið gerðar af aðalstjórn. Vegna gerðar skýrslu fyrir árið 1993 hefði varaformaður hennar hringt í sig til að fá upplýsingar um einhverjar fjárhæðir. Ekki hefði varaformaður kæranda munað hvaða fjárhæðir þetta voru en hann sagði að í rekstrarreikningi skýrslnanna væri fullt af tilbúnum tölum, svo sem vallarleiga, húsaleiga og stjórnunarkostnaður. Við skýrslutöku af varaformanni aðalstjórnar hefði hann upplýst að hann hefði séð um gerð skýrslnanna. Engin gögn hefðu legið þeim til grundvallar og við gerð hverrar skýrslu hefði hann haft skýrslu næsta árs á undan til hliðsjónar. Vegna spurninga um hvað ráðið hefði færslu tekna og gjalda í rekstrarreikningi kvaðst varaformaður aðalstjórnar hafa haft vitneskju um eðli starfseminnar og tilgreint gjöld og tekjur í samræmi við þær hugmyndir. Sem dæmi nefndi hann að hann hefði vitað til þess að kærandi hefði verulegar auglýsingatekjur á umræddum árum. Hins vegar væru tilgreindar fjárhæðir ekki nákvæmar en að líkindum nærri lagi. Tilgangurinn með gerð skýrslnanna hefði verið að koma í veg fyrir keppnisbann auk þess sem skil þeirra hefðu verið forsenda fjárstyrkja frá Íþróttasambandi Íslands.

Í lokakafla skýrslu sinnar dró skattrannsóknarstjóri saman niðurstöður hennar. Sagði þar að við rannsókn embættisins á bókhaldi, tekjuskráningu, söluskatts- og virðisaukaskattsskilum og greiðslum kæranda til þjálfara, leikmanna og annarra hefði m.a. komið í ljós eftirfarandi:

Ekki væri fyrir hendi fært bókhald hjá kæranda vegna rekstrartímabilsins 1. nóvember 1988 til og með 31. október 1992 og hefði gagnavörslu kæranda verið verulega ábótavant. Formaður og varaformaður kæranda hefðu upplýst að gögn sem hér að lúta hefðu ekki fundist og þeim kynni að hafa verið fleygt. Svo virtist og sem framlögð bókhaldsgögn kæranda vegna rekstrartímabilsins 1. nóvember 1992 til og með 31. október 1993 gerðu ekki grein fyrir öllum rekstri kæranda á þessu tímabili og voru nefnd dæmi sem tengdust greiðslum til þjálfara. Vantalin rekstargjöld vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi kæranda voru ætluð vera samtals 41.957 kr. og vanframtalinn innskattur 8.256 kr. Í ljós væri leitt að stjórnarmenn kæranda hefðu vanrækt að gera grein fyrir greiðslum til þjálfara og leikmanna á skýrslum til skattyfirvalda. Heildarfjárhæð vanframtalinna launagreiðslna kæranda eða greiðslna til verktaka á því tímabili sem rannsóknin náði til virtist skattrannsóknarstjóra vera samtals 4.672.560 kr. Gerð var grein fyrir vantöldum gjöldum miðað við að um væri að ræða launagreiðslur en ekki greiðslur til verktaka. Skattrannsóknarstjóri ríkisins komst ennfremur að þeirri niðurstöðu að ekki hefðu verið gerð skil af sölu- og virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda þegar frá væri talin starfsemi vegna ljósa- og flettiskilta. Hefði kærandi ekki verið á skrá yfir söluskattsskylda aðila en hann hefði verið á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila frá maímánuði 1992. Á grundvelli fyrirliggjandi gagna taldi skattrannsóknarstjóri að um væri að ræða tilteknar fjárhæðir vegna auglýsingasölu. Einnig mætti ætla að hluti liðanna „ýmsar fjáraflanir“, „aðrar tekjur“ og „skemmtanahald“, sem fram kæmu á rekstrarreikningum starfs- og kennsluskýrslna, væru sölu- og virðisaukaskattsskyldir. Tölulegar niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra varðandi vantalda sölu og veltu auglýsinga voru þessar: Tímabilið 1. nóvember 1988 til 31. október 1989 væri vantalin sala talin nema 4.112.250 kr. og vantalinn söluskattur 1.028.062 kr. Skattskyld sala kæranda á auglýsingum á tímabilinu 5. nóvember 1989 til og með 25. september 1990 væri talin hafa numið 5.650.000 kr. Ekki lægi fyrir hvenær sala þessi hafi farið fram og því væri ekki ljóst hvernig hún skiptist í söluskattsskylda og virðisaukaskattsskylda sölu. Ef gert væri ráð fyrir að hún væri söluskattsskyld næmi afreiknaður söluskattur af heildarsölunni samtals 1.130.000 kr. og söluskattsskyld sala væri því samtals 4.520.000 kr. Ef þessi sala væri á hinn bóginn talin virðisaukaskattsskyld væri afreiknaður virðisaukaskattur 1.111.847 kr. og skattskyld velta því samtals 4.538.153 kr. Virðisaukaskattsskyld velta vegna auglýsingasölu kæranda á tímabilinu 1. janúar 1991 til og með 31. desember 1991 væri 5.232.932 kr., vantalinn útskattur 1.282.068 kr. Varðandi tímabilið 1. janúar 1992 til og með 31. desember 1992 væri virðisaukaskattsskyld velta vantalin um 4.016.064 kr., vantalinn útskattur 983.936 kr. Tímabilið 1. nóvember 1992 til og með 31. desember 1992 væri virðisaukaskattsskyld velta vegna auglýsingasölu vantalin um samtals 74.689 kr. og vantalinn útskattur væri því 18.302 kr. Á sama hátt væri virðisaukaskattsskyld velta vegna auglýsingasölu tímabilið 1. janúar 1993 til og með 31. október 1993 vantalin um samtals 2.864.3744 kr. og vantalinn útskattur væri því 701.772 kr. Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að hinar tölulegu niðurstöður hennar, sem hér hafa verið raktar, væru byggðar á upplýsingum sem áðurnefndar starfs- og kennsluskýrslur hefðu að geyma, enda væru ekki fyrirliggjandi bókhaldsgögn eða önnur gögn nema vegna tímabilsins 1. nóvember 1992 til 30. október 1993.

Skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. febrúar 1995, var send kæranda hinn 22. mars 1995. Var kæranda gefinn kostur á að kynna sér skýrsluna og koma að mótmælum sínum við efni hennar. Svar barst embættinu í bréfi, dags. 3. maí 1995. Í því bréfi gerði aðalstjórn X athugasemdir við skýrslu embættisins fyrir hönd kæranda og andmælti afskiptum þess af skattskilum íþróttafélaga. Með bréfinu fylgdi greinargerð umboðsmanns kæranda. Í henni var því mótmælt að skattrannsóknarstjóri ríkisins legði starfs- og kennsluskýrslur til grundvallar við mat á fjárhag og umsvifum kæranda. Væru skýrslur þessar ekki byggðar á gögnum heldur tilbúnum tölum og tilgangurinn með gerð þeirra hefði einungis verið að sýna fram á að kærandi ætti rétt á fjármunum úr kennslustyrktarsjóði og lottósjóði. Einnig hefði þurft að senda skýrslur þessar til að forðast keppnisbann sem ella vofði yfir. Hefði gerð skýrslnanna alla tíð alfarið verið í höndum aðalstjórnar X og stjórnarmönnum kæranda hefði verið ókunnugt um innihald þeirra nema í einu tilviki, árið 1993. Hefði það verið í eina skiptið sem raunhæfar tölur hefðu verið settar fram, en þá leitaði varaformaður aðalstjórnar upplýsinga hjá varaformanni kæranda og hefði gert svo vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra sem hafin var. Taldi umboðsmaðurinn skýrslur þessar svo vafasama heimild um fjárhag kæranda að ekki væri stætt á að leggja þær til grundvallar við endurákvörðun opinberra gjalda.

Umboðsmaður kæranda vék að 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem hefði verið breytt með lögum nr. 119/1989. Vitnaði umboðsmaður kæranda til greinargerðar breytingalaganna og framsöguræðu fjármálráðherra er hann mælti fyrir frumvarpi því sem varð að lögum nr. 119/1989 og taldi í ljós leitt að vilji löggjafans væri skýr í því efni að hvaðeina er lyti að íþróttastarfsemi og fjáröflun til hennar væri undanþegið virðisaukaskatti. Jafnframt því sem umboðsmaður kæranda mómælti að heimilt væri að krefja kæranda um sölu- og virðisaukaskatt mótmælti hann útreikningsgrundvelli skattrannsóknarstjóra og taldi að ekki hefði verið miðað við brúttótekjur og væri aðferð skattrannsóknarstjóra óheimil samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 953/1993. Umboðsmaður kæranda mótmælti einnig að liðirnir „ýmsar fjáraflanir“og „aðrar tekjur“ væru sölu- og virðisaukaskattsskyldar með vísan til röksemda sinna um að íþróttastarfsemi væri með öllu undanþegin slíkum sköttum, en þessir liðir væru hluti íþróttastarfsemi. Væri um að ræða tekjur af mótum, félagsgjöld, æfingagjöld, flöskusölu og fleira sem tengdist starfsemi félagsins. Greint var frá því að fyrirsvarsmenn kæranda hefðu ekki innheimt neinn sölu- og virðisaukaskatt þar eð þeir hefðu talið að öll íþróttastarfsemi væri undanþegin slíkum sköttum. Einnig gerði umboðsmaðurinn grein fyrir þeirri skoðun sinni að sala íþróttafélaga á auglýsingum væri ekki í samkeppni við almenna sölu þeirra. Nær væri að líta á auglýsingasölu íþróttafélaganna sem viðtöku styrkja eða fjárframlaga, enda lægju ekki viðskiptaleg sjónarmið að baki af hálfu þeirra sem auglýstu á vegum íþróttafélaga svo sem nánar var rakið í greinargerðinni. Einnig voru í greinargerð þessari færð rök að því að greiðslur kæranda til þjálfara, leikmanna og annarra hefðu verið verktakagreiðslur. Að endingu voru þær ástæður sagðar fyrir vöntun bókhalds að svo virtist sem því hefði verið fleygt í kjölfar vatnstjóns er varð í húsnæði þar sem það var varðveitt. Ekki væri vitað hver hefði verið að verki en enginn úr stjórn kæranda hefði komið þar nærri og mætti fullyrða að förgun bókhaldsgagnanna hefði ekki verið ásetningsverk.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. júlí 1995, var ríkisskattstjóra send skýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 27. febrúar 1995, ásamt m.a. framkomnum andmælum af hálfu kæranda. Tók skattrannsóknarstjóri fram að svör kæranda hefðu ekki gefið tilefni til efnislegrar umfjöllunar af hálfu embættisins. Einnig taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins að umboðsmaður kæranda héldi því ranglega fram að embættið hefði ekki afreiknað sölu- og virðisaukaskatt út frá heildarfjárhæð sölu, þ.e. sölu með sölu- eða virðisaukaskatti. Þetta mætti glögglega sjá ef útreikningur skattrannsóknarstjóra ríkisins væri borinn saman við innsendar starfs- og kennsluskýrslur kæranda. Í ljósi þessa hefði skattrannsóknarstjóri í engu breytt skýrslu sinni frá 27. febrúar 1995.

III.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. nóvember 1995, var kæranda tilkynnt um fyrirhugaða skattbreytingu á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra. Hafði kæranda áður verið sent ranglega dagsett boðunarbréf og fylgdi skýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 27. febrúar 1995, með því bréfi. Boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 9. nóvember 1995, var stílað til kæranda og varaformanns aðalstjórnar X. Vísað var til þess að skýrsla skattrannsóknarstjóra fjallaði um athugun á bókhaldi, tekjuskráningu, söluskattsskilum, virðisaukaskattsskilum, launagreiðslum og öðru tengdu starfsemi kæranda vegna rekstraráranna 1988, 1989, 1990, 1991, 1992 og 1993, þ.e. vegna gjaldáranna 1990, 1991, 1992 1993 og 1994. Kæmu fram athugasemdir í skýrslunni um þau atriði sem að framan eru talin og að m.a. væri um vantalda skattstofna að ræða. Með vísan til skýrslunnar og niðurstaðna hennar hefði ríkisskattstjóri í hyggju að taka til endurskoðunar skattskil kæranda fyrir þau ár sem að framan eru greind. Væri fyrirhugað að áætla söluskattsskylda veltu fyrir tímabilin nóvember og desember 1988 og öll söluskattstímabil ársins 1989 og að ákvarða sölugjald til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, með síðari breytingum, sbr. lokamálslið 50. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Einnig væri fyrirhugað, í ljósi niðurstaðna skýrslunnar, að áætla virðisaukaskattsskylda veltu fyrir tekjuárin 1990, 1991, 1992 og 1993 og útskatt til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Einnig væri fyrirhuguð ákvörðun álags á vangreidda staðgreiðslu vegna rekstraráranna 1988, 1989, 1990, 1991, 1992 og 1993 með tilvísan í 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, sbr. 5. og 20. gr. sömu laga. Fyrirhugað væri og að ákvarða stofn launaskatts vegna gjaldáranna 1989 og 1990 og stofn tryggingagjalds vegna gjaldáranna 1992, 1993 og 1994 í samræmi við launagreiðslur og að gera aðrar þær breytingar sem þörf væri á. Var kæranda gefinn kostur á að kynna sér efni skýrslunnar og að gera við hana skriflegar athugasemdir sem og hinar fyrirhuguðu skattbreytingar ef kærandi teldi ástæðu til.

Umboðsmaður kæranda sendi andmæli við boðunarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 5. desember 1995. Fólust andmælin í athugasemdum, dags. 3. maí 1995, við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. hér að framan, en greinargerð þessi fylgdi bréfinu.

Með tilkynningu um endurákvörðun, dags. 12. september 1997, tók ríkisskattstjóri fyrir að ákvarða kæranda söluskatt vegna nóvember og desember 1988 og allra söluskattstímabila ársins 1989 og virðisaukaskatt vegna áranna 1990-1993. Í ljósi skýringa umboðsmanns kæranda féllst ríkisskattstjóri á að miða afgreiðslu málsins við að greiðslur til þjálfara hefðu verið verktakagreiðslur og kæmi því ekki til ákvörðunar álags á vangreidda staðgreiðslu eða greiðslu tryggingagjalds vegna þeirra. Ríkisskattstjóri taldi kæranda til söluskattsskyldra aðila. Vísaði hann í því sambandi til ákvæðis b-liðar 5. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, með síðari breytingum, sbr. ennfremur undanþáguákvæði 6. og 7. gr. sömu laga. Í þessum lögum væri ekki að finna undanþágu til íþróttafélaga eða annarra skyldra aðila frá meginreglu laganna um skattskyldu og væru undanþáguákvæði söluskattslaga tæmandi að þessu leyti. Um virðisaukaskattsskyldu kæranda sagði ríkisskattstjóri í endurákvörðun sinni að með upptöku virðisaukaskattslaga hefði verið sett sérstakt ákvæði um undanþágu íþróttafélaga frá innheimtu virðisaukaskatts af aðgangseyri og af almennri íþróttastarfsemi. Áður en að lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hefðu komið til framkvæmda hefði undanþáguákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna verið breytt með lögum nr. 119/1989. Í frumvarpi til breytingalaganna hefði breytingin verið sögð hafa þá þýðingu að ýmiskonar æfingagjöld, sem íþróttafélög innheimtu af félagsmönnum sínum, féllu undir undanþáguákvæðið. Með hliðsjón af þessari skýringu hefði ríkisskattstjóri túlkað hið umdeilda undanþáguákvæði þannig að það tæki einvörðungu til sölu íþróttafélaga á aðstöðu til æfinga og iðkunar íþrótta almennt. Síðan sagði í endurákvörðun ríkisskattstjóra:

„Með bréfi dagsettu 4. febrúar 1991, tilvísun 226/1991, til Íþróttasambands Íslands var skattskylda íþróttafélaga gerð að umfjöllunarefni og voru þar tíunduð þau sjónarmið sem ríkisskattstjóri taldi að bæri að hafa til hliðsjónar við mat á skattskyldum hluta starfsemi íþróttafélaga. Áður en undanþáguákvæði 5. tl. 3. mgr. 2. er laga nr. 50/1988 komu til framkvæmda var gerð breyting á orðalagi greinarinnar með lögum nr. 119/1989, þannig að í stað orðalagsins „íþróttamót, íþróttasýningar og rekstur sundstaða og skíðalyftna” kom orðalagið „íþróttastarfsemi, svo og aðgangseyrir að sundstöðum, skíðalyftum, íþróttamótum, íþróttasýningum og heilsuræktarstofum“. Með þessari breytingu á orðalagi greinarinnar náði undanþágan til allrar sölu íþróttafélaga á aðstöðu til æfinga og iðkunar íþrótta. Þannig er hvers kyns aðgangseyrir að íþróttamótum og æfingagjöld íþróttafélaga, sem þau innheimta af félagsmönnum sínum, undanþegin virðisaukaskatti. Íþróttafélög eru sem áður skattskyld af starfsemi sem þau reka í atvinnuskyni eða í þeim tilgangi að skila hagnaði. Starfsemi telst ekki rekin í hagnaðarskyni ef samtals tekjur vegna hennar eru alltaf eða nær alltaf lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti vegna starfseminnar. Í framangreindu bréfi eru tíunduð nokkur tilvik sem varða virðisaukaskattsskylda starfsemi, s.s. auglýsingasala, rekstur verslana, veitingasala og leiga lausafjár. Með hliðsjón af ársreikningum gjaldanda það tímabil sem rannsóknin nær til er ljóst að aðaltekjulind gjaldanda hefur verið fólgin í sölu auglýsinga.“

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um að starfs- og kennsluskýrslur hefðu verið útfylltar með tilbúnum tölum benti ríkisskattstjóri á að samanburður á starfs- og kennsluskýrslu ársins 1993 og rekstrarreikningi kæranda fyrir tímabilið frá 1. nóvember 1992 til 31. október 1993 leiddi í ljós að í rekstrarreikningnum væru tilgreindar auglýsingatekjur talsvert hærri en í starfs- og kennsluskýrslunni. Taldi ríkisskattstjóri að þar sem skattrannsóknarstjóri hefði miðað við upplýsingar úr starfs- og kennsluskýrslum væri ekki ástæða til að ætla að hann hefði ofmetið auglýsingatekjur kæranda.

Ríkisskattsstjóri sagði það misskilning umboðsmanns kæranda að skattrannsóknarstjóri hefði bætt sölu- og virðisaukaskatti ofan á meinta vanframtalda veltu. Í ljós kæmi að um afreikning væri að ræða er bornar væru saman fjárhæðir hinnar meintu vanframtöldu veltu og þær fjárhæðir sölu- og virðisaukaskatts, sem skattrannsóknarstjóri fann út að svöruðu til veltunnar. Því féllst ríkisskattstjóri ekki á kröfu umboðsmanns kæranda um að breyta útreikningi virðisaukaskatts.

Ríkisskattstjóri vék að því að í skýrslu skattrannsóknarstjóra væri ályktað að liðirnir „ýmsar fjáraflanir“, „aðrar tekjur“ og „skemmtanahald“ bæru með sér vantalda sölu- og virðisaukaskattsskylda veltu, a. m. k. að hluta, þannig að einhver sölu- og útskattur myndi vangoldinn vegna þessara liða. Ríkisskattstjóri taldi engan grundvöll til að greina þessa liði í skattskylda og skattfrjálsa þætti og það bæri að túlka kæranda í hag. Því yrði litið svo á að í þessu tilfelli væri ekki um sölu- eða virðisaukaskattsskylda veltu að ræða. Síðan sagði á þessa leið:

„Með vísan til þess sem að framan hefur verið rakið og skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í heild er ljóst að gjaldandi hefur vantalið söluskattsskylda veltu og söluskatt frá og með rekstrartímabilinu 1. nóvember 1988 til og með 31. desember 1989 og virðisaukaskattsskylda veltu og virðisaukaskatt á árunum 1990 til og með 31. október 1993. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur leitt í ljós að gjaldandi hefur selt auglýsingar án þess að staðið hafi verið skil á söluskatti eða virðisaukaskatti af sölunni. Þá hefur komið í ljós að verulegur misbrestur er á meðferð tekjuskráningargagna í bókhaldi gjaldanda og að verulegan fjölda sölureikninga vantar inn í númeraröð sölureikninga til þess að röð þeirra verði samfelld.

Með hliðsjón af því sem fram hefur komið hér að framan ákvarðast gjaldanda virðisaukaskattsskyld velta og útskattur í samræmi við niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í því sambandi vill ríkisskattstjóri vekja athygli á því að tölulegar niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa ekki verið véfengdar af hálfu gjaldanda eða umboðsmanns hans.“

Ríkisskattstjóri tók síðan fram að með hliðsjón af þeim atriðum sem hann hefði fjallað um í endurákvörðuninni og rakin hefðu verið hefði hann ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 7. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, með áorðnum breytingum. Einnig hefði hann ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, til að áætla gjaldanda virðisaukaskattsskylda veltu og virðisaukaskatt þar til samræmis. Ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda söluskattsskylda veltu 685.375 kr. árið 1988 og 4.454.148 kr. árið 1989 og virðisaukaskattsskylda veltu 3.713.035 kr. árið 1990, 5.232.932 kr. árið 1991, 4.090.762 kr. árið 1992 og 2.864.574 kr. árið 1993.

Ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda álag til viðbótar því sölugjaldi er honum bæri að standa skil á með vísan til 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, með síðari breytingum, og álag til viðbótar virðisaukaskatti, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum.

IV.

Umboðsmaður kæranda mótmælti endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 12. september 1997, sem að framan er gerð grein fyrir, með kæru, dags. 11. október 1997, og frekari rökstuðningi í bréfi, dags. 10. desember 1997. Var þess krafist að hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra á söluskatti og virðisaukaskatti kæranda yrði alfarið felld úr gildi auk ákvörðunar álags á þessi gjöld. Var vísað til fyrri athugasemda umboðsmanns kæranda vegna málsins. Jafnframt var í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 1997, gerð grein fyrir málsástæðum og lagarökum og þau tíunduð og rökstudd í ítarlegu máli. Sagði í bréfinu að kröfur kæranda byggðust á sömu gögnum, skýringum og málsástæðum og komið hefðu fram af hálfu kæranda áður en ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð sinn. Kærandi byggði á því að lagaskilyrði skorti til álagningar söluskatts og virðisaukaskatts á starfsemi hans og að lögskýringar ríkisskattstjóra um skattskyldu hans ættu ekki við rök að styðjast. Ennfremur teldi kærandi að á sér væri brotin jafnræðisregla stjórnsýsluréttar með því að hann væri krafinn um skattgreiðslur meðan önnur íþróttafélög og ýmis konar félagasamtök væru ekki krafin hins sama. Sérstaklega var því mótmælt að ríkisskattstjóri skyldi hafa að engu mótmæli um grundvöll rannsóknarinnar á skattskilum kæranda og byggði alfarið á starfs- og kennsluskýrslum. Skýrslur þessar væru með tilbúnum tölum og gætu því ekki gefið rétta mynd af fjárhag kæranda og „áreiðanleiki þeirra sem slíkur er því enginn“. Skýrslur sem orðið hefðu til á þennan hátt gætu ekki orðið grundvöllur endurákvörðunar opinberra gjalda, en rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins byggðist nær eingöngu á skýrslum þessum. Umboðsmaðurinn vék að stöðu skattaréttar sem hluta allsherjarréttar og kvað skattyfirvöld bera sönnunarbyrði fyrir því að skattþegn hefði ekki fullnægt ákvæðum skattalaga. Þannig leiddi sá vafi sem uppi væri um gildi margnefndra starfs- og kennsluskýrslna til þess að ekki yrði á þeim byggt við álagningu.

Hafnað var þeirri lögskýringu ríkisskattstjóra að kærandi hefði verið söluskattsskyldur með vísan til b-liðar 5. gr. laga 10/1960, um söluskatt, með síðari breytingum. Umboðsmaðurinn sagði að í 5. gr. væri að finna jákvæða skilgreiningu skattskyldu samkvæmt lögunum. Skilyrðin væru þau samkvæmt a-lið greinarinnar að aðili væri skattskyldur samkvæmt lögum um tekjuskatt og eignarskatt og að starfsemin væri rekin í atvinnuskyni. Samkvæmt b-lið væri skilyrði skattskyldu að starfsemi væri rekin í samkeppni. Kærandi uppfyllti ekkert þessara skilyrða. Þannig hefði ekki verið þörf sérstakrar undanþágu í söluskattslögum til að undanþiggja íþróttafélög söluskatti. Þetta hefði skattyfirvöldum verið ljóst frá setningu laganna og íþróttafélög hefðu aldrei verið krafin söluskatts af starfsemi sinni og hefði það ekki staðið til fyrr en nú. Til frekari rökstuðnings vísaði umboðsmaðurinn í úrskurð ríkisskattanefndar nr. 1060/1990. Auk þess taldi hann kröfur vegna áranna 1988 og 1989 vera fyrndar.

Umboðsmaðurinn mótmælti því að kærandi væri virðisaukaskattsskyldur. Vék hann að 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Með þeirri breytingu, sem gerð hefði verið á nefndu ákvæði virðisaukaskattslaga með lögum nr. 119/1989, hefði íþróttastarfsemi, svo og aðgangseyrir að sundstöðum, skíðalyftum, íþróttamótum, íþróttasýningum og heilsuræktarstofum verið undanþeginn virðisaukaskatti, en áður hefði verið kveðið svo á að íþróttamót, íþróttasýningar og rekstur sundstaða og skíðalyftna skyldu vera undanþegin virðisaukaskatti. Vísaði umboðsmaðurinn í ummæli í greinargerð með frumvarpi laga nr. 119/1989 og framsöguræðu fjármálaráðherra er hann mælti fyrir þessu frumvarpi þar sem m.a. segði að undanþágugreinin vegna íþrótta væri rýmri í frumvarpinu en í gildandi lögum. Taldi umboðsmaðurinn að af þessum lögskýringargögnum mætti ráða að það hefði verið vilji löggjafans að rýmka ákvæðið þannig að það sem tilheyrði íþróttastarfsemi í víðri merkingu orðsins, þar á meðal fjáröflun hennar, félli undir undanþáguákvæði virðisaukaskattslaganna frá skattskyldu. Taldi umboðsmaðurinn að rangt væri farið með skýringar í greinargerð í úrskurði ríkisskattstjóra og að ríkiskattstjóri hefði vikið sér undan að skýra hugtakið „íþróttastarfsemi“.

Ef ekki yrði fallist á röksemdir kæranda varðandi skýringu 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var vísað til þess að kærandi fullnægði ekki skilyrðum 3. gr. nefndra laga til að geta talist skattskyldur aðili. Þessi skilyrði væru að aðili stundaði starfsemi sína í atvinnuskyni, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr., og í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. Hvorugt þessa ætti við um kæranda. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, segði að skilgreiningar atvinnurekstrar og sjálfstæðrar starfsemi færu eftir svipuðum sjónarmiðum og giltu um þessi efni í tekjuskattslögum. Vísað var til þess að samkvæmt ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem breytt hefði verið með 47. gr. laga nr. 111/1992, tæki virðisaukaskattsskylda ekki til samvinnufélaga, annarra félaga og stofnana nema þessir aðilar seldu vörur eða veittu skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Sagði umboðsmaðurinn að við skýringu samkeppnishugtaksins samkvæmt þessu ákvæði giltu sömu sjónarmið og kæmu fram í lögum nr. 8/1993, samkeppnislögum. Vitnaði umboðsmaðurinn í athugasemdir með frumvarpi til samkeppnislaga þar sem vikið væri að túlkun samkeppnishugtaksins.

Umboðsmaðurinn taldi að samanburðarskýring ákvæða 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. og 1. og 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, leiddi í ljós að vilji löggjafans hefði verið að undanþiggja frá skattskyldu íþróttastarfsemi í víðri merkingu þess orðs. Héldi kærandi því fram, þrátt fyrir yfirlýsingar sínar á fyrri stigum um að hluti starfsemi sinnar væri í eðli sínu virðisaukaskattsskyldur, að starfsemin væri í raun öll undanþegin virðisaukaskattsskyldu. Þannig væri hvorki svokölluð auglýsingasala, rekstur sjoppu, né nokkur önnur fjáröflun virðisaukaskattsskyld, einfaldlega vegna þess að rekstur kæranda væri í engu tilliti í atvinnuskyni og hann væri ekki í samkeppni við atvinnufyrirtæki og því uppfyllti hann ekki þau skilyrði 1. og 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sem að framan er lýst. Sjoppusala færi einungis fram er kappleikir væru háðir í íþróttahúsinu og því væri hún ekki í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Greiddi kærandi virðisaukaskatt af öllum aðföngum sínum til sjoppurekstrarins jafnt sem af öllum öðrum aðföngum sínum. Gerði umboðsmaður kæranda nánari grein fyrir þessum sjónarmiðum og tók m.a. fram að hugtakið íþróttastarfsemi væri mjög vítt og samkvæmt almennri málvenju væri starfsemi víðtækara hugtak en rekstur, sem samkvæmt almennri málvenju næði þó vafalaust til þekktra fjáröflunarleiða íþróttahreyfingarinnar. Þannig væri vafalaust að með rýmkun ákvæðis 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sem átt hefði sér stað með samþykkt laga nr. 119/1989, hefði það verið ætlun löggjafans að stilla svo til að allt sem fylgdi og tilheyrði íþróttaiðkun, keppni og rekstri íþróttafélaga nyti skattfrelsis frá virðisaukaskatti. Væri tekjuöflun með auglýsingasölu órjúfanlegur þáttur íþróttastarfsemi í landinu, starfsemi sem nyti skattfrelsis frá virðisaukaskatti.

Færð voru fram rök því til stuðnings að auglýsingasala kæranda hefði ekki verið í samkeppni við aðra auglýsingamiðla. Oft væri auglýsingagildi auglýsinga ekkert er auglýst væri hjá íþróttafélögum og ekkert samræmi milli auglýsingagildis og verðs þess er greitt væri fyrir. Væri því fremur um að ræða styrki en kaup auglýsinga. Mismunur venjulegra auglýsinga og auglýsinga sem keyptar væru af íþróttafélögum kæmi meðal annars fram í því að fyrirtækjunum væri ekki tryggð nein lágmarksbirting auglýsinga sinna. Þannig færi það t.d. eftir gengi liða í keppni hversu mikla athygli og umfjöllun þau fengju í fjölmiðlum. Íþróttafélögin hefðu ekki það sama að bjóða og atvinnufyrirtæki og þau kepptu ekki á sama markaði. Vitnaði umboðsmaðurinn til auglýsingar Y-banka, sbr. fskj. nr. 5.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra, sem væri skýrt dæmi um þetta. Á téðum reikningi kæmi fram að um áheit væri að ræða samkvæmt styrktarsamningi og að fjárhæð hans hefði miðast annars vegar við það sæti í getraunadeild sem lið kæranda myndi hafna í og hins vegar við hve mörg mörk liðinu tækist að skora. Í þessu tilviki færu ekki saman auglýsingagildi og greiðsla og væri fáránlegt ef greiða ætti virðisaukaskatt af hverju skoruðu marki, enda væri greiðsla sú sem hér væri um að ræða að stærstum hluta styrkur til kæranda en ekki greiðsla fyrir auglýsingu eins og þekktist á hinum frjálsa markaði. Þetta ætti og við um aðra „auglýsingasölu“ kæranda. Með þessum rökum og vísan til 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var þeim fjárhæðum sem fundnar höfðu verið út í rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins harðlega mótmælt.

Umboðsmaður kæranda taldi augljóst að kærandi uppfyllti ekki skilyrði 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem breytt var með 47. gr. laga nr. 111/1992. Umboðsmaður kæranda vitnaði í túlkun samkeppnishugtaksins sem fram kæmi í greinargerð með frumvarpi því sem varð að samkeppnislögum nr. 8/1993. Þar kæmi fram að markaðurinn væri bæði skilgreindur út frá vörunni eða þjónustunni sem í hlut ætti (vörumarkaðnum) og því markaðssvæði (landfræðilega markaðnum) sem um ræddi. Innbyrðis staðgengi vara eða þjónustu skæri úr um hvort þær tilheyrðu sama markaði eða ekki. Með innbyrðis staðgengi væri átt við vörur eða þjónustu sem væru svo líkar að þær gætu komið hver í stað annarrar. Landfræðilegi markaðurinn væri það svæði sem hægt væri að skilgreina sem afmarkaðan samkeppnismarkað. Augljóst væri að fjáröflun kæranda uppfyllti ekki skilyrði ofannefnds ákvæðis um sölu á þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Íþróttafélögin og atvinnufyrirtæki kepptu ekki á sama markaði í þessum efnum.

Umboðsmaður kæranda vék að því hvort starfsemi kæranda færi fram í atvinnuskyni, sem væri forsenda virðisaukaskattsskyldu, sbr. bréf ríkisskattstjóra, tilv. 577/1993. Í því efni væri aðallega litið til þess hvort tilgangur viðkomandi starfsemi væri að skila hagnaði til úthlutunar til eigenda. Vart þyrfti að fjölyrða um að svo væri ekki hvað varðaði starfsemi íþróttafélaga. Tekjur umfram gjöld væru nýttar til uppbyggingar starfseminnar og aldrei væri greiddur út arður svo sem gert sé er félög eru rekin í hagnaðarskyni. Þannig væri hvað kæranda snerti hvorki fullnægt því skilyrði virðisaukaskattsskyldu að starfsemi væri rekin í atvinnuskyni né því skilyrði að starfsemin væri rekin í samkeppni.

Umboðsmaður kæranda vísaði í bréf ríkisskattstjóra, tilv. 476/1993, þar sem segði að fyrirtæki sem keypt hefðu auglýsingar af íþróttahreyfingunni mættu draga kostnaðinn frá sem rekstrarkostnað. Umboðsmaðurinn kvað á hinn bóginn vera „viðurkennt og viðtekin venja og samkvæmt túlkun á skattalögum og skattyfirvalda að þessi fyrirtæki geti ekki nýtt sér innskattinn á reikningum frá íþróttafélögum“.

Í lok greinargerðar sinnar vék umboðsmaður kæranda að jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar og kvað kæranda telja að hún væri á sér brotin. Aðgerðir skattyfirvalda í máli kæranda virtust eingöngu miða að því að hegna honum fyrir að hafa ekki getað afhent umbeðin bókhaldsgögn en þau væru glötuð. Auk þess vildi kærandi benda á að þá aðeins teldi hann sig njóta jafnræðis að skattyfirvöld myndu láta samsvarandi endurákvarðanir ganga yfir ýmis önnur félagasamtök. Nefnd voru öll íþróttafélög og íþróttadeildir með sjálfstæðan fjárhag, stjórnmálaflokkar að því leyti sem þeir fjármögnuðu starfsemi sína með auglýsingasölu, Rauði kross Íslands, skátahreyfingin og ýmis konar líknarfélög. Að öðrum kosti væri kæranda svo mismunað að ríkiskattstjóra bæri af þeim sökum einum að fella algjörlega niður endurákvörðun sína.

Ríkisskattstjóri tók kæru kæranda til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 24. mars 1998. Var kröfum kæranda hafnað og hin kærða endurákvörðun staðfest. Í niðurstöðum í kæruúrskurði sínum tók ríkisskattstjóri fram að við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á sölu- og virðisaukaskattsskyldri veltu kæranda hefði verið stuðst við starfs- og kennsluskýrslur hans frá Íþróttasambandi Íslands vegna tímabilsins frá 1. nóvember 1988 til og með 1993, ásamt ársreikningi kæranda vegna rekstrartímabilsins frá 1. nóvember 1992 til 31. október 1993 og afhent bókhaldsgögn vegna þess tímabils. Í þeim kafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um mál kæranda sem lyti að téðum starfs- og kennsluskýrslum kæmi fram sú skoðun formanns og varaformanns kæranda að skýrslurnar væru ekki byggðar á bókhaldsgögnum auk þess sem fullyrt væri að skýrslurnar væru tilbúningur. Varaformaður aðalstjórnar X, sem útbúið hafði starfs- og kennsluskýrslur áranna 1989 til 1993, hefði á hinn bóginn greint frá því að hann hefði haft vitneskju um eðli starfseminnar og því hefði hann fært tekjur og gjöld á rekstrarreikningum skýrslnanna í samræmi við þær hugmyndir. Þær fjárhæðir væru ekki nákvæmar en þó að öllum líkindum nærri lagi, sbr. svar varaformanns aðalstjórnar við spurningu nr. 5 á fskj. 1.29 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þar eð ekki hefðu legið fyrir bókhaldsgögn eða önnur gögn, þegar undan væri skilið tímabilið frá 1. nóvember 1992 til 31. október 1993, hefði verið stuðst við þær upplýsingar sem komu fram í starfs- og kennsluskýrslunum hvað varðaði skattskylda veltu og sölu- og virðisaukaskatt. Samanburður skýrslu ársins 1993 og rekstrarreiknings deildarinnar fyrir tímabilið 1. nóvember 1992 til 31. október 1993 hefði leitt í ljós að tilgreindar auglýsingatekjur væru talsvert hærri í rekstrarreikningi en í starfs- og kennsluskýrslunni. Því væri ekki ástæða til að ætla að auglýsingatekjur væru ofmetnar og bæri kærandi hallann af því að hafa ekki haldið bókhald svo sem lög gerðu ráð fyrir. Ekkert fært bókhald væri fyrir hendi hjá kæranda vegna rekstrartímabilsins 1. nóvember 1988 til og með 31. október 1992 og hefði gagnavörslu á vegum kæranda verið stórlega ábótavant. Síðan sagði í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Gjaldandi telst til söluskattsskyldra aðila sbr. ákvæði b-liðar 5. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt með síðari breytingum, sbr. ennfremur undanþáguákvæði 6. og 7. gr. sömu laga. Ekki er að finna í lögum nr. 10/1960, um söluskatt, undanþágu til íþróttafélaga eða annarra skyldra aðila frá meginreglu laganna um skattskyldu. Undanþáguákvæði söluskattslaga eru tæmandi að þessu leyti. Kröfur vegna áranna 1988 og 1989 teljast ekki vera fyrndar sbr. 5. mgr. 26. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt. Sök fyrnist á 6 árum miðað við upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins en hún hófst þann 14. febrúar 1994.

Orðið „íþróttastarfsemi“ kom inn í lagatexta virðisaukaskattslaga með breytingalögum nr. 119/1989. Í frumvarpi til þeirra laga er breytingin sögð m.a. hafa þá þýðingu að ýmis konar æfingagjöld, sem íþróttafélög innheimta af félagsmönnum, falli undir undanþáguákvæðið. Með hliðsjón af þessari skýringu túlkar ríkisskattstjóri undanþáguákvæðið þannig að það taki til allrar sölu íþróttafélaga á aðstöðu til æfinga og iðkunar íþrótta. Með íþrótt er átt við hvers kyns líkamlega þjálfun með iðkun íþróttagreinar sem almennt er stunduð innan aðildarfélaga Íþróttasambands Íslands, hvort heldur sem tilgangur þjálfunarinnar er keppni og afrek eða stefnt er aðallega að heilsurækt og dægradvöl. Undanþágan tekur jafnframt til þeirrar starfsemi opinberra aðila sem er sambærileg undanþeginni starfsemi íþróttafélaga. Starfsemi atvinnufyrirtækja fellur ekki undir „íþróttastarfsemi“ eins og það orð er skýrt hér að framan.

Ríkisskattstjóri telur að sé starfsemi rekin í atvinnuskyni og í samkeppni við aðra þá beri að innheimta virðisaukaskatt af sölunni skv. 14. gr. laga nr. 50/1988. Þessi skoðun ríkisskattstjóra kemur fram í bréfi hans nr. 226/1991. Íþróttafélög eru skattskyld vegna sölu sinnar á skattskyldri vöru og þjónustu sem fram fer í atvinnuskyni, enda þótt þau selji aðeins félagsmönnum sínum, sbr. 1. og 2. tl. 1. mgr. 3. gr. laga um virðisaukaskatt. Við mat þess hvort starfsemi er rekin í atvinnuskyni er aðallega miðað við hvort tilgangur starfseminnar sé að skila hagnaði af rekstri. Starfsemi telst ekki rekin í atvinnuskyni ef samtals tekjur vegna hennar eru alltaf eða nær alltaf lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti vegna starfseminnar.

Í bréfi ríkisskattstjóra nr. 594/1993 kemur fram að sala á auglýsingum er virðisaukaskattsskyld starfsemi. Ef þessi starfsemi telst í heild sinni vera í atvinnuskyni ber að innheimta og skila virðisaukaskatti af allri auglýsingasölu íþróttafélags, svo sem sölu á auglýsingastæðum, sölu á auglýsingum á keppnisbúninga, og sölu auglýsinga í leikskrár og félagsblöð. Ef auglýsingasalan í heild skilar félaginu hagnaði skiptir ekki máli þó einstakir þættir starfseminnar (t.d. sala á auglýsingum og styrktarlínum í leikskrá) standi ekki undir kostnaði. Eitt af markmiðum íþróttafélaga er að stuðla að samheldni meðal félagsmanna, veita þeim þroskandi og heilbrigt viðfangsefni í frístundum sínum og auka íþróttaiðkun meðal barna og fullorðinna. Þegar á hinn bóginn íþróttafélag fer inn á svið atvinnustarfsemi þá er meginreglan sú að slík starfsemi sé virðisaukaskattsskyld. Þegar rekstur íþróttafélags er skoðaður er hver hluti starfseminnar skoðaður sjálfstætt. Ríkisskattstjóri telur að ekki eigi að líta á alla heildarstarfsemina sjálfstætt, t.d. auglýsingasölu, flugeldasölu, veitingasölu o.s.frv. Þannig er ekki hægt að líta svo á að þau svið þar sem mikil útgjöld eru (t.d. kaup á leikmönnum og greiðslur til þeirra) skuli falla undir þau svið þar sem tekjur koma. Ríkisskattstjóri telur að ef tilgangur auglýsingasölunnar sé sá að skila hagnaði þá beri íþróttafélaginu að innheimta virðisaukaskatt vegna þeirrar sölu, en telja verður að eðli slíkrar auglýsingasölu sé það að öðlast hagnað. Með hliðsjón af ársreikningum kæranda það tímabil sem rannsóknin nær til er ljóst að aðaltekjulind kæranda hefur verið fólgin í sölu auglýsinga. Ríkisskattstjóri telur því með vísan til framanritaðs að auglýsingasala íþróttafélags sé virðisaukaskattsskyld.

Hvers konar veitingasala, bæði innan- og utanhúss, er virðisaukaskattsskyld. Í bréfi ríkisskattstjóra nr. 96/1990 kemur fram að rekstur mötuneytis fyrir starfsfólk skíðaskóla er skattskyld starfsemi. Þá er og önnur fæðissala til nemenda skattskyld. Sama er að segja um útleigu skíðabúnaðar og verslunarrekstur af öðru tagi.

Í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er að finna undantekningu frá meginreglunni um virðisaukaskattsskyldu sem fram kemur í 1. gr. laganna. Samkvæmt viðteknum lögskýringarsjónarmiðum ber að skýra undanþágur frá skattalögum þröngt (Almenn lögfræði, Rvk. 1989, bls. 511). Allir skulu vera jafnir fyrir lögunum og jafnræðisreglan er hér höfð að leiðarljósi. Ákvæði sem að skattundanþágum lúta, hafa alloft verið skýrð þröngt, þ.e. gengið hefur verið ríkt eftir því að skattþegn fullnægi tvímælalaust öllum þeim skildögum fyrir skattundanþágu, sem ákvæðið orðar.

Umboðsmaður kæranda hefur borið því við að ekki hafi verið gætt jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem dæmi séu um að aðrir séu látnir í friði, þó svo að þeir hafi ekki skilað sölu- eða virðisaukaskatti. Um þetta liggja engar haldbærar upplýsingar fyrir í málinu. Tekið skal fram í tilefni af þessari málsástæðu að þótt misbrestur kunni að vera á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum geta aðilar almennt ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Í þessu sambandi skal tekið fram að ekkert það þykir hafa komið fram í málinu að breyting hafi orðið á stjórnsýsluframkvæmd að því er varðar skattlagningu íþróttafélaga þannig að taka þurfi tillit til sérstakra sjónarmiða sem talin eru gilda við slíkar breytingar.

Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Fyrir liggur að kærandi greiddi ekki virðisaukaskatt þau ár sem hér um ræðir þannig að lagaskilyrði voru til beitingar álags skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Þykja ekki hafa komið fram í máli þessu gildar ástæður til þess að verða við kröfu umboðsmanns gjaldanda um niðurfellingu álags á vangreiddan virðisaukaskatt, svo sem hann stendur samkvæmt niðurstöðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra.

Í málinu er ekkert nýtt komið fram sem hnekkir forsendum fyrir hinni kærðu endurákvörðun. Kröfum umboðsmanns kæranda er því hafnað.“

V.

Með kæru, dags. 22. apríl 1998, og frekari rökstuðningi í bréfi, dags. 10. júní 1998, skaut umboðsmaður kæranda kæruúrskurði ríkisskattstjóra frá 24. mars 1998 til yfirskattanefndar. Er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og að allar kröfur kæranda sem hann beindi að ríkisskattstjóra verði teknar til greina. Um sé að ræða endurákvörðun ríkisskattstjóra á söluskatti kæranda fyrir tímabilin nóvember og desember 1988 og öll tímabil ársins 1989, svo og á virðisaukaskatti vegna allra uppgjörstímabila rekstraráranna 1990, 1991, 1992 og 1993, auk ákvörðunar álags á þessi gjöld. Um málsástæður og lagarök er vísað til greinargerðar kæranda með kæru á endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 10. desember 1997. Sé kæra til yfirskattanefndar reist á öllum þeim sömu málsástæðum og fram komu í þessari greinargerð og séu þær studdar sömu lagarökum og áður. Umboðsmaður kæranda kveður forsendur hins kærða úrskurðar hinar sömu og fyrir endurákvörðun samkvæmt tilkynningu ríkiskattstjóra, dags. 12. september 1997. Því sé óþarft að svara þeim sérstaklega og er vísað í hina áðurnefndu greinargerð. Síðan segir: „Sérstaklega skal þó áréttað vegna þeirra orða í úrskurðinum að engar haldbærar upplýsingar liggi fyrir í þessu máli um að jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gætt milli íþróttafélaga, að það er alkunna meðal forsvarsmanna hinna ýmsu íþróttafélaga vítt og breitt um landið að sumum þeirra hafi verið sleppt við endurákvörðun sölu- og virðisaukaskatts þótt þau hafi ekki innheimt eða skilað þessum gjöldum af starfsemi sinni og einhver þeirra auk þess engum gögnum skilað fyrir hluta þess tímabils sem rannsóknin náði til.“ Þá getur kærandi þess að ekki sé kunnugt um að rannsókn hafi farið fram hjá ýmsum öðrum félögum en íþróttafélögum sem fjármagni starfsemi sína með sama hætti og íþróttahreyfingin og nefnir sömu dæmi um slík félög og í greinargerð sinni frá 10. desember 1997. Kærandi geti hins vegar af eðlilegum orsökum ekki lagt fram neitt skjalfest um afgreiðslu á málefnum þessara félaga hjá skattrannsóknarstjóra og hvers vegna mismunun sé milli íþróttafélaganna og sumra þeirra og annarra félagasamtaka í landinu, en skori á embætti ríkisskattstjóra að upplýsa þessi atriði fyrir yfirskattanefnd.

VI.

Með bréfi, dags. 11. september 1998, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjanda að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

VII.

Eins og fram hefur komið er kærandi deild innan íþróttafélagsins X. Eins og stöðu kæranda er háttað, svo sem lýst er í málinu, og þar sem engar athugasemdir hafa fram komið af hálfu kæranda um málsaðild verður á því byggt að málinu sé réttilega beint að kæranda.

1. Málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Fram hefur komið í málinu að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók tekjuskráningu, bókhald, söluskatt- og virðisaukaskattsskil kæranda umrætt tímabil til athugunar. Rannsókn þessi hófst formlega 14. febrúar 1994. Lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins með skýrslu sem dagsett er 27. febrúar 1995. Með bréfi, dags. 9. nóvember 1995, sendi ríkisskattstjóri kæranda skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju „með vísan til skýrslunnar og niðurstaðna hennar … að taka til endurskoðunar skattskil félagsins fyrir umrædd ár“. Kom fram að fyrirhugað væri að áætla söluskattsskylda og virðisaukaskattsskylda veltu fyrir umrædd tímabil og ákvarða sölugjald og virðisaukaskatt í samræmi við þær áætlanir að viðbættu álagi. Beindi ríkisskattstjóri þeirri áskorun til kæranda að kynna sér efni skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins „og gera við hana og fyrirhugaðar skattbreytingar skriflegar athugasemdir til ríkisskattstjóra, teljið þér ástæðu til“. Andmæli kæranda bárust ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 5. desember 1995.

Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda, m.a. ályktunum sem dregnar eru um vöntun skattskila af hendi kæranda, þ. á m. vöntun bókhalds fyrir tímabilið 1. nóvember 1988 til og með 31. október 1992. Laut rannsóknin aðallega að því að leiða í ljós ætlaða söluskatts- og virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. nóvember 1995, er ekki vikið sérstaklega að skatt- og reikningsskilum kæranda og grundvelli þeirra umrædd ár né er þar gerð grein fyrir áformuðum breytingum á gjaldstofnum og gjöldum kæranda að öðru leyti en því að fram kemur að fyrirhugað sé að áætla skattstofna.

Þrátt fyrir framangreinda annmarka á boðunarbréfi ríkisskattstjóra, sem ber að átelja, þykja þó ekki næg efni til þess að ómerkja hinar kærðu skattákvarðanir ríkisskattstjóra sökum málsmeðferðar hans, enda verður ekki annað séð en kærandi hafi þrátt fyrir þetta getað neytt andmælaréttar síns með fullnægjandi hætti.

2. Jafnræðisregla.

Kærandi hefur haldið því fram að jafnræðisregla stjórnsýsluréttarins hafi verið á sér brotin. Til að gætt væri jafnræðis gagnvart kæranda yrðu skattyfirvöld að endurákvarða sölu- og virðisaukaskatt til jafnlangs tíma og um ræðir gagnvart kæranda á öll íþróttafélög og íþróttadeildir félaga með sjálfstæðan fjárhag og einnig á ýmis önnur félög sem fjármagna starfsemi sína með auglýsingasölu. Kveður umboðsmaður kæranda alkunna meðal forsvarsmanna hinna ýmsu íþróttafélaga vítt og breitt um landið að sumum þeirra hafi verið sleppt við endurákvörðun sölu- og virðisaukaskatts þótt þau hafi ekki skilað þessum gjöldum af starfsemi sinni og einhver þeirra auk þess engum gögnum skilað fyrir hluta þess tímabils sem rannsóknin náði til. Umboðsmaður kæranda hefur lagt málið í úrskurð án þess að renna frekari stoðum undir þessar staðhæfingar og um þær liggja ekki fyrir neinar haldbærar upplýsingar í málinu. Hvað sem líður réttmæti fullyrðinga umboðsmannsins er þess þó að gæta að misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Því verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að ómerkja beri hinar kærðu endurákvarðanir ríkisskattstjóra á grundvelli brots á jafnræðisreglu.

3. Söluskattsskylda.

Að athugaðri þeirri meginreglu sem kemur fram í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, er telja verður að gangi framar ákvæðum um söluskattsskylda aðila í 5. gr. laganna, þykir ríkisskattstjóri ekki hafa skotið nægum stoðum undir ályktun sína um skyldu kæranda til að standa skil á söluskatti af starfsemi sinni á árunum 1988 og 1989. Endurákvörðun ríkisskattstjóra er því felld úr gildi að þessu leyti.

4. Virðisaukaskattsskylda.

Krafa kæranda um niðurfellingu virðisaukaskatts, er ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda, er í fyrsta lagi á því reist að með 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sé íþróttastarfsemi undanþegin virðisaukaskatti. Hér beri að skilja orðið íþróttastarfsemi rúmri skýringu og auglýsingasala kæranda sé þáttur í íþróttastarfsemi hans sem falli undir ákvæði greinarinnar. Verði ekki fallist á þessar röksemdir vísar kærandi til þess að hann fullnægi ekki skilyrðum sem sett eru fyrir skattskyldu í 1. og 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Skilyrði 1. tölul. sé að skattskyld þjónusta sé innt af hendi í atvinnuskyni og skilyrði 2. tölul. sé að aðili selji skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Kærandi leggur áherslu á að starfsemi sín, þ.m.t. auglýsingasala, miði einungis að því að afla fjár til íþróttastarfsemi og að fremur sé um að ræða styrki þeirra sem greiði kæranda fyrir auglýsingar en kaup á þjónustu. Einnig telur kærandi að skattyfirvöld hafi í raun viðurkennt að líta skuli á auglýsingakaup af íþróttahreyfingunni sem styrki þar eð þau hafi stuðst við þá reglu að ekki mætti nýta innskatt til frádráttar ef um slík útgjöld væri að ræða. Auk þess hafi kærandi borið innskatt af aðföngum sínum og því ekki verið undanþeginn virðisaukaskatti í raun.

Varðandi síðast talda málsástæðu kæranda er það að athuga að virðisaukaskattur (innskattur) verður þá aðeins dreginn frá virðisaukaskattsuppgjöri skattskylds aðila að virðisaukaskattur hafi fallið á kaup hans á vörum eða þjónustu og að skatturinn komi fram á reikningum þeirra sem selt hafa hinum skattskylda aðila, sbr. 15. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Hafi virðisaukaskattur ekki verið tilgreindur á reikningum kæranda og annarra aðila á vettvangi íþrótta leiðir af sjálfu sér að ekki var um neinn innskatt að ræða sem kaupendur gátu nýtt sér. Þessi staðreynd hefur ekki þýðingu í máli þessu og er ekki til marks um að við lýði hafi verið misjafnar reglur um frádrátt innskatts af auglýsingum.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal greiða virðisaukaskatt í ríkissjóð af viðskiptum innanlands á öllum stigum. Samkvæmt 1. og 2. mgr. 2. gr. laganna, þar sem er að finna meginreglur þeirra um skattskyldusvið, nær skattskyldan til allra vara og verðmæta svo og allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, en frá því eru þó undantekningar sem taldar eru upp í 3. mgr. lagagreinarinnar. Í 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, var kveðið svo á að „íþróttamót, íþróttasýningar og rekstur sundstaða og skíðalyftna“ væru undanþegin virðisaukaskatti. Áður en lög þessi komu til framkvæmda var gerð breyting á 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna með lögum nr. 119/1989. Með breytingunni var „íþróttastarfsemi, svo og aðgangseyrir að sundstöðum, skíðalyftum, íþróttamótum, íþróttasýningum og heilsuræktarstofum“ undanþegin virðisaukaskatti. Um þessa breytingu sagði svo í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 119/1989: „Samkvæmt gildandi lögum er aðgangseyrir að sundstöðum, skíðalyftum, íþróttamótum og íþróttasýningum þegar undanþeginn. Rýmkun undanþágunnar hefur m.a. þá þýðingu að ýmiss konar æfingagjöld, sem íþróttafélög innheimta nú af félagsmönnum, verða ekki skattskyld.“ Í framsöguræðu fjármálaráðherra, er hann mælti fyrir frumvarpi því sem varð að lögum nr. 119/1989, sagði m.a.: „Þá er undanþágugreinin vegna íþrótta rýmri í frv. en í gildandi lögum og þar með tekið tillit til þess að þær breytingar hafa orðið á íþróttastarfsemi hérlendis að hún hefur í allnokkrum mæli flust til sérstakra íþróttastöðva, heilsuræktarstöðva eða til húsnæðis sem rekið er af öðrum en íþróttafélögum eða sveitarfélögum. Það var þess vegna talið rétt að öll íþróttaiðkun sæti við sama borð hver svo sem rekstraraðilinn væri.“ Ljóst er að samkvæmt orðalagi 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og framangreindum lögskýringargögnum verður ekki ályktað að skýra beri undanþáguákvæði þetta svo rúmt að hvaðeina það er menn taka sér fyrir hendur til að afla fjár til íþróttastarfsemi skuli falla undir ákvæðið og ekki bera virðisaukaskatt. Eigi verður ályktað að svo víðtæk undanþága sé veitt frá meginreglu um virðisaukaskattsskyldu nema að skýrlega sé tekið fram um það í lögum. Samkvæmt þessu verður að telja að eiginleg auglýsingasala kæranda falli undir hin almennu ákvæði 1. gr. og 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og sé virðisaukaskattsskyld samkvæmt þeim.

Víkur þá að þeirri málsástæðu kæranda að hann uppfylli ekki skilyrði 3. gr. laga nr. 50/1988 fyrir virðisaukaskattsskyldu. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988 segir um þetta ákvæði að við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 3. gr., svo sem ákvæðið hljóðaði þar til því var breytt með 47. gr. laga nr. 111/1992, tók skattskyldan til samvinnufélaga, svo og annarra félaga og stofnana, enda þótt þau seldu aðeins félagsmönnum sínum eða seldu eingöngu skattskyldar vörur og þjónustu félagsmanna sinna. Í athugasemdum með fyrrnefndu frumvarpi kemur sú ein skýring fram um efni þessa ákvæðis að þar sé sérstaklega kveðið á um skattskyldu hvers konar félaga og stofnana sem eingöngu eigi viðskipti við félagsmenn sína og gætu af þeim sökum talist falla utan skilgreiningar í 1. tölulið. Með 47. gr. laga nr. 111/1992 var ákvæði 2. tölul. breytt og orðaðist þá svo: „Samvinnufélögum, svo og öðrum félögum og stofnunum, enda þótt þau séu undanþegin skattskyldu samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða sérstökum lögum, að því leyti sem þessir aðilar selja vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Skattskyldan tekur einnig til þess þegar einungis er selt félagsmönnum eða eingöngu eru seldar skattskyldar vörur og þjónusta til félagsmanna.“ Í almennum athugasemdum varðandi breytingar á virðisaukaskatti með frumvarpi því er varð að lögum nr. 111/1992 er sagt að vegna fjölda undanþága hafi skattstofn virðisaukaskatts orðið rýrari en að var stefnt og viðurkennt sé að mikill fjöldi undanþága dragi úr skilvirkni virðisaukaskattskerfisins. Því séu gild rök til að fækka undanþágum og er gerð grein fyrir helstu breytingum sem í frumvarpinu felist. Ekki er vikið sérstaklega að ákvæðum 47. gr. frumvarpsins en tekið er fram að með þeim breytingum sem lagðar séu til í frumvarpinu sé undanþágum fækkað verulega.

Eftir því sem upplýst er um starfsemi kæranda hefur markmið þeirrar auglýsingasölu, er í máli þessu greinir, ekki verið að afla félagsmönnum fjár. Liggur ekki annað fyrir en að hagnaði hafi öllum verið varið til íþróttastarfsemi. Hefur og verið litið svo á að kærandi væri ekki skattskyldur til tekjuskatts og eignarskatts. Af orðalagi 1. og 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 verður hins vegar eigi ályktað að skattskylda eftir þeim lögum sé að öllu leyti bundin sömu skilyrðum og undanþágum og samkvæmt lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Er það enn ljósara eftir að hljóðan 2. tölul. var breytt með 47. gr. laga nr. 111/1992. Eftir orðalagi 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 verður aðili talinn skattskyldur á grundvelli þess án tillits til hvort um sé að ræða sölu í atvinnuskyni, sbr. hins vegar skilyrði fyrrnefnda töluliðarins. Fær þessi niðurstaða enn frekari stuðning af samanburðarskýringu við önnur ákvæði laganna sem lúta að skattskyldu þeirra er selja vöru eða inna af hendi þjónustu sem skattskyldusvið laganna tekur til. Þannig er ljóst af 3. tölul. 4. gr. laganna að skattskylda samkvæmt meginreglum 3. gr. þeirra nær í sjálfu sér til aðila óháð umsvifum þeirra, sbr. einnig 3. gr. reglugerðar nr. 529/1989, um framtal og skil á virðisaukaskatti (nú reglugerð nr. 667/1995), sem hefur að geyma reglur um uppgjör virðisaukaskatts vegna tímabundinnar starfsemi. Þá felst í 5. mgr. 2. gr. laganna, þar sem kveðið var á um heimild til að undanþiggja góðgerðarstarfsemi skattskyldu með reglugerð, og reglugerð nr. 564/1989, sem sett hefur verið með stoð í því ákvæði, sbr. nú ákvæði 5. mgr. 2. gr. eftir breytingar með 1. gr. laga nr. 55/1997, að góðgerðarfélög verða almennt talin skattskyld samkvæmt lögunum vegna sölu á vöru eða skattskyldri þjónustu, nema salan uppfylli skilyrði reglugerðarinnar. Hvað varðar sérstaklega þá viðbáru kæranda að fjáröflun hans almennt uppfylli ekki það skilyrði 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 að vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki, enda keppi íþróttafélög og atvinnufyrirtæki ekki á sama markaði að þessu leyti, skal tekið fram að sá þáttur í fjáröflun kæranda, sem hér um ræðir, þ.e. sala auglýsinga, er í almennum skilningi ótvírætt samkeppnisrekstur. Skilyrðið um samkeppni við atvinnufyrirtæki í 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 þykir bera að skýra svo að þeim aðilum, sem tilgreindir eru í þessum tölulið, sé skylt að innheimta og skila virðisaukaskatti af sölu á vörum og skattskyldri þjónustu þegar þeir hafa með höndum sams konar eða svipaða starfsemi eða viðskipti og þeir aðilar sem skattskyldir eru samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar. Kærandi færir fram máli sínu til stuðnings skilgreiningu samkeppnislaga nr. 8/1993 á hugtakinu markaði, en sú skilgreining er sett fram með tilliti til þess megintilgangs laganna að efla virka samkeppni og vinna gegn skaðlegum samkeppnishömlum. Með því að íþróttafélög og atvinnufyrirtæki keppi þannig ekki á sama markaði sé nefnt skilyrði ekki uppfyllt. Hvorki þykir bein orðskýring standa til þessarar niðurstöðu né verður hún heldur leidd af lögskýringargögnum. Í þessu sambandi þykir jafnframt mega hafa hliðsjón af þeirri skilgreiningu á skilyrði um samkeppni við atvinnufyrirtæki, sem fram kemur í 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 601/1995, þótt reglugerð þessi taki ekki til tilviks kæranda, enda búa augljóslega sömu sjónarmið að baki þeim reglum og liggja til grundvallar ákvæðinu í 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Vegna þeirra viðbáru kæranda, sem hér um ræðir, skal tekið fram að ekki verður séð að rök standi til annars en líta á umræddan þátt í fjáröflun hans sem hluta af almennum markaði á viðkomandi sviði. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið, þykir þessi viðbára kæranda ekki eiga við rök að styðjast. Að því virtu, sem að framan er rakið, þykir bera að staðfesta niðurstöðu ríkisskattstjóra um skattskyldu kæranda eftir ákvæðum 1. og 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988.

Vafalaust er að vænlegt þykir að koma auglýsingum á framfæri í tengslum við iðkun íþrótta, enda njóta íþróttir ríkrar athygli almennings og fjölmiðla. Er ljóst að birting auglýsinga á þessum vettvangi hefur fjárgildi almennt séð og er tíðum álitin eftirsóknarverð. Engu að síður má ganga út frá því að oft séu mun hærri fjárhæðir greiddar fyrir auglýsingar á vegum íþróttafélaga en svarar til beinnar gagnsemi þeirra fyrir auglýsendur þannig að endurgjald kemur aðeins fyrir auglýsingakaupin að hluta. Margvísleg sjónarmið geta legið að baki slíkra kaupa, sérstaklega velvilji í garð íþróttastarfs. Þannig þykir mega að nokkru taka undir fullyrðingar kæranda um að auglýsingasölu hans megi skoða sem viðtöku styrktarfjár, sbr. og þau sjónarmið sem fram koma í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. mars 1998 í málinu nr. E-5852/1996: Íslenska útvarpsfélagið hf. gegn íslenska ríkinu. Af hálfu kæranda hafa þó aðeins verið settar fram almennar staðhæfingar um þessi efni. Engin töluleg gögn hafa verið lögð fram sem sýna fram á hverju geti hafa munað milli þess er goldið var fyrir auglýsingar á vegum kæranda og verðmætis endurgjalds hans er fólgið var í birtingu þeirra. Skiptingu auglýsingatekna kæranda í eiginlega auglýsingasölu og styrktarfé verður því að meta að álitum, sbr. um þá aðferð framangreindan héraðsdóm. Eins og mál þetta liggur fyrir svo sem að framan er lýst og með sérstakri hliðsjón af þeirri óvissu sem ríkir um þá skiptingu, sem hér reynir á, þykir mega byggja á því að 2/5 hlutar auglýsingasölu kæranda teljist virðisaukaskattsskyld sala þjónustu en 3/5 hennar hafi verið viðtaka styrktarfjár.

5. Grundvöllur álagningar.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að við endurákvörðun gjalda kæranda verði eigi stuðst við starfs- og kennsluskýrslur kæranda sem sendar voru Íþróttasambandi Íslands. Skýrslur þessar séu með „tilbúnum tölum“ og gefi ekki rétta mynd af fjárhag kæranda. Einnig mótmælir kærandi upphæðum sem endurákvörðun miðast við með þeim rökum að fremur sé um styrki að ræða en sölu auglýsinga. Þá mótmælir kærandi og fjárhæðum þessum með vísan til 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum.

Fyrir liggur að kærandi hefur ekki látið í té bókhald vegna rekstrartímabilsins 1. nóvember 1988 til og með 31. október 1992. Bókhaldsgögn sem varða þetta tímabil hafa ekki komið fram og benda líkur til að þeim hafi verið fargað. Rekstrar- og efnahagsreikningur hefur verið útbúinn af kæranda vegna rekstrartímabilsins 1. nóvember 1992 til 31. október 1993. Ekki eru fyrir hendi dagbók, færslulistar eða önnur gögn þannig að unnt sé að rekja fylgiskjöl til liða í rekstrar- og efnahagsreikningnum. Þannig hefur ekki verið lagt fram bókhald eða önnur gögn til að sannprófa fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur, en kærandi hefur verið á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila frá maí 1992 og skilað svonefndum núllskýrslum til og með uppgjörstímabilinu júlí-ágúst 1993, en eftir það var tilfærð velta vegna ljósa- og flettiskilta eins og fram hefur komið. Eru þær aðstæður uppi í máli kæranda að heimilt var að áætla honum virðisaukaskatt samkvæmt 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. nú 2. mgr. 26. gr. sömu laga, enda lét kærandi ranglega með öllu hjá líða að skila virðisaukaskatti af auglýsingasölu sinni. Varaformaður aðalstjórnar X, sem útbjó starfs- og kennsluskýrslur áranna 1989 til og með 1993, kvaðst hafa haft hugmyndir um eðli starfsemi kæranda og tilgreint tekjur hans og gjöld á skýrslunum í samræmi við það. Fjárhæðir væru ekki nákvæmar en þó nærri lagi. Samanburður á skýrslu ársins 1993 og rekstrarreikningi kæranda fyrir tímabilið 1. nóvember 1992 til 31. október 1993 leiðir í ljós að auglýsingatekjur eru töluvert lægri í skýrslunni. Af hálfu kæranda hafa ekki verið leiddar að því líkur að auglýsingatekjur sem upp eru gefnar í starfs- og kennsluskýrslum séu hærri en raunin var á né hefur verið bent á annað haldbærara viðmið. Í þessu sambandi skal og tekið fram að skýringar kæranda eru þess eðlis að þær eru naumast marktækar. Að þessu virtu verður ekki talið að áætlun ríkisskattstjóra á auglýsingatekjum kæranda sé ósanngjörn eða umfram það sem heimilt er. Að ofan var lýst þeirri niðurstöðu að fallist væri á að líta á auglýsingasölu kæranda sem viðtöku styrkja að 3/5 hlutum, en að ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, yrði ekki skilið svo að það undanþiggi eiginlega auglýsingasölu kæranda virðisaukaskatti. Samkvæmt þessu telst virðisaukaskattsskyld velta og virðisaukaskattur kæranda 2/5 af áætlun skattstjóra eða 1.485.214 kr. vegna tímabilsins jan.-des. 1990, 2.093.173 kr. vegna tímabilsins jan.-des. 1991, 1.636.305 kr. vegna tímabilsins jan.-des. 1992 og 1.145.750 kr. vegna tímabilsins 1. janúar 1993 til 31. október 1993.

6. Innskattur.

Eins og fram hefur komið athugaði skattrannsóknarstjóri ríkisins við rannsókn sína óframtalinn rekstrargjöld kæranda samkvæmt starfs- og kennsluskýrslum og bókhaldsgögnum fyrir rekstrartímabilið 1. nóvember 1992 til og með 31. október 1993, sbr. meginreglu þá, sem kemur fram í 31. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, er m.a. þýðir að rannsaka ber jafnt atriði sem skattaðila eru til hags og óhags. Í þessum þætti rannsóknarinnar kom fram að vegna tímabilsins 1. nóvember 1988 til og með 31. desember 1992 hefði ekki verið leiddur í ljós neinn beinn og óyggjandi kostnaður vegna söluskatts- og virðisaukaskattsskyldrar starfsemi kæranda. Rannsókn á afhentum bókhaldsgögnum vegna rekstrartímabilsins 1. nóvember 1992 til 31. október 1993 hefði hins vegar leitt í ljós að ætla mætti að rekstrargjöld vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi kæranda hefði samtals verið að fjárhæð 41.957 kr. og því mætti ætla að innskattur hefði numið 8.256 kr. Í skýrslunni var tekið fram að þrátt fyrir að fylgiskjöl bókhalds vegna fyrrgreinds tímabils hefðu verið afhent hefði skattrannsóknarstjóri allt að einu ekki fengið afhent fært bókhald, þ.e. dagbókarlista og/ eða hreyfingalista bókhalds og hefði fram komið að dagbók hefði verið fleygt. Því væri tæplega um það að ræða að innskattur væri heimill til frádráttar útskatti, enda væri ekki byggt á fullnægjandi bókhaldi sem uppfyllti skilyrði laga og reglugerða um virðisaukaskatt.

Í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 12. september 1997, er ekki sérstaklega fjallað um innskatt, að því er séð verður.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess að vísu ekki krafist sérstaklega af hálfu kæranda að tekið verði tillit til innskatts. Allt að einu þykir bera að fjalla um það atriði.

Í 16. gr. laga nr. 50/1988 eru ákvæði um innskatt, sbr. og reglugerð nr. 192/1993, um innskatt. Í 1. gr. reglugerðarinnar kemur m.a. fram að krafa um innskatt gagnvart ríkissjóði skuli byggjast á skjölum og bókhaldi sem fullnægjandi er samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Um sönnun fyrir innskatti er sérstaklega fjallað í 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988.

Fram er komið í máli þessu að engu bókhaldi og bókhaldsgögnum er til að dreifa vegna þess tímabils, sem um ræðir, að undaskildu tímabilinu 1. nóvember 1992 til 31. október 1993. Af hálfu kæranda hafa þannig ekki verið lagðir fram eða vísað á reikninga, sem sannað geta innskatt, vegna meginhluta þess tímabils sem hér um ræðir. Að þessu athuguðu og með vísan til framangreindra ákvæða um innskatt í lögum nr. 50/1988 og reglugerðum settum á grundvelli þeirra laga, sbr. og þau viðhorf sem fram koma í dómi Héraðsdóms Vesturlands frá 27. janúar 1997 í málinu nr. S-70/1996: Ákæruvaldið gegn Þórði Þ. Þórðarsyni, er staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 12. júní 1997 að því er tók til þess ákæruatriðis, sem varðaði brot á lögum um virðisaukaskatt, þykir ekki koma til álita að taka tillit til hugsanlegs innskatts í tilviki kæranda, að því tímabili þó undanskildu sem bókhaldsgögn liggja fyrir, þ.e. tímabilinu 1. nóvember 1992 til 31. október 1993, enda liggi þá fullnægjandi gögn til grundvallar innskattinum. Í málinu liggja fyrir reikningar á hendur kæranda frá B, dags. 22. maí og 8. júní 1993, samtals að fjárhæð 41.458 kr. þar af virðisaukaskattur 8.158 kr., svo og reikningur frá C, dags. 21. maí 1993, að fjárhæð 499 kr. þar af virðisaukaskattur 98 kr., sbr. fyrrgreindar upplýsingar í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þótt ríkisskattstjóri hafi ekki vikið sérstaklega að innskatti, eins og fyrr greinir, kemur í ljós að samkvæmt gjaldabreytingum hefur hann í raun tekið til greina innskatt að fjárhæð 8.256 kr. sem augsýnilega er vegna umræddra reikninga. Verður ekki við þeirri ákvörðun hróflað.

7. Álag.

Af hálfu kæranda er krafist niðurfellingar álags á vangreiddan virðisaukaskatt. Eftir öllum atvikum þykir mega taka þá kröfu til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Felld er úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra um að kærandi skuli greiða söluskatt vegna auglýsingasölu sinnar á rekstrarárunum 1988 og 1989. Virðisaukaskattskyld velta og virðisaukaskattur kæranda vegna sölu auglýsinga ákvarðast 2/5 af áætlun ríkisskattstjóra. Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.