Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 20. október 1998, hefur umboðsmaður kæranda farið fram á að yfirskattanefnd endurupptaki úrskurð sinn nr. 1005/1997 frá 5. desember 1997 vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1996. Varðar endurupptökubeiðnin þann þátt í úrskurðinum er laut að beitingu skattstjóra á 10% álagi á skattstofna samkvæmt skattframtali kæranda árið 1996 vegna síðbúinna framtalsskila. Yfirskattanefnd taldi í úrskurði þessum að ekki væru komnar fram nægar ástæður til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda og hafnaði því kröfu hans um niðurfellingu þess.

Tildrög málsins eru þau að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1996 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1996, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri bætti 15% álagi við hina áætluðu skattstofna samkvæmt heimildarákvæðum 1. málsl. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Skattframtal kæranda árið 1996 hafði borist skattstjóra hinn 18. júlí 1996 samkvæmt áritun skattstjóra á framtalið um móttöku þess. Skattstjóri tók skattframtalið sem kæru, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og kvað upp kæruúrskurð hinn 17. desember 1996 þar sem hann féllst á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1996 í stað áætlaðra skattstofna með tilgreindri breytingu varðandi flýtifyrningu samkvæmt ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 147/1994. Þá bætti skattstjóri 10% álagi við skattstofna samkvæmt skattframtalinu vegna síðbúinna framtalsskila samkvæmt heimildarákvæðum 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lokamálslið þessarar málsgreinar. Vísaði skattstjóri til þess að kærandi hefði skilað skattframtölum árin 1994 og 1995 að liðnum framtalsfresti.

Af hálfu kæranda var kæruúrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 6. janúar 1997, og þess krafist að fellt yrði niður álag sem skattstjóri bætti við skattstofna kæranda vegna síðbúinna framtalsskila gjaldárið 1996. Mótmælti umboðsmaður kæranda að sömu ástæður lægju til grundvallar því að framtalsskil drógust á árunum 1994 og 1995, sem væri á ábyrgð forsvarsmanna kæranda, og svo á árinu 1996 sem væri á hans ábyrgð og ástæður þess hefðu verið vinnuálag hans, umboðsmannsins. Tekið var fram að kærandi, sem er einkahlutafélag, hefði verið stofnaður á árinu 1993. Kvaðst umboðsmaður kæranda hafa fengið bókhald félagsins í hendur í lok sumars 1995. Í mars 1996 hefði skattframtölum kæranda árin 1994 og 1995 verið skilað til ríkisskattstjóra. Þessi síðbúnu framtalsskil hefðu því verið á ábyrgð forsvarsmanna kæranda. Því hefði ekki verið til að dreifa varðandi framtalsskil gjaldárið 1996. Í því sambandi tók umboðsmaður kæranda fram að bókhald kæranda vegna ársins 1995 hefði verið komið tímanlega í hendur hans. Hann bæri hins vegar alla ábyrgð á því að framtalsskilin drógust úr hömlu. Ástæða þess hefði verið annríki hans svo sem nánar var lýst. Auk þess var þess krafist að breytingu skattstjóra varðandi flýtifyrningu yrði hnekkt.

Yfirskattanefnd hafnaði kröfu kæranda, að því er varðar niðurfellingu álags vegna síðbúinna framtalsskila, með úrskurði sínum nr. 1005/1997. Forsendur úrskurðarins eru svohljóðandi varðandi þetta atriði:

„Til stuðnings ákvörðun sinni um beitingu álags samkvæmt heimildarákvæðum lokamálsliðar 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 vegna síðbúinna framtalsskila kæranda árið 1996 vísaði skattstjóri til þess að framtalsskil kæranda árin 1994 og 1995 hefðu verið síðbúin. Er þetta út af fyrir sig óumdeilt, en umboðsmaður kæranda telur að horfa eigi til þess að ástæður fyrir drætti á framtalsskilum árið 1996 séu aðrar en hin fyrri ár svo sem hann gerir nánari grein fyrir. Í tilefni af sjónarmiðum umboðsmannsins skal tekið fram að almennt geta skattaðilar ekki losnað undan ábyrgð sinni á því að skattframtal berist skattstjóra á réttum tíma með því að fela öðrum að annast gerð þess og skil. Að þessu virtu þykja ekki fram komnar nægar ástæður til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda gjaldárið 1996. Er kröfu kæranda því hafnað um þetta kæruatriði.“

II.

Í beiðni umboðsmanns kæranda um endurupptöku málsins, dags. 20. október 1998, er frá því greint að hagnaður félagsins árið 1995 hafi verið umtalsverður og því hafi verið um að ræða umtalsverða álagsupphæð, eða 781.829 kr. Ríkisskattstjóri hafi gert þá kröfu í málinu að ekki yrði fallist á niðurfellingu álags og vísað í þeim efnum til síðbúinna framtalsskila fyrri ára. Í úrskurði sínum nr. 1005/1997 hafi yfirskattanefnd hafnað kröfunni og ekki fallist á þau sjónarmið að máli skipti hvort umboðsmaður skattaðila ætti sök á síðbúnum framtalsskilum fyrri ára eða ekki.

Umboðsmaður kæranda fellst út af fyrir sig á þá forsendu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 1005/1997 að framtalsskil séu ævinlega á ábyrgð skattaðila. Hins vegar komi fram í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 að ef skattaðila verði ekki kennt um vanskil á skattframtali skuli fella niður álag. Ábyrgðin sem slík falli ekki niður. Því megi álykta sem svo að ekki sé unnt að refsa skattaðilanum sjálfum þótt framtalið komi of seint ef öðrum er um að kenna, sbr. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaðurinn greinir frá því að þar sem kærandi beri enga sök á hinum síðbúnu framtalsskilum árið 1996 beri hann sjálfur skaðann. Í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, komi greinilega fram að fella skuli niður álag ef skattaðili færi rök fyrir því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma o.s.frv. Þarna komi ótvírætt fram að fella skuli niður álag ef framteljanda verði ekki kennt um síðbúin framtalsskil. Ekki sé minnst einu orði á að líta skuli til framtalsskila fyrri ára við þá ákvörðun að fella niður álag eða ekki. Telur umboðsmaðurinn að líta beri til hvers tilviks fyrir sig. Augljóst sé að ítrekuð vanræksla skattaðila sjálfs á tímanlegum framtalsskilum eigi að leiða til álagsbeitingar. Hins vegar geri lögin ekki ráð fyrir því að hegna skuli óskyldum aðila (í þessu tilfelli þeim sem veitt hafi bókhaldsaðstoð) ef hann eigi sökina á síðbúnum framtalsskilum. Umboðsmaðurinn tekur fram að síðbúin framtalsskil áranna á undan, þ.e. framtalsáranna 1994 og 1995, hafi ekki verið hans sök þar sem annar aðili hafi þá átt að sjá um bókhald og uppgjör kæranda. Skattframtölum árin 1994 og 1995 hafi ekki verið skilað í tæka tíð sökum þess að sá er átti að sjá um bókhaldið á þessum tíma hafi ekki sinnt því verkefni sínu svo sem nánar er lýst. Þá kemur fram að fylgiskjöl vegna áranna 1993, 1994 og 1995 hafi verið í vörslum skattrannsóknarstjóra ríkisins frá því í mars 1995 til 5. apríl 1995. Hafi kærandi leitað til umboðsmannsins vorið 1995 og farið fram á að hann tæki að sér bókhald og uppgjörs- og framtalsmál vegna rekstraráranna 1993 og 1994. Því verki hafi lokið í mars 1996 með því að skattframtöl árin 1994 og 1995 hafi verið send ríkisskattstjóra. Þessi síðbúnu framtalsskil séu umboðsmanninum ekki að kenna og naumast kæranda heldur. Öðru máli gegni um bókhald og uppgjör vegna rekstrarársins 1995. Lýsir umboðsmaðurinn því verki, sbr. og ljósrit úr dagbók umboðsmannsins, er fylgdi beiðni hans, er lauk með skilum skattframtals árið 1996 hinn 18. júlí 1996. Samkvæmt lýsingu umboðsmannsins var annríki hans ástæða þess að dráttur varð á skilunum.

Umboðsmaðurinn leggur áherslu á að álagið, sem kæranda var gert að greiða 781.829 kr., hafi hann sjálfur þurft að borga þar sem ekki verði séð hvernig unnt sé að refsa aðila fyrir það sem hann hafi ekki gert, eða átt þátt í að gera. Umboðsmaðurinn kveður sig ekki reka minni til hin síðari ár að álag álagt af skattstjóra vegna síðbúinna framtalsskila hafi ekki verið fellt niður af yfirskattanefnd (áður ríkisskattanefnd) ef álagið stafaði af annríki framteljanda.

III.

Með bréfi, dags. 12. mars 1999, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Umboðsmaður kæranda fer fram á að úrskurður yfirskattanefndar nr. 1005 frá 5. desember 1997 verði endurupptekinn og álag á skattstofna, sem í þeim úrskurði var ákvarðað, verði fellt niður. Beiðni umboðsmannsins er dagsett þann 20. október 1998, eða rúmum 10 mánuðum eftir að úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp. Í 1. málsl. 2. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kemur fram að eftir að þrír mánuðir eru liðnir frá því að aðila var tilkynnt um ákvörðun skv. 1. tölul. 1. mgr., eða aðila var eða mátti vera kunnugt um breytingu á atvikum þeim sem ákvörðun skv. 2. tölul. 1. mgr. var byggð á, verður beiðni um endurupptöku máls ekki tekin til greina, nema að fengnu samþykki frá öðrum aðilum málsins. Að áliti ríkisskattstjóra kemur ekkert fram í endurupptökubeiðni sem er þess eðlis að fallast beri á endurupptöku, enda hefur umboðsmaður kæranda ekki lagt fram neinar nýjar málsástæður eða röksemdir fyrir niðurfellingu hins umdeilda álags.

Fallist yfirskattanefnd hins vegar á endurupptöku gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að fyrri úrskurður verði staðfestur.“

IV.

Beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 20. október 1998, um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 1005/1997 lýtur að þeim þætti málsins sem varðar beitingu álags á skattstofna samkvæmt skattframtali kæranda árið 1996 vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Eins og fram hefur komið var kærandi, sem var hlutafélag, nú einkahlutafélag, stofnsettur á árinu 1993. Þá lá fyrir við meðferð málsins að skattframtöl kæranda árin 1994 og 1995 voru síðbúin, en þau bárust ríkisskattstjóra sem skatterindi hinn 12. mars 1996 með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. mars 1996. Ekki var í bréfinu vikið að ástæðum fyrir hinum síðbúnu framtalsskilum. Með bréfi, dags. 14. mars 1996, sendi ríkisskattstjóri skattstjóra skattframtöl árin 1994 og 1995 til afgreiðslu, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Hinn 12. mars 1997 féllst skattstjóri á að leggja hin innsendu skattframtöl árin 1994 og 1995 til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1994 og 1995 að viðbættu 15% álagi á skattstofna vegna síðbúinna framtalsskila samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi undi þeirri ákvörðun og í máli því, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1005/1997, reyndi ekki á álagsbeitingu vegna gjaldáranna 1994 og 1995, heldur einungis álagsbeitingu vegna síðbúinna framtalsskila gjaldárið 1996.

Með kæruúrskurði sínum, dags. 17. desember 1996, bætti skattstjóri 10% álagi við skattstofna samkvæmt skattframtali kæranda árið 1996, sbr. heimildarákvæði 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Rökstuddi skattstjóri álagsbeitinguna með því að framtalsskil kæranda árin 1994 og 1995 hefðu verið síðbúin. Tekið er fram í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1005/1997 að þessi atvik, sem voru grundvöllur álagsbeitingar skattstjóra, séu óumdeild. Kröfu sína um niðurfellingu álags rökstuddi umboðsmaður kæranda með því að hann, umboðsmaðurinn, bæri alfarið ábyrgð á þeim drætti sem varð á framtalsskilunum gjaldárið 1996 og ástæður fyrir drættinum það ár væru aðrar en gjaldárin 1994 og 1995. Í tilefni af þessu sjónarmiði umboðsmannsins er tekið fram í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1005/1997 að skattaðilar geti ekki losnað undan ábyrgð sinni á því að skattframtal berist skattstjóra á réttum tíma með því að fela öðrum að annast um gerð þess og skil. Með hliðsjón af þessu taldi yfirskattanefnd ekki fram komnar nægar ástæður til að falla frá beitingu álags.

Í tilefni af endurupptökubeiðni umboðsmanns kæranda skal tekið fram að með lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, voru m.a. gerðar þær breytingar á ákvæðum um álag á skattstofna, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, að beiting álags var ekki lengur skyldubundin og óhjákvæmileg afleiðing ákveðinna atvika, svo sem áður hafði verið, sbr. 47. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, heldur varð um heimildarákvæði að ræða. Af þessu leiðir að skattstjórum ber sérstaklega að rökstyðja beitingu álags með hliðsjón af því að um heimild til beitingar álags er að ræða en ekki skyldu, sbr. 5. mgr. 96. gr. og 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu hefur löggjafinn með 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 veitt skattyfirvöldum heimild til að beita álagi á skattstofna vegna vantandi eða síðbúinna framtalsskila. Af beinni orðalagsskýringu ákvæðisins verða ekki ráðin nein sérstök sjónarmið sem skattyfirvöldum ber að horfa til í mati sínu og verður því að játa þeim nokkuð rúmt svigrúm í þessu efni að því gættu að sjónarmið þau, sem lögð eru til grundvallar, séu málefnanleg og í samræmi við meginreglur stjórnsýsluréttar um jafnræði og meðalhóf, sbr. sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis frá 26. júlí 1999 í málinu nr. 2309/1997. Samkvæmt langri skatt- og úrskurðarframkvæmd varðandi álagsbeitingu vegna síðbúinna framtalsskila hefur skipt máli hvort um ítrekuð síðbúin framtalsskil er að ræða. Um þetta má m.a. vísa til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 174/1987 og 211/1987, sem birtir eru á bls. 185 og 190 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1986–1989.

Vegna málatilbúnaðar umboðsmanns kæranda bæði við meðferð þess máls, sem lauk með úrskurði nr. 1005/1997, og í beiðni hans um endurupptöku á þeim úrskurði, dags. 20. október 1998, skal áréttað að því hefur verið slegið föstu í úrskurðarframkvæmd að framteljendur geti ekki losnað undan ábyrgð sinni á því að skattframtal berist skattstjóra á réttum tíma með því að fela öðrum að annast um gerð þess og skil. Um þetta má m.a. vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 814/1982 er birtur var á bls. 256–257 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1981 og 1982. Tekið skal fram að eins og reyndar kemur fram í síðastnefndum úrskurði getur til þess komið að álagi verði ekki beitt vegna atvika sem varða sérfróðan aðstoðarmann skattaðila við gerð skattframtals.

Umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir því að honum sé um að kenna að framtalsskil kæranda gjaldárið 1996 drógust fram yfir framtalsfrest og hafi annríki hans valdið þessum töfum. Þar sem kæranda verði þannig ekki kennt um vanskil á framtalinu beri samkvæmt ótvíræðu orðalagi 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 að fella álagið niður. Með vísan til þess sem að framan greinir á þetta ekki við rök að styðjast, enda má ljóst vera að sú ábyrgð, sem skattaðili ber á gerð og skilum skattframtals síns, þrátt fyrir aðstoð sérkunnáttumanns, felur almennt í sér að skattaðilinn verður sjálfur að axla álag, séu skilyrði til beitingar þess, þótt dráttur á skilum framtalsins verði rakinn til atvika sem varða sérkunnáttumanninn. Tekið skal fram í tilefni af málatilbúnaði umboðsmanns kæranda að ekki er um það að ræða að þeir, sem starfa við framtalsgerð, séu beittir álagi og breytir engu um það þótt svo standi á sem í tilviki umboðsmannsins að þeir aðilar greiði umbjóðendum sínum fjárhæð sem svarar til skatta af álagi. Þá er rétt að taka fram að með vísan til þess, sem að framan greinir um skatt- og úrskurðarframkvæmd, fær það sjónarmið umboðsmannsins ekki staðist að ekki skuli líta til framtalsskila fyrri ára við ákvörðun um beitingu álags vegna síðbúinna framtalsskila.

Í tilefni af þeim sjónarmiðum, sem fram hafa komið af hálfu umboðsmanns kæranda í beiðni hans um endurupptöku, dags. 20. október 1998, skal tekið fram að ef horft yrði til slíkra sjónarmiða er einsýnt að það myndi almennt leiða til þess að nægjanlegs samræmis og jafnræðis yrði ekki gætt við ákvarðanir um beitingu álags vegna síðbúinna framtalsskila.

Með vísan til þess sem að framan greinir og þar sem hvorki ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 né aðrar réttarreglur leiða til þess að endurupptaka beri mál kæranda og ekki er að öðru leyti fram komið tilefni til endurupptöku er beiðni kæranda synjað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Beiðni kæranda um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 1005/1997 er hafnað.