Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að skattstjóri áætlaði kærendum skattstofna til álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1986, þar sem hann leit svo á, að ekki hefði verið talið fram af þeirra hálfu innan tilskilins framtalsfrests. Fyrirliggjandi skattframtal kærenda er ódagsett, en fylgigögn þess sum eru dagsett 5. júní 1986. Skattstjóri tók skattframtalið sem kæru, sbr. 2. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og kvað upp kæruúrskurð hinn 9. febrúar 1987, þar sem hann féllst á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 1986 án álags en með ýmsum breytingum, sem tilgreindar eru í úrskurðinum, en nokkrar þeirra eru tilefni kærumáls þessa. Í úrskurðinum segir svo um móttöku skattframtals kærenda: „Úrskurður á kæru yðar vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1986 dags. 5.6. 1986 mótt. þ. ódags.“

Kærandi, A., er aðili að rekstri 3 sameignarfélaga, sem ekki eru sjálfstæðir skattaðilar og fylgdu ársreikningar þessara félaga skattframtalinu. Er hér um að ræða B. s.f., er rekur framleiðslu myndbanda, D. s.f. og E. s.f., er bæði hafa myndbandaleigu með höndum. Hlutdeild kæranda, A., í sameignarfélögunum er 1/5. Breytingar skattstjóra og kæruefni máls þessa varða sameignarfélög þessi. Hér á eftir verða einstök kæruefni rakin:

1. Kaup fyrirtækisnafnsins „F“. Á rekstrarreikningi sameignarfélagsins B., sem kærandi er aðili að að 1/5 hluta voru gjaldfærðar 550.000 kr. vegna „F.“. í skýringum með ársreikningi sameignarfélags þessa var þess getið, að fyrirtækisnafnið „F. s.f." hefði verið keypt af X. fyrir 550.000 kr. Þessi kaup hefðu í fyrsta lagi verið gjöld í samkeppnisbaráttu auk þess sem þau gæfu möguleika á því að nota hið keypta nafn við sölu ákveðinna mynda. Eina notkun þessa nafns á kaupári, þ.e. árinu 1985, hefði verið sú, að ein sala á myndum frá B. s.f. hefði farið fram undir nafninu og sala þessi tekjufærð hjá B. s.f.

Í hinum kærða úrskurði, dags. 9. febrúar 1987, felldi skattstjóri þennan gjaldalið með öllu niður en eignfærði þessi kaup við kaupverði í efnahagsreikningi B. s.f. Skattstjóri tók fram, að hann teldi kaupverð þessa fyrirtækisnafns ekki frádráttarbæran rekstrarkostnað skv. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þ.e.a.s. ekki væri um að ræða gjöld, sem ættu á árinu að ganga til að afla tekna í atvinnurekstrinum, tryggja þær og halda þeim við. Þá teldist ekki vera um fyrnanlega eign að ræða skv. 32. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. ekki keyptir varanlegir rekstrarfjármunir, sem notaðir væru til öflunar tekna í atvinnurekstri og rýrnuðu að verðmæti við eðlilega notkun og aldur.

Í rökstuðningi umboðsmanns kærenda, dags. 13. maí 1987, í framhaldi af kæru til ríkisskattanefndar, dags. 10. mars 1987, er þess getið, að í skýringum með ársreikningi B. s.f. hefði af misskilningi verið talið, að keypt hefði verið nafn sameignarfélags, sem ekki hefði verið sjálfstæður skattaðili. Þetta hefði reynst rangt við frekari athugun málavaxta, því að félagið hefði verið skráð sem sjálfstæður skattaðili. Þetta breytti því hins vegar ekki, að tilgangur kaupanna hefði verið sá, sem í skýringunum greindi og kaupverðið því reitt fram til þess að afla tekna, tryggja þær og viðhalda þeim.

2. Kaffi- og matarkostnaður v/B. s.f. Í rekstrarreikningi B. s.f. fyrir árið 1985 var gjaldfærður matar- og kaffikostnaður 93.600 kr. Þennan gjaldalið lækkaði skattstjóri í 20.000 kr. í hinum kærða úrskurði, dags. 9. febrúar 1987, á þeim forsendum, að þessi útgjaldaliður teldist óeðlilegur og tortryggilega hár, sbr. og úrskurð skattstjóra, dags. 30. desember 1985, vegna gjaldársins 1985. Skattstjóri benti á, að greidd laun til starfsfólks næmu 825.280 kr. og greitt fæði til starfsfólks væri ekki gefið upp á launamiða. Þætti ljóst, að gjaldfærður hefði verið matar- og kaffikostnaður eigenda B. s.f. Af hálfu umboðsmanns kæranda er þessari lækkun skattstjóra mótmælt í kröfugerð fyrir ríkisskattanefnd, sbr. bréf, dags. 13. maí 1987, sem órökstuddri. Sú skýring er gefin, að starfsemi B. s.f. byggist á vinnu, sem oftlega teygist langt fram á kveld. Sé gjaldfærður matar- og kaffikostnaður byggður á fyrirliggjandi fylgiskjölum, er til séu komin vegna þessa kostnaðar, er starfsmönnum „bæði skyldum og vandalausum sé veittur“.

3. Matar- og kaffikostnaður v/D. s.f. í rekstrarreikningi D. s.f. fyrir árið 1985 var gjaldfærður kaffikostnaður o.þ.h. að fjárhæð 184.567 kr. Með sömu rökum og um getur varðandi samsvarandi gjaldalið B. s.f., sbr. 2. tl. hér að framan, lækkaði skattstjóri þennan lið í 20.000 kr. Skattstjóri gat þess, að greidd laun næmu 344.950 kr. og að á rekstrarreikningi sameignarfélagsins fyrir árið 1984 hefði samskonar gjaldaliður ekki verið færður. Hefði þó engin eðlisbreyting orðið á rekstri félagsins. Af hálfu umboðsmanns kæranda er niðurskurði skattstjóra á þessum gjaldalið mótmælt með sömu rökum og samsvarandi lið hjá B. s.f. Sú skýring er gefin, að þessi gjaldaliður hjá D. s.f. sé hærri en hjá B. s.f. sökum þess að það fyrirtæki sé opið alla daga vikunnar langt fram á kvöld.

4. Aðstöðugjaldsstofn. Aðstöðugjaldi vegna rekstrar umræddra sameignarfélaga hefur verið skipt á eigendur eftir hlutdeild þeirra í félögunum. Með skattframtali kæranda fylgdi greinargerð um aðstöðugjaldsstofn að hans hluta, er var sundurliðaður eftir sameignarfélögunum þremur. Þá fylgdu sérstök yfirlit, er sýndu tölulega aðstöðugjaldsstofn hvers sameignarfélags fyrir sig. í gögnum þessum kom fram, að litið væri svo á m.t.t. eignaraðildar að sameignarfélögum þessum, að um einn rekstur væri að ræða, þar sem B. s.f. gegndi hlutverki framleiðsludeildar, en D. s.f. og E. s.f. hlutverki söludeilda. Sökum þessa væri talið, að innbyrðis viðskipti mynduðu ekki aðstöðugjaldsstofn.

Í hinum kærða úrskurði, dags. 9. febrúar 1987, hækkaði skattstjóri stofn til aðstöðugjalds kæranda vegna þessara innbyrðis viðskipta jafnframt því að hann gerði leiðréttingu til lækkunar af öðrum ástæðum, sem ekki er ágreiningur um. Breytingar skattstjóra leiddu til hækkunar aðstöðugjaldsstofnsins að hlut kæranda úr 6.285.781 kr. er tilgreint var í aðstöðugjaldsgreinargerð hans, í kr. 6.905.006 kr. Skattstjóri vísaði til 3. mgr. 37. gr. laga nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga, er mælti svo fyrir um, að hefði aðili með höndum fjölþættan atvinnurekstur, sem tæki til fleiri en einnar atvinnugreinar og verðmæti á tilgreindu verði væru flutt milli atvinnugreina, skyldi telja verðmæti, sem þannig væru flutt, til heildartekna hjá þeim þætti rekstrarins, er af hendi léti en til aðstöðugjaldsskylds rekstrarkostnaðar hjá þeim þætti, sem tæki á móti. Tók skattstjóri fram, að hann liti svo á, að starfsemi kæranda félli undir ákvæði þessarar lagagreinar, þ.e.a.s. annars vegar teldist starfsemi B. s.f. vera iðnrekstur, en aðfengið hráefni — tómar spólur — væri unnið og selt sem fullunnar vörur (sbr. greinargerð um aðstöðugjaldsstofn, þar sem fram væri talinn stofn til iðnlánasjóðs- og iðnaðarmálagjalds), en hins vegar teldist starfsemi leiganna verslunarrekstur. Því væri um að ræða tvær óskyldar atvinnugreinar og rekstur kæranda því fjölþættur.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er hækkun skattstjóra á aðstöðugjaldsstofni vegna umræddrar veltu milli sameignarfélaganna mótmælt. Segir svo um þetta í bréfi umboðsmannsins, dags. 13. maí 1987:

„B. s.f., D. s.f. og E. s.f. eru allt sameignarfélög í eigu sömu aðila, (raunar innan sömu fjölskyldu) og í sömu eignarhlutföllum. Ekkert félaganna er sjálfstæður skattaðili. Starfseminni er þannig háttað að B. s.f. sér um fjölföldun myndbanda, en Videoleigurnar leigja út. Því er hér í raun um einn rekstur í þrem deildum að ræða, en þessar mismunandi nafngiftir hafa orðið til í tímans rás eftir því sem starfseminni hefur vaxið fiskur um hrygg og hafa auglýsinga- og kynningarsjónarmið ráðið því að um þessar tvær nafngiftir er að ræða. Þessi rekstur hefði eins allur geta verið rekinn undir einu nafni t.d. sem hlutafélag, og hefur það raunar oft komið til tals. Ef svo væri kæmi þetta atriði væntanlega ekki til álita þar sem þessi „sala" sem um er að ræða væri ekki til en hún er sett fram í framkvæmd til þess að eigendur og stjórnendur eigi auðveldara með að fylgjast hverjum rekstrarþætti og afkomu hans. Þetta er eins og ef framleiðslufyrirtæki ætti að útbúa milliveltu af framleiðslustigi á sölustig og greiða af þessari tilbúnu veltu aðstöðugjald.

Af framangreindum ástæðum virðist því hér um viljandi eða óviljandi misskilning skattstjóra að ræða, og er hér með umræddri hækkun aðstöðugjaldsstofnsins mótmælt sem rangri, þar sem fráleitt verður að telja að skattþegnar gjaldi þess með hæni álögum ef þeir haga bókhaldi sínu með nákvæmari hætti en almennt gerist.“

5. Færsla hreinna tekna af atvinnurekstri. Hlutdeild kæranda, A., í hreinum tekjum umræddra þriggja sameignarfélaga að frádregnu tapi fyrri ára nam alls 441.010 kr. sbr. samræmingarblað R 4.05, er fylgdi skattframtali hans árið 1986. Þessum hreinu tekjum var af hálfu kærenda, A. og eiginkonu hans, G., skipt til helminga milli þeirra til skattlagningar eða 220.505 kr. í hlut hvors um sig, er færðar voru til tekna í reit 62 í skattframtalinu. Eftir breytingar skattstjóra í hinum kærða úrskurði, dags. 9. febrúar 1987, á ýmsum liðum rekstrarreikninga sameignarfélaganna námu hreinar tekjur að hlut kæranda, A., 670.420 kr. og hafði þá verið tekið tillit til lækkunar taps frá fyrri árum. Þessar hreinu tekjur færði skattstjóri að öllu leyti kæranda, A., til tekna í hinum kærða úrskurði með vísan til 3. tl. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skv. þessu ákvæði bæri að skattleggja hreinar tekjur hjá því hjóna, sem stæði fyrir rekstrinum. Kærandi, A., væri einn skráður eigandi í sameignarfélögunum þremur skv. tilkynningum til firmaskrár.

Af hálfu umboðsmanns kærenda er þessari ákvörðun skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 13. maí 1987, og þess krafist, að skipting hreinna tekna milli hjónanna verði látin standa eins og hún var tilfærð í framtali. Svofelld rök færir umboðsmaðurinn fram:

„Í niðurlagi úrskurða umbjóðenda minna segir skattstjóri, að þeir hver um sig séu einir skráðir sem eigendur í firmaskrá. Því heimilar hann ekki að hagnaði sé, skipt á milli þeirra og eiginkvenna þeirra þótt óvéfengjanlegt sé að þau standi öll að rekstrinum. Hér er um hreint formsatriði að ræða. Það er staðreynd að eiginkonurnar starfa meira og minna að rekstrinum við afgreiðslu o.þ.h. og það sem hann gefur af sér er sameign hjónanna og eins bera þau bæði tapið. Á landbúnaðarskýrslum er t.d. gert ráð fyrir að ef bæði hjónin starfa að búrekstri beri að skipta hagnaði eða tapi á milli þeirra. Í reynd er fráleitt að mismunandi reglur og ákvarðanir gildi milli starfsgreina í þessu efni, og hefur skráning eða skráningarleysi á eyðublað til firmaskrá ekkert með eðli málsins að gera. Því er það krafa mín að hagnaði verði skipt á milli hjónanna í samræmi við það sem gert var á framtölum þeirra, og vitna í því sambandi á ákvæði 63. gr. skattalaga, þar sem fjallað er um skiptingu milli hjóna standi þau bæði að rekstrinum.“

Með bréfi, dags. 20. apríl 1988, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Svo sem fram kemur hér að framan hefur skattstjóri byggt á því, að skattframtal kærenda árið 1986 hafi borist að framtalsfresti liðnum en áður en álagningu var lokið og tekið framtalið sem kæru í samræmi við þetta, sbr. 2. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eigi verður ráðið af málsgögnum, hvenær framtalið barst skattstjóra. Þar sem þau þykja þó frekast benda til þess, að framtalið hafi eigi borist, fyrr en að liðnum framtalsfresti árið 1986 og með því að umrædd málsmeðferð hefur engum andmælum sætt af kærenda hálfu verður við það miðað, að álagningarmeðferð skattstjóra hafi verið lögum samkvæm. Víkur þá að efnisatriðum máls þessa:

Um 1. tl. Engin lagaheimild er fyrir hinni umkröfðu gjaldfærslu. Er kröfu kæranda því hafnað varðandi þetta kæruatriði.

Um 2. og 3. tl. Að virtum öllum málavöxtum þykir bera að staðfesta úrskurð skattstjóra um þessi kæruatriði, enda hefur af hálfu kæranda eigi verið gerð sú grein fyrir þessum liðum, að efni sé til þess að hagga ákvörðunum skattstjóra um þá.

Um 4. tl. Þótt umrædd sameignarfélög væru eigi sjálfstæðir skattaðilar skv. 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var allt að einu rétt að ákvarða þeim sjálfum aðstöðugjald, sbr. 36. gr. laga nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga, vegna atvinnurekstrar þeirra hvers um sig, en eigi einstökum félagsmönnum vegna þessa rekstrar eins og skattstjóri hefur gert. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir þó eigi alveg næg ástæða til þess að hnekkja aðstöðugjaldsálagningunni af þessum sökum. Enginn lagagrundvöllur er fyrir þeim frádrætti frá aðstöðugjaldsstofni, sem um er deilt í máli þessu. Þau viðskipti milli sameignarfélaganna, sem um ræðir í málinu, bar eigi nauðsyn til að telja til slíkrar veltu, sem um ræðir í 3. mgr. 37. gr. laga nr. 73/1980, svo sem skattstjóri gerði og reisti hinar kærðu breytingar sínar á. Efni sínu samkvæmt átti þetta lagaákvæði eigi við um viðskipti sameignarfélaganna, enda eigi um fjölþættan rekstur sama aðila að ræða svo sem kærandi hefur haldið fram. Ákvörðun skattstjóra um þetta kæruatriði ber að staðfesta að niðurstöðu til.

Um 5. tl. Ómótmælt er af hálfu kærenda að A. sé félagsmaður í umræddum sameignarfélögum en eigi G. Að svo vöxnu og með vísan til 1. mgr. 3. tl. 63. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þykir bera að staðfesta hinn kærða úrskurð skattstjóra, en eigi skiptir það út af fyrir sig máli varðandi þessa meðferð hinna hreinu tekna, að eiginkonan starfaði við reksturinn.