Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að af hálfu kærenda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1986. Við frumálagningu opinberra gjalda gjaldárið 1986 sættu kærendur því áætlun skattstjóra á skattstofnun að viðbættu 25% álagi á hina áætluðu skattstofna, sbr. heimildarákvæði 1. ml. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu umboðsmanns kærenda var álagningin kærð til skattstjóra með kærum, dags. 27. ágúst 1986, og boðað, að nánari grein yrði gerð fyrir kærunum síðar. Hinn 4. september 1986 barst skattstjóra skattframtal kærenda árið 1986. Með kæruúrskurði, dags. 4. maí 1987, féllst skattstjóri á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1986 með breytingum, sem tilgreindar eru í úrskurðinum, og að viðbættu 25% álagi vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. heimildarákvæði 1. ml. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Ágreiningur í máli þessu varðar söluhagnað hlutabréfa í X h.f. og álag vegna síðbúinna framtalsskila. Nánar eru ágreiningsefni, sem hér segir:

1. Sala hlutabréfa í X h.f. Í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali sínu árið 1986 var þess m.a. getið, að kærendur hefðu selt tilgreindum mönnum 31,6% hlutafjáreignar sinnar í X h.f. fyrir 2.262.000 kr. Þar var þess og getið, að þau hefðu selt sömu mönnum 31,6% eignarhluta síns í húseigninni A., eða 15,8% allrar eignarinnar fyrir 2.938.000 kr. Gerð var grein fyrir sölu þessari á sérstöku eyðublaði um kaup og sölu eigna R3.02, en af þessari sölu reiknaðist tap að fjárhæð 60.964 kr. Ekki var gerð nein grein fyrir útreikningi söluhagnaðar af fyrrnefndum hlutabréfum. Í hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 4. maí 1987, var tekjufærður áætlaður söluhagnaður 1.000.000 kr. vegna seldra hlutabréfa í X h.f. Skattstjóri tekur fram í úrskurðinum, að nafnverð hinna seldu hlutabréfa virðist hafa verið 48 kr. og söluverð þeirra því verið 47.125 falt nafnverðið. Um hagnað af sölu hlutabréfanna bæri að fara eftir 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar væri svo kveðið á um, að söluhagnaður teldist að fullu til skattskyldra tekna á söluári án tillits til eignarhaldstíma og hagnaðurinn teldist mismunur á söluverði bréfa annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar. Kaupverðið ákvarðaðist annað hvort sem sannanlegt nafnverð hlutabréfanna og þeirra jöfnunarhlutabréfa, sem úthlutað hefði verið eða heimilt hefði verið að úthluta eða sem upphaflegt kaupverð bréfanna framreiknað skv. 26. gr. laga nr. 75/1981 væri það verð hærra. Skattstjóri tók fram, að enginn útreikningur söluhagnaðar fylgdi skattframtalinu og upplýsingar um þau atriði, sem ákvörðun söluhagnaðar byggðist á, hefðu ekki verið lagðar fram. Af efnahagsreikningi umrædds hlutafélags í árslok 1978 virtist ljóst, að um verulegan skattskyldan söluhagnað væri að ræða, sbr. 9. gr. og ákvæði til bráðabirgða II í fyrrnefndum lögum. Kæran væri því hvorki studd nægum rökum, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, né gæfi skattframtalið sjálft þær upplýsingar um skattstofna kærenda að á því óbreyttu yrði rétt álagning byggð.

Af hálfu umboðsmanns kærenda var fyrrgreindum kæruúrskurði skattstjóra skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 29. maí 1987, og boðað, að nánari grein yrði gerð fyrir kæruatriðum síðar. í bréfi, dags. 11. ágúst 1987, gerði umboðsmaðurinn grein fyrir kæruatriðum. Varðandi útreikning söluhagnaðar af nefndum hlutabréfum og meðferð hans segir svo í bréfi þessu:

„Eins og fram kemur í úrskurði skattstjóra seldi kærandi í sambandi við sölu hans á hluta hússins A., 31,6% af hlutabréfaeign sinni í X hf., en nafnverð þeirra bréfa var kr. 47.40. Söluverð reiknaðist kr. 2.262.000 með hliðsjón af hlutfalli fasteignamats húss og lóðar, en hlutafélagið átti lóðina. Er söluverð hlutabréfanna að frádregnum sölulaunum og lögfræðikostnaði sbr. meðfylgjandi ljósrit, kr. 2.218.070.

Raunverulegt verðmæti hreinnar eignar hlutafélagsins var í árslok 1978 kr. 1.108.159 (hlutafé 300, óráðstafað eigið fé kr. 723.446, fasteignamat lóðar hinn 1. desember 1979 umfram bókfært verð 31.12. 1978 296.870, að frádregnum varasjóði 754 og sköttum 11.703.).

Hlutabréf kæranda að nafnverði samtals kr. 1.500 (sic) voru því að raunverulegu verðmæti hinn 31.12. 1978 kr. 554.079.49 og hin seldu hlutabréf eða 31.6% af hlutafjáreigninni að verðmæti kr. 175.089,11.

Miðað við heimild til jöfnunarhlutabréfaútgáfu 1985 var því grunnur til útreiknings söluhagnaðar skv. 17. gr. skattalaga 175.089,11 x 1109/100 eða kr. 1.941.737. Nemur því söluhagnaður kr. 276.333. Þar sem aðeins 9.62% af kaupverðinu var greitt út og eftirstöðvarnar greiðast á 19 árum, er sú krafa gerð, að 90.38% söluhagnaðarins verði dreift á 7 ár í samræmi við ákvæði 27. greinar skattalaga.“

Með bréfi, dags. 23. mars 1988, gerði ríkisskattstjóri þá kröfu, að hinn skattskyldi söluhagnaður yrði ákvarðaður 1.022.120 kr. með skírskotun til útreiknings á honum, sem fylgdi kröfugerðinni. Ríkisskattstjóri féllst hins vegar á kröfu kærenda um dreifingu hins skattskylda söluhagnaðar til skattlagningar skv. 27. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Kærendum var gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 25. maí 1988, hefur umboðsmaður kærenda gert eftirfarandi athugasemdir við þann útreikning:

„1. Í opinberum gjöldum til frádráttar kr. 2.184.716.00. er ranglega talinn sérstakur skattur á skrifstofu- og verzlunarhúsnæði sem tilheyrir 1979 þó hann sé lagður á stofn í árslok 1978 enda ekki frádráttarbær á því ári. Skattur þessi var á þessum tíma ekki viðurkenndur sem rekstrarútgjöld ársins 1978 og ekki viðurkenndur frádráttarbær til eignarskatts við álagningu eignarskatts 1979 og vísast í þessu sambandi í ákvæði til bráðabirgða í lögum nr. 29/1980. Ennfremur aðstöðugjald og kirkjugarðsgjald kr. 409.00 sem ekki falla undir hugtakið opinber gjöld skv. 9. gr. skattalaga.

2. Ríkisskattstjóri miðar ekki við fasteignamat lóðar pr. 1.12. 1979 eins og þó er heimilt sbr. ákvæði til bráðabirgða nr. IV 6. og 7. málsgrein.

3. Frá söluverði hefur ríkisskattstjóra láðst að draga sölulaun kr. 33.930,00 sem er hluti hlutabréfanna af heildarsölulaunum kr. 78.000,00 sbr. skattframtal umbjóðanda míns. Í útreikningi mínum á raunverulegu verðmæti hreinnar eignar hefur fallið niður að taka með varasjóð upp á kr. 754,00 og á því fjárhæðin að vera kr. 1.108.913,00 í stað kr. 1.108.159,00.

Þá hefur orðið vélritunarvilla þar sem fasteignamat umfram bókfært verð á að vera kr. 396.870,00 en ekki kr. 296.870,00.

Hér að neðan er samanburður á útreikningi mínum og útreikningi ríkisskattstjóra

Kærandi Ríkisskattstjóri

Hrein eign skv. framtali 31.12.1978................................ 72.420.000 72.420.000
- Opinber gjöld.................................................... (1.170.307) (2.184.716)
- Varasjóður....................................................... (75.400) (75.400)
+ Fasteignamat lóðar umfram bókfært verð.......................... 39.687.000 0
Gamlar krónur...................................................... 110.861.293 70.159.884

Nýjar krónur......................................................... 1.108.613 701.598
+ Hlutabréf............................................................ 300 300
Raunveruleg verðmæti 31.12.1978....................... 1.108.913 701.898

x vísitala jöfnunarhlutabréfa 1109:100.................. 12.297.845 7.784.049
Helmingur er......................................................... 6.148.923 3.892.024
x 31.6%................................................................. 1.943.060 1.229.880
Söluverð................................................................ 2.262.000 2.262.000
Lögfræðikostnaður skv. ljósriti............................. (10.000) (10.000)
Sölulaun................................................................ (33.930) 0
2.218.070 2.252.000
- Framreiknað verð hlutabr. sbr. að ofan............ (1.943.060) (1.229.880)
Söluhagnaður....................................................... 275.010 1.022.120

Hjálagt fylgir ljósrit af gjaldheimtu- og álagningarseðli 1979, af bakhlið framtals þar sem fram komu heildarsölulaun kr. 78.000. sem skipt var í sömu hlutföllum og söluverð eignanna þ.e. kr. 78.000 x 2.262.000 : 5.200.000 = 33.930.

Að öðru leyti vísa ég til bréfs míns dagsett 11. ágúst 1987.“

Um þessar athugasemdir hefur ríkisskattstjóri tjáð sig með bréfi, dags. 14. júlí 1988. Þar segir svo:

„Um lið 1. Fallist er á athugasemd umboðsmanns kærenda að ekki eigi að taka tillit til sérstaks skatts á verslunar- og skrifstofuhúsnæði. Hins vegar ber að sjálfsögðu að taka tillit til aðstöðugjalds og kirkjugarðsgjalds.

Um lið 2. Ekki er fallist á rök umboðsmanns kærenda. í ákvæði til bráðabirgða II í lögum nr. 75/1981 kemur greinilega í ljós að við útreikning heimilaðra jöfnunarhlutabréfa skuli miða við fasteignamat í árslok 1978.

Um lið 3. Ekki er fallist á að draga sölulaun kr. 33.930 frá söluverði. Ríkisskattstjóra láðist ekki að taka þau með í fyrri útreikning sinn. Enn hefur ekki verið sýnt fram á að þessi sölulaun hafi verið innt af hendi. Í máli þessu liggur fyrir ljósrit af reikningi frá lögfræðistofu fyrir aðstoð við kaupsamning, afsal o.fl. vegna X h.f. kr. 10.000 og var tekið tillit til þessa við fyrri útreikning.

Að öðru leyti en greinir hér að ofan eru fyrri kröfur ítrekaðar.“

2. Álag vegna síðbúinna framtalsskila. Í kæruúrskurði sínum, dags. 4. maí 1987, ákvað skattstjóri að bæta 25% álagi við skattstofna kærenda gjaldárið 1986 vegna síðbúinna framtalsskila það ár og með hliðsjón af fyrri framtalsskilum, sbr. heimildarákvæði 1. ml. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki hefði verið sýnt fram á, að þær ástæður hefðu legið fyrir, er leiddu til þess að fella bæri niður álag skv. ákvæðum 3. mgr. nefndrar lagagreinar.

Í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 11. ágúst 1987, í framhaldi af kæru, dags. 29. maí 1987, er þess farið á leit, að fyrrgreint álag verði fellt niður. Vísar umboðsmaðurinn til þess, að í þá rúmlega þrjá áratugi, sem hann og forveri hans hafi annast framtalsskil fyrir kærendur, hafi framtölum ávallt verið skilað innan tilskilins frests eða a.m.k. það tímanlega, að aldrei hafi komið til áætlunar fyrr. Vegna mikils annríkis hafi því miður ekki unnist tími til þess að skila skattframtali þeirra hjóna innan tilskilins frests að þessu sinni. Því hefði komið til áætlunar opinberra gjalda gjaldárið 1986. Um þessa töf verði kærendur ekki sakaðir og því farið fram á niðurfellingu álagsins.

Af kröfugerðum ríkisskattstjóra, dags. 23. mars 1988 og 14. júlí 1988, verður eigi ráðið, að hann geri sérstakar kröfur varðandi þetta kæruatriði.

Um 1. tl. Að virtum gögnum málsins og með vísan til 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. ákvæði 9. gr. og ákvæðis til bráðabirgða II sömu laga, þykir bera að ákvarða skattskyldan söluhagnað kærenda vegna sölu nefndra hlutabréfa í X h.f. 1.022.120 kr. svo sem ríkisskattstjóri þykir hafa réttilega reiknað í gagni meðfylgjandi kröfugerð sinni í málinu, dags. 23. mars 1988 með þeirri breytingu þó að fallist er á kröfu kæranda um frádrátt hlutdeildar í sölulaunum 33.930 kr. frá söluverði þannig að fjárhæð skattskylds söluhagnaðar verði 988.190 kr. Í þessu sambandi og í tilefni af endurumsögn ríkisskattstjóra, dags. 14. júlí 1988, skal tekið fram að sérstakan eignarskatt álagðan skv. lögum nr. 112/1978 svo og aðstöðu- og kirkjugarðsgjald ber að skoða opinber gjöld tengd rekstrarárinu 1978. Þá þykir krafa kærenda um viðmiðun við fasteignamat það, er tók gildi 1. desember 1979 ekki eiga við rök að styðjast í þessu sambandi. Fallist er á kröfu kærenda um dreifingu á hluta hins skattskylda söluhagnaðar til skattlagningar á 7 árum skv. ákvæðum 27. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skv. því færast kærendum til tekna í reit 76 í skattframtali 1986 95.064 kr. en árið 1986 telst fyrsta ár dreifingartímabils (893.126 kr. koma til skattlagningar gjaldárin 1987 — 1993 127.589 kr. hvert ár).

Um 2. tl. Að virtum öllum málavöxtum og skýringum umboðsmanns kærenda þykir mega fella hið kærða álag niður.