Úrskurður ríkisskattanefndar

1. Söluhagnaður af X. Málavextir eru þeir, að kærandi, A., seldi hluta jarðarinnar X, bróður sínum á árinu 1985, ásamt íbúðarhúsi, útihúsum, ræktun og vélum. Höfðu þeir búið félagsbúi á jörðinni, er var sameign þeirra. Skv. kaupsamningi nam söluverð íbúðarhúss 1.750.000 kr., útihúsa 1.750.000 kr., ræktunar 185.000 kr. og véla 300.000 kr. eða söluverð samtals 3.940.000 kr. Hið selda skyldi greiðast þannig: 1) Með yfirtöku lána í stofnlánadeild landbúnaðarins 220.700 kr. 2) Þann 1. júlí 1985 500.000 kr. 3) Þann 1. september 1985 250.000 kr. 4) Þann 1. nóvember 1985 250.000 kr. 5) Á árunum 1986 - 1993 að báðum árum meðtöldum skyldu 2.719.000 kr. greiðast með árlegum greiðslum. Með skattframtali kæranda árið 1986 fylgdi yfirlit yfir uppgjör hagnaðar vegna sölu þessarar. Skv. uppgjöri kæranda nam fjárhæð skattskylds söluhagnaðar 1.466.159 kr., er var vegna útihúsa og ræktunar svo og véla og tækja. Kærandi nýtti sér heimild 27. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til dreifingar hins skattskylda söluhagnaðar til skattlagningar. Skv. uppgjöri hans nam dreifingarhlutfall söluhagnaðarins 88,47%, er koma skyldi til skattlagningar á 7 árum eða árin 1986 - 1992 185.301 kr. árlega, en 11,53% hagnaðarins eða 169.048 kr. til tekna á árinu 1985. Þessa síðastnefndu fjárhæð færðu kærendur sér til tekna í reit 76 í skattframtali sínu árið 1986, en skiptu henni til helminga milli sín eða 84.524 kr. í reiti 59 í tekjuhliðum framtalsins. Við frumálagningu var allur söluhagnaðurinn færður til tekna hjá kæranda, A.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 1987, boðaði skattstjóri kæranda, A., breytingar á tilfærðum söluhagnaði bæði heildarfjárhæð hans og tekjufærsluhlutfalli skv. 27. gr. laga nr. 75/1981. Taldi skattstjóri, að heildarfjárhæð skattskylds söluhagnaðar næmi 1.355.718 kr. eða 110.441 kr. lægri en skv. yfirliti kæranda. Hins vegar taldi skattstjóri, að útborgun hinna seldu eigna hefði verið 31 % af söluverði og það hlutfall af hinum skattskylda söluhagnaði bæri að telja til tekna á söluári. Því bæri að tekjufæra 420.273 kr. gjaldárið 1986 en 935.455 kr. bæri að telja til tekna á framtölum árin 1987 - 1993 eða 135.635 kr. árlega. Með bréfi, dags. 6. mars 1987, mótmælti kærandi skiptingu á tekjufærslu skattstjóra á söluhagnaðinum og hélt fast við áður útreiknað hlutfall, þ.e. að 11,53% af hinum skattskylda söluhagnaði skyldu tekjufærast gjaldárið 1986 en 88,47% koma til skattlagningar á 7 árum gjaldárin 1987 - 1993. Þessi niðurstaða kæranda byggðist á því, að greiðslur á árinu 1985 samtals 1.000.000 kr. voru taldar vera vegna kaupa á íbúðarhúsinu, en yfirtekin lán 220.700 kr. af hálfu kaupanda vegna útihúsa, ræktunar og véla. Skuldabréf 1.027.480 kr. voru talin vera vegna kaupa á íbúðarhúsi en afgangurinn 1.691.520 kr. vegna kaupa á öðrum eignum. Söluverð að frádreginni hlutdeild íbúðarhúss nam skv. útreikningi kæranda 1.912.520 kr. Hlutfall söluhagnaðar til dreifingar skv. 27. gr. laga nr. 75/1981 var reiknað af kæranda hálfu miðað við hlutdeild fyrrgreindrar fjárhæðar af skuldaviðurkenningum 1.691.520 kr. af hluta söluverðs 1.912.520 kr. þ.e. heildarsöluverði að frádreginni hlutdeild íbúðarhúss. Þessi skipting greiðslna, sem að framan greinir, var staðfest af kaupanda hins selda.

Með bréfi, dags. 27. mars 1987, tilkynnti skattstjóri kæranda, A., að framtalinn hagnaður af sölu jarðarinnar X hefði verið hækkaður um 251.225 kr. Væri þessi breyting gerð með vísan til 1. ml. 1. mgr. 25. gr. og 1. mgr. 27. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skipting á söluverði hinna seldu eigna væri miðuð við fasteignamat á söludegi. Þá væri litið svo á, að útborgun og skuldaviðurkenning væri vegna eignarinnar óskiptrar eins og kaupsamningur bæri með sér. Því bæri að miða frestun á skattlagningu söluhagnaðarins við hlutfall skuldaviðurkenninga af heildarsöluverði eignanna, sem væri 69% og breytti framlögð yfirlýsing kaupanda og seljanda, er fylgdi svari umboðsmanns kæranda, engu þar um.

Af hálfu kæranda var þessari breytingu skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 2. apríl 1987, og vísað til skýringa kaupanda og seljanda á efni kaupsamningsins, en skýringar þessar hefðu verið sendar skattstjóra. Skattstjóri hefði hvorki heimild til þess að breyta kaupsamningi né túlka efni hans á annan veg en samþykki kaupanda og seljanda segði til um.

Með kæruúrskurði, dags. 22. maí 1987, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda á svohljóðandi forsendum:

"Skattstjóri hafnar algjörlega sjónarmiði kæranda varðandi meðferð söluhagnaðarins. Ákvæði 1. mgr. 27. gr. laga nr. 75/1981 um þetta atriði eru skýr og ótvíræð. Heimilt er að dreifa til skattlagningar á komandi árum sama hlutfalli af skattskyldum söluhagnaði og nemur hlutfalli skuldaviðurkenningar af heildarsöluverðmæti. Óumdeilt er í þessu máli að upphæð útgefins skuldabréfs er kr. 2.719.300 af kr. 3.940.000, heildarsöluverði eignanna, eða hlutfall sem næst 69%.

Túlkun kæranda á kaupsamningi í þá veru að peningagreiðslur samkvæmt kaupsamningi, kr. 1.000.000, eigi að tilheyra hluta íbúðarhússins af heildarsöluverði virðist ekki styðjast við nein lagafyrirmæli né hefð í fasteignaviðskiptum. Í texta kaupsamningsins eru ekki nein fyrirmæli þess efnis að einstakir greiðsluþættir séu heimfærðir á sérstakar eignir.

Enn skal bent á að í textanum eru einstakir eignarhlutar verðlagðir, íbúðarhús þar á kr. 1.750.000 en í útreikningi kæranda á söluhagnaði og dreifingu hans er verð þess talið kr. 2.027.480. Sú túlkun kæranda er því greinilega geðþóttaákvörðun gerð eftir á með hliðsjón af hvað kæranda er hagstætt varðandi skattlagningu söluhagnaðarins.“

Í kæru til ríkisskattanefndar, dags. 19. júní 1987, krefst umboðsmaður kæranda þess, að breytingu skattstjóra verði hnekkt. Ekki sé ágreiningur um það, að skattskyldur söluhagnaður vegna sölu jarðarinnar nemi 1.355.718 kr. Samið hafi verið um tilhögun greiðslna m.a. að ákveðnar greiðslur væru til greiðslu á íbúðarhúsnæði og aðrar til greiðslu á landi, húsum og tækjum. Höfð hefði verið hliðsjón af útborgunarhlutfalli íbúðarhúsnæðis, sem í þessu tilviki væri þó í lægra lagi eða 49%. Þar sem kaupandi og seljandi hefðu ekki tekið nægilega skýrt fram í kaupsamningi um greiðslur hefði skattstjóri gert athugasemdir við hann. Hefði skattstjóra þá verið send skrifleg staðfesting kaupanda og seljanda á greiðsluliðum. Skattstjóri gangi fram hjá þessu.

Með bréfi, dags. 23. mars 1988, krefst ríkisskattstjóri þess, að úrskurður skattstjóra verði staðfestur um hið kærða atriði með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið, sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

2. Reiknað endurgjald barna. Á landbúnaðarskýrslu með skattframtali árið 1986 vegna búrekstrar, er kærendur stóðu fyrir, var gjaldfært reiknað endurgjald barna að fjárhæð 170.000 kr. Með bréfi, dags. 6. febrúar 1987, tilkynnti skattstjóri kæranda, A., um að fyrirhugað væri að lækka reiknað endurgjald barna vegna starfa þeirra við landbúnað úr 170.000 kr. í 120.000 kr. með vísan til 2. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. síðustu málsgrein viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra frá 11. febrúar 1986, þar sem svo væri mælt fyrir, að reikni bóndi börnum sínum á aldrinum 13 - 15 ára endurgjald skuli hámark þess miða við meðaltímakaup frá 85,30 kr. til 98,10 kr. eða frá 3.432 kr. til 3.924 kr. á viku.

Í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 6. mars 1987, var tekið fram, að reiknað endurgjald barnanna væri miðað við þau laun, sem fengist hefðu hjá óskyldum aðila og þeirri staðreynd breyttu landsmeðaltalsviðmiðunarreglur ríkisskattstjóra ekki. Um væri að ræða tvo drengi 13 og 15 ára á árunum 1985. Endurgjaldið væri reiknað miðað við fulla sumarvinnu auk hlutavinnu á öðrum árstímum. Skv. framtali væru tekjur þeirra af eigin kartöfluræktun 45.184 kr. og sé sú upphæð dregin frá reiknuðum launum 170.000 kr. standi eftir 124.816 kr. eða nálægt boðaðri breytingu. Miðað við þær forsendur, að afrakstur eigin vinnu barna frá félagsbúi teljist þeim til tekna féllst umboðsmaður á að laun til þeirra yrðu ákvörðuð 120.00 kr. Bréfinu fylgdi ljósrit samkomulags verklýðsfélags og stjórnar Félags kartöflubænda, dags. 20. ágúst 1984, um kaup og kjör unglinga við kartöfluupptöku haustið 1984, ásamt upplýsingum um kaup og kjör haustið 1985. Taldi umboðsmaðurinn, að greidd lágmarkslaun haustið 1985 væru um 15% hærri en viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra. Umboðsmaðurinn áleit, að þessar reglur ríkisskattstjóra væru til þess að sporna við millifærslum á launum frá foreldrum til barna. Í þessu tilviki væri fráleitt að ætla, að um slíkt væri að ræða, þar sem laun barnanna væru aðeins 15,9% af launum búsins og heildarlaun barnanna 16% af heildartekjum heimilisins. Með bréfum, dags. 27. mars 1987, framkvæmdi skattstjóri hina boðuðu breytingu og hækkaði hreinar tekjur kærenda af búrekstri til samræmis við lækkun hins reiknaða endurgjalds barnanna. Hækkuninni skipti skattstjóri á kærendur í sömu hlutföllum og hreinum tekjum af búrekstri var skipt. Skattstjóri vísaði til 2. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 og viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra frá 11. febrúar 1986. Ekki taldi hann þær reglur það frábrugðnar nefndu samkomulagi um kaup og kjör að ástæða væri til þess að víkja frá reglunum, enda væru umræddir kauptaxtar eingöngu fyrir vinnu við upptöku kartaflna. Hreinar tekjur barna af kartöfluræktun bæri að telja til tekna í reit T16 á framtali forráðenda og gætu komið til lækkunar á reiknuðu endurgjaldi þeirra, þar sem ætla mætti að nokkur tími færi í að afla þeirra. í þessu tilviki kæmi það þó ekki til álita, þar sem umræddar tekjur kæmu fram á landbúnaðarskýrslu foreldra. Þá bæri að líta til þess, að kærendur hefðu hætt búskap að mestu um mitt ár 1985 og hefðu flust frá X 29. júní 1985. Með kæru, dags. 2. apríl 1987, mótmælti umboðsmaður kærenda breytingum þessum með vísan til framkominnar greinargerðar um ákvörðun hinna reiknuðu launa. Með kæruúrskurði, dags. 22. maí 1987, hafnaði skattstjóri kröfum kærenda um þetta kæruatriði á sömu forsendum og áður, þ.e. lagafyrirmælum og verklagsreglum.

Í kæru til ríkisskattanefndar, dags. 19. júní 1987, ítrekar umboðsmaður kærenda kröfur sínar um þetta kæruatriði með vísan til framlagðs kauptaxta, er sé nokkru hærri en verklagsreglur ríkisskattstjóra, hagnaðarhlutdeildar í góðu ári og hlutfalls tekna barna af heildarlaunatekjum.

Ríkisskattstjóri krefst þess í málinu varðandi þetta kæruatriði með bréfi, dags. 23. mars 1988, að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Um 1. tl. Með fyrrgreindum kaupsamningi seldi kærandi, A., á árinu 1985 jarðeign sína að X., ásamt fyrrgreindum mannvirkjum og vélum fyrir alls 3.940.000 kr. Af þessu heildarsöluverði nam söluverð fasteigna 3.640.000 kr. Því söluverði skipti skattstjóri í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats á söludegi eftir því sem fram kemur í málinu, sbr. ákvæði 25. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Byggt hefur verið á því, að hagnaður af sölu íbúðarhúss væri eigi skattskyldur skv. ákvæðum 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 sökum eignarhalds í fimm ár eða lengur og söluhagnaður vegna lands færðist til lækkunar á íbúðarhúsi í smíðum sbr. 4. mgr. 14. gr. nefndra laga. Skattskyldur söluhagnaður skv. útreikningi skattstjóra telst vera 1.355.718 kr. og er eigi neinn ágreiningur um þá fjárhæð. Söluhagnaður þessi er vegna sölu útihúsa, ræktunar og véla. Kærandi vill nýta sér ákvæði 27. gr. laga nr. 75/1981 og dreifa hluta af hinum skattskylda söluhagnaði til skattlagningar á 7 árum samkvæmt reglum þessa lagaákvæðis. Snýst ágreiningurinn í máli þessu um það, hvernig reikna beri þann hluta söluhagnaðarins, sem dreifa skal til skattlagningar. Vill kærandi m.a. skipta greiðslum skv. kaupsamningnum milli íbúðarhúss annars vegar og annarra eigna hins vegar með þeim hætti sem fyrr greinir, er leiðir til þess að hlutfall skuldaviðurkenninga af söluverði verður mun hærra en skattstjóri hefur fallist á. Vill skattstjóri líta til samningsins í heild við ákvörðun þessa hlutfalls, þ.e.a.s. heildarsöluverðmætis samkvæmt honum og greiðslukjara í heild sinni. Þessa niðurstöðu skattstjóra þykir bera að staðfesta með skírskotun til forsendna hans í hinum kærða úrskurði, enda þykir hvorki umræddur kaupsamningur né framlögð gögn við meðferð málsins neitt tilefni gefa til þeirrar útreikningsaðferðar, sem kærandi krefst að verði beitt. Söluhagnaður til tekjufærslu gjaldárið 1986 verður samkvæmt þessu 420.273 kr. Skattstjóri hefur fært umræddan söluhagnað að öllu leyti til tekna hjá kæranda A., í reit 76 í skattframtali árið 1986. Eigi þykir það fá staðist með því að hinn skattskyldi söluhagnaður er vegna sölu atvinnurekstrareigna og telst því til þeirra tekna, sem um ræðir í B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Ber því að telja hagnaðinn með tekjum af atvinnurekstri í skattskilum gjaldárið 1986. Með vísan til 2. ml. 2. mgr. 3. tl. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 koma þannig ákvarðaðar hreinar tekjur af búrekstrinum til skiptingar milli kærenda í hlutfalli við vinnuframlag hvors um sig, enda hefur verið byggt á því, að ákvæði þessa málsliðs tækju til kærenda. Það athugast, að eftirstöðvar söluverðs hinna seldu eigna samtals 2.719.300 kr. hafa að fullu verið færðar til eignar í E 6 í skattframtali árið 1986. Þetta fær eigi staðist, enda er hluti eftirstöðvanna vegna sölu eigna í atvinnurekstri, er bar að færa í ársreikningi vegna þess rekstrar. Eins og mál þetta liggur fyrir og þar sem þetta atriði sætti engum athugasemdum af hálfu skattstjóra verður eigi við þessu haggað í úrskurði þessum.

Um 2. tl. Skattstjóri hefur í engu haggað tilfærðu reiknuðu endurgjaldi kærenda sjálfra, er nemur samtals 900.000 kr., sbr. viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra, dags. 11. febrúar 1986, til ákvörðunar á endurgjaldi bænda, maka þeirra og barna tekjuárið 1985, þar sem heildarfjárhæð viðmiðunartekna grundvallarbús nemur 438.660 kr. standi hjón bæði fyrir búrekstrinum. Þegar þetta er virt, gögn málsins svo og framkomnar skýringar á vinnuframlagi barnanna þykir lækkun skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi þeirra eigi nægilega rökstudd. Er krafa kærenda því tekin til greina varðandi þetta kæruatriði.

Í samræmi við framangreindar niðurstöður verða hreinar tekjur af atvinnurekstri í reiti 62 326.155 kr. hjá kæranda, A., og 207.554 kr. hjá kæranda, B.