Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 30. janúar 1987, og svarbréfi kæranda, dags. 8. febrúar 1987, endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1986 hinn 21. september 1987, sbr. bréf og skattbreytingaseðil, dags. þann dag. Kærandi sættir sig ekki við eftirgreindar breytingar, sem endurákvörðun skattstjóra m.a. byggðist á og eru ágreiningsefnin sem hér segir:

1. Frádráttur vegna fjárfestingar í atvinnurekstri. Í reit 83 í skattframtali sínu árið 1986 færði kærandi til frádráttar tekjum 68.000 kr. sem fjárfestingu í atvinnurekstri skv. 4. tl. B-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. C-lið 4. gr. laga nr. 8/1984, um breyting á þeim lögum og lög nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri með síðari breytingum. Í bréfi skattstjóra, dags. 30. janúar 1987, kemur fram, að grundvöllur þessa frádráttarliðs séu kaup kæranda á hlutabréfum í X h.f., á árinu 1984. Þegar af þeirri ástæðu sé fyrirhugað að fella frádráttinn niður. Í svarbréfi kæranda, dags. 8. febrúar 1987, kom fram, að á árinu 1984 hefði verið um að ræða hlutafjáráskrift eða hlutafjárskuldbindingu gagnvart X h.f. en ekki hlutafjárkaup, enda hefði X h.f. ekki gefið út neitt hlutafé (sic). Gert væri þó ráð fyrir því, að það yrði gert innan tíðar að því marki sem um fullnaðargreiðslu hlutafjár væri að ræða. Hlutafélagið væri í millihönd með þessar hlutafjárskuldbindingar sem sjálfskuldarábyrgðaraðili. Kvaðst kærandi líta svo á, að hann ætti rétt á umræddum frádrætti, meðan hann væri að greiða hlutaféð. í endurákvörðun sinni, dags. 21. september 1987, felldi skattstjóri umræddan frádráttarlið niður með vísan til þess, að hlutafjárkaupin hefðu gerst á árinu 1984 m.a. með útgáfu skuldaviðurkenningar af hendi kæranda. Greiðslutímabil skuldabréfsins skipti ekki máli varðandi frádráttinn. Skattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun skattstofns, sem af þessari breytingu leiddi. í kæru sinni til skattstjóra, dags. 23. september 1987, gat kærandi þess, að heildaráskrift hans að hlutfé í X h.f. á árinu 1984 hefði verið alls 3.000.000 kr. Hann hefði staðgreitt 20% eða 600.000 kr., en skv. samkomulagi við hlutafélagið hefði hann afhent því veðskuldabréf fyrir afganginum með álagi, sem nægt hefði við sölu bréfsins til banka, þannig að hlutafélagið fengi út 2.400.000 kr. við sölu bréfsins til bankans. Jafnframt hefði verið um það samið að kaupin á hlutafénu gerðust á sama tíma og greiðsla skuldabréfsins, þ.e.a.s. árin 1984—1986, og kaupum hlutafjárins dreift yfir þetta tímabil. Þetta hafi verið frjálsir samningar, sem honum og hlutafélaginu hafi verið heimilt að gera. Hvorugur samningsaðilinn hafi staðið við sitt. X h.f. hafi ekki afhent hlutabréfin og hann, kærandi, ekki greitt skuldabréfið upp að fullu heldur samið við bankann um framlengingu. Kærandi kvaðst hafa fært til frádráttar á skattframtölum þær fjárhæðir, sem heimilaðar hefðu verið vegna fjárfestingar í atvinnurekstri, 68.000 kr. gjaldárið 1986. Hann mótmælti þeim skilningi skattstjóra, að allt hlutaféð hefði verið keypt 1984. Fullheimilt hafi verið að semja um afhendingu hlutabréfanna á 3 árum, þótt segja mætti, að afhending skuldabréfsins gæti bent til annars. Þá vék kærandi að tilganginum með umræddu frádráttarákvæði, þ.e. að greiða fyrir þátttöku í stofnun félaga í atvinnurekstri.

Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 30. nóvember 1987, hafnaði hann kröfu kæranda um þetta kæruatriði með svofelldum röksemdum:

„Samkvæmt framkomnum upplýsingum festi kærandi á árinu 1984 kaup á hlutabréfum í X h/f. Staðgreiddi hann kr. 600.000,- eða 20% og gaf út skuldabréf fyrir 80% eða kr. 2.400.000,- og hljóðaði bréfið upp á kr. 2.587.600,-. Skuldabréf það sem hér um ræðir var sjálfstæð og óháð skuldaviðurkenning milli tveggja ótengdra og óskyldra aðila til tveggja og hálfs árs með veði í íbúðarhúsnæði kæranda. Eigi er að sjá að innheimtu skuldareiganda á þeim fjármunum sem skuldabréfið kveður á um séu settar nokkrar aðrar skorður en bréfið tiltekur. Telst kærandi því hafa keypt allt hlutaféð á árinu 1984 og greitt fyrir það með óafturkræfum fjármunum. Kröfu kæranda um frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri á skattframtali 1986 er því hafnað.“

Í kæru til ríkisskattanefndar, dags. 28. desember 1987, ítrekar kærandi sjónarmið sín og röksemdir varðandi þetta kæruatriði. Þann 8. ágúst 1988 barst bréf frá kæranda, þar sem hann vísar og til kæra sinnar, dags. 6. ágúst 1988, til ríkisskattanefndar út af samskonar ágreiningsefni gjaldárið 1987. Kærandi víkur m.a. að því að í leiðbeiningum ríkisskattstjóra segi aðeins hversu há fjárhæð sé leyfð til frádráttar á viðkomandi gjaldári. Þar sé ekki neitt um það að finna að réttur til frádráttar glatist eilíflega sé keypt fyrir hærri fjárhæð en auglýst sé hverju sinni eða að óheimilt sé að semja um dreifingu hlutafjárkaupanna til lengri tíma. Þá gerir kærandi grein fyrir fyrirheitum Byggðastofnunar á árinu 1986 um lánafyrirgreiðslu til hluthafa í X h.f. Skyldu hluthafar afhenda stofnuninni veðskuldabréf til tryggingar fjárskuldbindingunum en féð síðan greitt til hlutafélagsins. Þessi fyrirgreiðsla skyldi auðvelda hluthöfum hlutafjárkaupin og dreifa kaupunum.

2. Vaxtagjöld til frádráttar. Málavextir eru þeir, að meðal vaxtagjalda til frádráttar í reit 87 í skattframtali sínu árið 1986 færði kærandi 141.176 kr. sem vexti af skuld við banka. Þessi vaxtagjöld felldi skattstjóri niður á þeim forsendum, að þau uppfylltu ekki skilyrði 1. tl. E-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til frádráttar frá tekjum. Skattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun skattstofns, sem af þessari breytingu leiddi. Kærandi kveðst hafa stofnað til þessarar skuldar við bankann vegna hlutafjárkaupa í X h.f. Frádráttarbærni vaxtagjalda í þessu tilfelli sé byggð á þeirri grundvallarreglu skattframkvæmdar, að heimilt sé að draga frá til skatts þær fjárhæðir, sem sannanlega sé varið til öflunar tekna. Kærandi kveðst álíta, að breytingar þær, sem gerðar hafi verið á skattalögum árið 1984 um aukna fyrirgreiðslu til einstaklinga í formi sérstaks frádráttar vegna þátttöku í atvinnulífinu með auknum hlutafjárkaupum, beri að skilja svo, að einstaklingar hafi þar með öðlast rétt til frádráttar kostnaðar við öflun slíks hlutafjár þ.m.t. sannanlegs vaxtakostnaðar vegna slíkra kaupa. Tilvísun skattstjóra til eldri heimilda um frádrátt vaxtagjalda launafólks vegna öflunar íbúðarhúsnæðis eigi ekki við.

II.

Með bréfi, dags. 25. ágúst 1988, krefst ríkisskattstjóri þess í málinu f.h. gjaldkrefjenda, að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

III.

Um 1. tl. Skv. tilkynningu til hlutafélagaskrár, er birtist í Lögbirtingablaði nr. 63, 28. júní 1984, var kærandi meðal stofnenda hlutafélagsins X. Dagsetning samþykkta félagsins er 17. mars 1984. Skv. tilkynningunni hefur hlutafé í félaginu verið ákvarðað innan tilgreindra marka, þ.e. lágmarks- og hámarksfjárhæð, sbr. 2. ml. 4. tl. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Þá er m.a. getið um fjárhæð greidds hlutafjár við skráningu félagsins, sbr. 2. tl. 1. mgr. 146. gr. hfl. og að eftirstöðvar hlutafjárins skuli greiðast á næstu 3 árum. Kærandi var meðal áskrifenda að hlutafé í félaginu. Kærandi hefur í framtölum sínum fært fjárhæð hlutafjáreignar sinnar í X h.f. miðað við innborgun en eftirstöðvar sem inneign sína hjá hlutafélaginu. Lán vegna hlutafjárkaupanna frá bankanum hefur kærandi fært sér til skuldar. í málinu liggur fyrir bréf frá kæranda til skattstjóra, dags. 20. október 1986, vegna skattframtals árið 1986. Þar kemur fram það sjónarmið kæranda, að honum beri umræddur fjárfestingarfrádráttur meðan hann sé að borga hlutafjárkaupin, en telur hins vegar rétt að færa áður tilgreinda inneign hjá X h.f. sem hlutafjáreign í félaginu með upphaflega tilfærðri fjárhæð þess í E4. Kærandi byggir kröfu sína á þeirri málsástæðu að hann teljist vera að kaupa hlutabréf í X h.f. smám saman á greiðslutíma hlutafjárins. Að virtum öllum málavöxtum og því sem upplýst er um hlutafélagsstofnunina hér að framan, sbr. og ákvæði laga nr. 32/1978, um hlutafélög, einkum III. kafla, verður eigi á kröfu kæranda fallist, enda verða ákvæði skattalaga um hinn umdeilda frádrátt, sbr. 4. tl. B-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, svo og 2. gr. og III. kafli laga nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri, með síðari breytingum, eigi skýrð svo, að þau heimili dreifingu frádráttar fjárfestingaraukningar í atvinnurekstri vegna einna og sömu hlutafjárkaupanna á fleiri en eitt ár. Með þessum athugasemdum er úrskurður skattstjóra staðfestur um þetta kæruatriði. Tekið skal fram, að enginn ágreiningur er í máli þessu um það, að umrætt hlutafélag uppfylli þau skilyrði, sem um getur í 11. gr. laga nr. 9/1984.

Um 2. tl. Úrskurður skattstjóra er staðfestur með vísan til forsendna hans varðandi þetta kæruatriði.