Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. febrúar 1999, hefur umboðsmaður kæranda annars vegar skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 25. nóvember 1998, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1997 og hins vegar úrskurði skattstjóra, dags. 10. desember 1998, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1998. Er þess krafist að úrskurðir skattstjóra verði felldir úr gildi og skattframtöl kæranda umrædd ár verði lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda.

II.

1. Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1997. Við álagningu opinberra gjalda það ár sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda árið 1997 barst skattstjóra þann 30. júní 1997, samkvæmt áritun hans á framtalið um móttöku þess, og var tekið sem kæra, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Með bréfi, dags. 2. mars 1998, fór skattstjóri fram á það við kæranda að áður en kæran yrði afgreidd yrðu lagðar fram skýringar á því að samkvæmt upplýsingum frá firmaskrá Reykjavíkur hefði hinn 20. febrúar 1997 verið lagður inn til sýslumannsins í Reykjavík stofnsamningur sameignarfélagsins X sf., dags. 15. júní 1996. Stofntilkynning hefði hins vegar ekki verið lögð fram og hefði auglýsing um stofnun félagsins því ekki verið birt í Lögbirtingablaði. Með vísan til þess væri ljóst að ekki væru forsendur til staðar fyrir sjálfstæðri skattlagningu atvinnurekstrar undir firmanafninu X sf., sbr. ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir, og yrði innsent skattframtal sameignarfélagsins því ekki lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1997. Veitti skattstjóri kæranda 10 daga frest til að koma að athugasemdum í tilefni af þeim meinbugum sem skattstjóri taldi vera á því að kærandi uppfyllti skilyrði fyrir sjálfstæðri skattaðild.

Í úrskurði, dags. 25. nóvember 1998, kom fram að skattstjóri hefði hinn 21. apríl 1998 móttekið afrit tilkynningar til firmaskrár Reykjavíkur þar sem tilkynnt hefði verið um stofnun sameignarfélagsins X. Tilkynning þessi hefði hins vegar verið dagsett í febrúar 1997 og verið birt í ... tbl. 91. árg. Lögbirtingablaðsins sem komið hefði út ... maí 1998. Þá rakti skattstjóri ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Síðan sagði í úrskurði skattstjóra:

„Samkvæmt framansögðu má ljóst vera að frumforsenda fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélagsins X við álagningu 1997 var ekki fyrir hendi, þar sem rétthæfi, hvað varðar sjálfstæða skattlagningu; upphaf hennar og lok er bundið skráningu í firmaskrá. Telja verður samkvæmt framansögðu að við stofnun sameignarfélags um firmað X, þ. 15. júní 1996, sbr. sameignarfélagssamning þar um, sem afhentur var til skráningar hjá firmaskrárritara, 20. febrúar 1997, hafi einungis stofnast sameignarfélag – án sjálfstæðrar skattskyldu, þar sem stofnun sameignarfélagsins var, hvorki samtímis né innan hæfilegs frests, staðfest með formlegri skráningu tilkynningar þar að lútandi. Jafnframt verður eigi fallist á að birting tilkynningar í ... tbl. 91. árg. Lögbirtingabl., sem út kom ... maí 1998, en dags. í febrúar 1997 hafi nokkur þau áhrif til fortíðar eða framtíðar til breytingar á skattalegri stöðu félagsins í þá veru að umbreytt verði þeim skorti á hæfi félagsins, sem markað var við stofnun þess þann 15. júní 1996, til þess að mega teljast sjálfstæður skattaðili.

Með vísan til framanritaðs er sjálfstæð skattskylda félagsins X felld niður við álagningu 1997.“

2. Af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1998. Sætti kærandi því áætlun skattstofna, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Skattframtal kæranda árið 1998 barst skattstjóra þann 22. september 1998, samkvæmt áritun hans um móttöku þess, þ.e að liðnum framtalsfresti en fyrir lok álagningar opinberra gjalda lögaðila það ár. Var framtalið tekið sem kæra, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Með úrskurði, dags. 10. desember 1998, felldi skattstjóri niður sjálfstæða skattskyldu kæranda gjaldárið 1998 með vísan til forsenda í úrskurði sínum frá 25. nóvember 1998, vegna fyrra árs.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 11. febrúar 1999, kemur fram að þann 20. febrúar 1997 hafi félagssamningur ásamt útfylltri tilkynningu til firmaskrár fyrir sameignarfélagið X verið afhentur nafngreindum firmaskrárritara og lögbókanda við embætti sýslumannsins í Reykjavík. Hafi félagið verið skráð í firmaskrá þann sama dag og skráningargjald, stimpilgjald og gjald fyrir auglýsingu í Lögbirtingablaði, samtals að fjárhæð 51.968 kr., verið greitt. Tæpu ári síðar hafi kæranda borist vitneskja um að einhver vanhöld væru á skjölum vegna skráningar félagsins og því hafi skráningin ekki verið auglýst. Hafi umboðsmaður kæranda átt fund með öðrum nafngreindum lögbókanda og hafi komið í ljós að ekkert vantaði upp á frágang skjala sem gengið hafi verið frá því í upphafi að nægilegt væri að undirritun prókúruhafa kæmi fram á tilkynningareyðublaði. Aðrar undirritanir væri að finna á félagssamningi. Hafi því þegar verið gengið frá auglýsingu en jafnframt ritað á formið „sjá undirskriftir á samningnum“. Líkleg ástæða þess að ekki hafi verið gengið frá málum áður telji umboðsmaðurinn að hinn fyrri firmaskrárritari hafi verið fjarri næstu mánuði vegna veikinda. Hann hafi engar athugasemdir gert við frágang skjalanna en þeir sem komið hefðu að málinu í fjarvistum hans virtust ekki hafa áttað sig á samhengi mála og því látið hjá líða að ganga frá auglýsingu. Nefndur firmaskrárritari hafi síðan látist um haustið 1997 og hinn síðari nafngreindi firmaskrárritari tekið við starfinu.

Af hálfu umboðsmannsins er byggt á því að í lögum sé kveðið á um að sameignarfélög með ótakmarkaðri ábyrgð verði skattskyld við skráningu í firmaskrá hér á landi, sbr. 3. tölul. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Miðist áhrifin við skráningu en hvergi í skattalögum sé fjallað um lögáhrif auglýsingar í Lögbirtingablaði. Skjölin beri glöggt með sér að hafa verið móttekin hinn 20. febrúar 1997 og samkvæmt upplýsingum frá sýslumannsembættinu hafi félagið verið skráð í firmaskrá þann dag. Sama dag hafi félagið verið skráð hjá Hagstofu svo sem kennitala félagsins beri með sér. Mistök firmaskrárritara, svo sem rakið hafi verið í kærunni, geti ekki varðað kæranda þeirri breytingu á réttarstöðu, sem úrskurðir skattstjóra beri með sér. Þá verði ekki á það fallist að óhæfilega langur tími hafi liðið frá því að félagið hafi verið stofnað þar til það hafi verið skráð í firmaskrá, enda hafi það ekki hafið rekstur fyrr en gengið hafi verið frá samruna nokkurra … fyrirtækja undir nafni Y hf. Hafi sá samruni miðast við 1. júlí 1996, en hið sameinaða félag var skráð í febrúar, eins og kærandi í máli þessu.

IV.

Með bréfi, dags. 14. maí 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurðir skattstjóra verði staðfestir með vísan til forsendna þeirra, enda þykja ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðunum skattstjóra.“

V.

Ágreiningsefni það sem hér er til úrlausnar lýtur að því hvort kærandi skuli bera sjálfstæða skattskyldu, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða hvort tekjum og eignum skuli skipt milli aðila, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 hvílir skattskylda eftir lögunum á „sameignarfélögum með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi, þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Senda skal skattstjóra vottorð um skráningu og staðfest eftirrit af félagssamningi með fyrsta skattframtali þessara félaga. Hjón ein sér eða með ófjárráða börnum sínum geta ekki myndað sameignarfélag er sé sjálfstæður skattaðili.“

Eins og fram hefur komið er félagssamningur dagsettur 15. júní 1996. Fyrir liggur samkvæmt framlögðum gögnum að sameignarfélagið var skráð í firmaskrá Reykjavíkur hinn 20. febrúar 1997. Birting í Lögbirtingablaði dróst hins vegar af ástæðum sem kærandi hefur skýrt og fór ekki fram fyrr en með því Lögbirtingablaði sem út kom ... maí 1998. Í bréfi sínu, dags. 2. mars 1998, virðist skattstjóri frekast byggja höfnun sína um sjálfstæða skattaðild kæranda á því að birting í Lögbirtingablaði hafi ekki farið fram. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 25. nóvember 1998, virðist hins vegar einkum byggt á því að kærandi hafi ekki verið tilkynntur til skráningar „hvorki samtímis né innan hæfilegs frests“ þar sem stofndagur hafi verið 15. júní 1996, en skráning ekki farið fram fyrr en 20. febrúar 1997. Í 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 er ekki settur sérstakur frestur til skráningar í firmaskrá. Í 16. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, er áskilið að tilkynna skuli þá aðila, sem tilkynningarskyldir eru samkvæmt lögunum, áður en atvinnureksturinn byrjar. Fyrir liggur að kærandi var skráður í firmaskrá og tilkynning um það síðan birt í Lögbirtingablaði. Voru ekki efni til annars en skattstjóri byggði á þessu. Að svo vöxnu og þar sem skattstjóri hefur ekki haldið því fram að á hafi skort að kærandi uppfyllti önnur skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 er hinum kærðu ákvörðunum skattstjóra hnekkt og skattframtöl kæranda árin 1997 og 1998 send skattstjóra til nýrrar meðferðar í samræmi við niðurstöðu í úrskurði þessum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinir kærðu úrskurðir skattstjóra eru ómerktir og skattframtöl kæranda gjaldárin 1997 og 1998 eru send skattstjóra til meðferðar að nýju.