Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 1996 fylgdi rekstrarreikningur vegna lögfræðiþjónustu fyrir árið 1995. Hreinar tekjur samkvæmt rekstrarreikningnum námu 384.978 kr. Tilgreint var að hagnaður væri færður á samræmingarblað. Samkvæmt samræmingarblaði (RSK 4.05), er fylgdi skattframtalinu, kom fram fjórþætt starfsemi. Í fyrsta lagi umrædd lögfræðiþjónusta þar sem hrein eign var talin neikvæð um 113.934 kr. og rekstrarhagnaður 384.978 kr. Í öðru lagi starfsemi undir heitinu X/Z þar sem hrein eign var talin neikvæð um 962.840 kr. en enginn rekstrarhagnaður/rekstrartap, en hins vegar tilgreindur frádráttur skaðabóta vegna rekstrar 1.864.021 kr. og reiknaðar tekjur 30.907 kr. Í þriðja lagi var tilgreind starfsemi vegna R þar sem hvorki var getið eigna/skulda né rekstrarhagnaðar/rekstrartaps heldur einungis reiknaðra tekna 8.277 kr. Í fjórða lagi var tilgreind starfsemi vegna S þar sem hvorki var getið eigna/skulda né rekstrarhagnaðar/rekstrartaps heldur einungis reiknaðra tekna 2.328 kr. Fram kom í framtalsgögnum að kærandi seldi á árinu 1995 eignarhluta sína í S ehf. á bókfærðu verði. Á samræmingarblaðinu dró kærandi saman framangreinda þætti undir lögfræðiþjónustu þannig að heildarniðurstaða rekstrar var neikvæð hrein eign 1.076.774 kr. og rekstrartap að fjárhæð 1.437.531 kr. er yfirfært var til næsta árs. Ekki reiknaði kærandi sér neitt endurgjald vegna starfa við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Samkvæmt skattframtali árið 1996 hafði kærandi launatekjur að fjárhæð 703.195 kr. Skattframtali kæranda árið 1997 fylgdi ársreikningur vegna ársins 1996 vegna lögfræðiþjónustu. Hreinar tekjur samkvæmt rekstrarreikningi námu 635.509 kr. Samkvæmt samræmingablaði (RSK 4.05), er fylgdi skattframtalinu, var lögfræðiþjónusta tilgreind sem eina sjálfstæða starfsemi kæranda. Þar var hagnaði 635.509 kr. jafnað á móti tilgreindu tapi frá fyrra ári 1.437.531 kr., er nam framreiknað 1.524.933 kr., þannig að yfirfæranlegt tap til næsta árs nam 889.424 kr. Ekki reiknaði kærandi sér endurgjald við hina sjálfstæðu starfsemi. Samkvæmt þessu var hvorki reiknað endurgjald né hreinar tekjur tekjufærðar í skattframtali árið 1997 en launatekjur námu 650.000 kr.

Með bréfi, dags. 14. ágúst 1997, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1996 og 1997 vegna ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi um tilgreinda fjárhæð gjaldárið 1996, tryggingagjalds og álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu svo og hækkunar á fjárhæð yfirfæranlegs taps gjaldárin 1996 og 1997. Andmæli bárust frá umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. 10. september 1997. Með bréfi, dags. 24. september 1997, afturkallaði skattstjóri fyrri boðun og boðaði breytingar að nýju. Kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að reikna kæranda endurgjald að fjárhæð 361.448 kr. tekjuárið 1995 samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og samkvæmt 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, auk þess að ákvarða kæranda tryggingagjald fyrir þetta ár samkvæmt 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Skattstjóri tók fram að samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1995 væri hagnaður af lögfræðiþjónustu 384.978 kr. Á samræmingablaði væru færðar til frádráttar hreinum tekjum af lögfræðiþjónustu skaðabætur vegna rekstrar Z 1.864.021 kr. er kæranda hefði verið gert að greiða þrotabúi B vegna rekstrar Z/X með dómi Hæstaréttar Íslands frá … 1994. Samkvæmt dóminum hefði kæranda verið gert að greiða nefndum aðila 1.245.846 kr., auk vaxta, er hefði verið hlutdeild B í höfuðstóli samrekstrar kæranda og B á veitingastaðnum X. Ekki yrði því séð að um væri að ræða rekstrarkostnað í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 né að gjaldfærðir vextir væru gjöld til öflunar tekna þar sem vextirnir hefðu fallið á kröfu vegna skiptingar samrekstrar er lauk á árinu 1988. Væri því fyrirhugað að fella niður gjaldfærslu umræddra skaðabóta og gera samsvarandi breytingu á yfirfæranlegu tapi í skattframtali árið 1997. Kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að fella niður gjaldfærslu skaðabóta að fjárhæð 1.864.021 kr. og félli því niður yfirfæranlegt rekstrartap í skattframtali árið 1996 1.437.531 kr. Í þess stað yrði hagnaður að fjárhæð 426.490 kr. og frá þeirri fjárhæð væri fyrirhugað að draga áætlað álagt tryggingagjald. Í samræmi við þetta hefði skattstjóri og í hyggju að lækka yfirfæranlegt rekstrartap frá fyrra ári á skattframtali árið 1997 úr 889.424 kr. í 0 kr. og í þess stað yrði hagnaður 635.509 kr.

Í bréfi sínu, dags. 24. september 1997, boðaði skattstjóri kæranda ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi á árinu 1995 361.448 kr. er kæmi til tekna í desembermánuði 1995, svo og ákvörðun álags á vangreidda staðgreiðslu samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 75/1981, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Skattstjóri vísaði til tilgreindra ákvæða laga nr. 45/1987, þ. á m. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. þar sem fram kemur að reiknað endurgjald og sá sem reiknar sér slíkt endurgjald fellur undir hugtakið laun og launamaður í skilningi laganna. Þá tók skattstjóri fram að hann hygðist endurákvarða reiknað endurgjald kæranda á grundvelli 1. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987. Þá vísaði skattstjóri til gjaldskyldu reiknaðs endurgjalds samkvæmt lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, og boðaði álagningu tryggingagjalds á umrætt reiknað endurgjald og ákvörðun dráttarvaxta samkvæmt 2. mgr. 13. gr. laganna.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 3. október 1997. Í bréfinu tók kærandi fram að kröfur hans væru tvenns konar er rökstuddar yrðu sérstaklega. Í fyrsta lagi væri þess krafist að skattstjóri félli frá áformum um að fallast ekki á gjaldfærslu skaðabóta þannig að áfram stæði ónotað tap óbreytt, enda þótt fjárhæð kynni að breytast. Í öðru lagi var þess krafist að skattstjóri félli frá þeirri ákvörðun að reikna kæranda allar tekjur af lögfræðistörfum til skatts, þ.e. þeirri ákvörðun að hafna nýtingu taps.

Um fyrra kæruatriðið tók kærandi fram að hinar tildæmdu greiðslur til B væru hlutdeild B í veitingarekstri, sem algerlega hefði verið á ábyrgð kæranda, en umsamið að B ætti helmingshlut. Kvaðst kærandi hafa verið ósammála B að nokkuð væri til skipta, en Hæstiréttur hefði fallist á sjónarmið B og kærandi því greitt honum tildæmda fjárhæð. Það væri misskilningur hjá skattstjóra að um hefði verið að ræða greiðslu á eignarhlut, enda hefði B þá þurft að eiga formlega hlutdeild í rekstrinum. Eins og fram hefði komið í skattframtölum hefði reksturinn verið algerlega og ótakmarkað á ábyrgð kæranda, þ.e. á nafni og kennitölu einkafirma kæranda, Z, er hann hefði átt skráð og hafið rekstur á löngu áður en veitingareksturinn hófst. Þótt Z hefði gert samning um helmingshlutdeild í afkomu rekstrarins hefði það ekki getað talist annað en krafa til þóknunar eða launa er bæri að gjaldfæra í rekstrinum og tekjufæra hjá B. Hafa yrði í huga að þegar Hæstiréttur hefði fellt dóm sinn hefði verið tekin ákvörðun sem gilda hefði átt á þeim tíma sem deilan reis. Því hefði verið um að ræða leiðréttingu sem miðaðist við árið 1988 og yrði að meta málið út frá þeirri staðreynd. Ef til þess hefði komið á sínum tíma að B hefði verið greidd umrædd fjárhæð hefði það verið gert sem hluti af rekstrinum og sem kostnaður vegna hans. Þar með hefði myndast tap. Væri áskilinn réttur til leiðréttingar í þessa veru ef tilefni yrði til. Ljóst væri samkvæmt þessu að greiðslan til B tengdist rekstri eða „öflun tekna“. Féllist skattstjóri ekki á þessi sjónarmið var þess krafist að hann gerði grein fyrir því hvernig hefði átt að fara með umrædda greiðslu í bókhaldi Z. Auk framangreinds vísaði kærandi til bréfa umboðsmanns hans, sbr. greinargerð, dags. 10. september 1997, þar sem m.a. kom fram sú túlkun að hugtakið „tap“ í niðurlagsákvæði 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 bæri að túlka svo að það tæki til yfirfæranlegs rekstrartaps, auk taps viðkomandi árs. Krafðist kærandi þess að það, sem þar kæmi fram, yrði skoðað sem aðalkrafa við framhald málsins.

Þá vék kærandi sérstaklega að lögfræðistörfum sínum og lagði áherslu á að hann starfaði einungis sjálfstætt í hlutastarfi, en auk launavinnu hefði hann ritstörf með höndum. Hann hefði ekki opna skrifstofu, heldur sinnti lögfræðistörfunum heima, einkum vegna fræðilegs áhuga og til viðhalds þekkingar og öflunar málflutningsréttinda. Gerði kærandi grein fyrir mati sínu á reiknuðu endurgjaldi.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. mars 1998, felldi skattstjóri niður umræddan frádrátt gjaldárið 1996 vegna skaðabóta 1.864.021 kr. þar sem ekki væri heimild til frádráttarins. Þá ákvað skattstjóri kæranda reiknað endurgjald gjaldárið 1996 að fjárhæð 352.266 kr. til tekjufærslu í reit 24 í skattframtali árið 1996 og gjaldfærslu í rekstrarreikningi. Þá væri reiknað tryggingagjald 22.933 kr. gjaldfært. Hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali árið 1996 yrðu 51.291 kr. Yfirfæranlegt tap félli niður svo og framreiknað yfirfæranlegt tap í skattskilum gjaldársins 1997 1.524.933 kr. Þá ákvað skattstjóri kæranda álag á vangreidda staðgreiðslu, tryggingagjald og dráttarvexti vegna vanskila á tryggingagjaldi.

Hvað snertir frádrátt fyrrgreindrar tildæmdrar fjárhæðar tók skattstjóri fram að forsaga málsins yrði rakin aftur til áranna 1986, 1987 og 1988, en á þeim árum hefði kærandi haft með höndum veitingarekstur í samvinnu við B, er lokið hefði 1. febrúar 1988 með því að reksturinn hefði verið seldur hlutafélaginu T og samrekstrinum slitið. Í kjölfar slitanna hefði komið til málaferla er lokið hefði með dómi Hæstaréttar Íslands ... 1994 í málinu nr. ... Í þeim dómi kæmi fram að um hefði verið að ræða samrekstur undir nafninu X, þó svo að reksturinn hefði verið skráður á nafn einkafirma kæranda, Z, þ.m.t. eignir og rekstrartekjur. Niðurstaða dómsins hefði verið að B ætti rétt til helmings nettóeignar fyrirtækisins við slit hins sameiginlega rekstrar og kæranda því gert að greiða B 1.245.846 kr. auk vaxta. Skattstjóri rakti í úrskurði sínum um endurákvörðun frekar forsendur í nefndum dómi Hæstaréttar og tók fram að niðurstaðan byggðist á því að við lok samrekstrarins hefði tiltekin hrein eign staðið inni í rekstrinum, er hefði verið sameign rekstraraðilanna, og borið að skipta henni á milli þeirra miðað við að eignaraðild hefði verið jöfn. Þannig hefði kærandi með dómi þessum verið dæmdur til að greiða fyrrum samrekstraraðila sínum hans hlut í hinni hreinu eign ásamt vöxtum. Greiðslan sem slík hefði ekki gengið til öflunar, tryggingar eða viðhalds rekstrartekna og teldist því ekki frádráttarbær kostnaður í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Engu breytti um þetta þótt kærandi teldi tekjur og eignir í rekstrinum fram sem sínar í ársreikningi 1988. Sá framtalsháttur krefðist ekki leiðréttingar gjaldárið 1989, enda hefði tap orðið af rekstri og skuldir verið umfram eignir. Samkvæmt þessu væri ljóst að frádráttur 1.864.021 kr. ætti ekki rétt á sér og væri því felldur niður.

Hvað viðvék þeim þætti málsins, sem laut að reiknuðu endurgjaldi, benti skattstjóri á að samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 bæri manni, sem hefði með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar við reksturinn eigi lægra en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Þá bæri hverjum þeim, sem reiknaði sér eða bæri að reikna sér endurgjald umfram tiltekna fjárhæð (179.427 kr. á staðgreiðsluárinu 1995) að tilkynna starfsemi sína til ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 19. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 17. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Jafnframt bæri slíkum aðila að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af hinu reiknaða endurgjaldi eftir ákvæðum nefndra laga. Kærandi hefði ekki sinnt þessum skyldum á staðgreiðsluárinu 1995. Skattstjóri tók fram að samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1995 hefði kærandi selt þjónustu sína sem lögfræðingur fyrir 465.036 kr. Kostnaður væri tilgreindur 80.058 kr. vegna leigu húsnæðis, stefnuvotta- og þinglýsingargjalda, símakostnaðar o.fl. Samkvæmt rekstrarreikningnum hefði hagnaður því verið 384.978 kr. og hefði þá ekki verið tekið tillit til reiknaðs endurgjalds, gjaldfærslu tryggingagjalds og verðbreytingarfærslu. Samkvæmt eðli starfseminnar væri ljóst að hagnaðurinn væri tilkominn vegna vinnuframlags kæranda og væri ótvírætt að kæranda hefði borið að reikna sér endurgjald vegna þess vinnuframlags. Þrátt fyrir tilefni hefði kærandi ekki gert frekari grein fyrir vinnuframlagi sínu á árinu 1995 en það sem ráðið yrði af rekstrarreikningnum. Andmæli sín hefði kærandi byggt á því einu að skattstjóri mætti ekki með ákvörðun um reiknað endurgjald mynda tap umfram almennar fyrningar og gjaldfærslu vegna verðbreytingar. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987 ákvarðaði ríkisskattstjóri lágmark reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu í sérstökum viðmiðunarreglum er hann setti við upphaf hvers árs. Samkvæmt viðmiðunarreglum fyrir staðgreiðsluárið 1995 skyldu sérmenntaðir menn, þ.m.t. lögfræðingar, sem störfuðu einir að sérgrein sinni ákvarða sér ekki lægra endurgjald en 176.133 kr. á mánuði miðað við fullt starf. Fyrir lægi að kærandi hefði stundað lögfræðiþjónustu í hlutastarfi á árinu 1995. Ekki lægi fyrir hvert hlutfall starfsins væri af fullu starfi. Af fyrirliggjandi gögnum þætti mega ákvarða reiknað endurgjald kæranda fyrir allt árið 1995 sem fyrrgreint lágmarksendurgjald tveggja mánaða starfs, þ.e. 352.266 kr. Sú fjárhæð væri færð til tekna í skattframtali árið 1996 og jafnframt gjaldfærð í rekstrarreikningi fyrir árið 1995. Þá tók skattstjóri fram að kæranda hefði borið að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af reiknuðu endurgjaldi að fjárhæð 352.266 kr. á árinu 1995. Þeirri skyldu hefði hann ekki sinnt og því bæri að ákvarða honum álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt 28. gr. laga nr. 45/1987. Miðað væri við að staðgreiðsluskylda hefði öll fallið til á uppgjörstímabilinu desember 1995, enda væri það kæranda hagfelldast. Þá ákvarðaði skattstjóri kæranda tryggingagjald er reiknaðist af umræddri fjárhæð reiknaðs endurgjalds, sbr. lög nr. 113/1990 og færði jafnframt reiknað tryggingagjald 22.933 kr. til gjalda í rekstrarreikningi fyrir árið 1995. Þá ákvarðaði skattstjóri kæranda dráttarvexti á vangreitt tryggingagjald samkvæmt 13. gr. laga nr. 113/1990, miðað við að gjaldið hefði fallið í gjalddaga 1. janúar 1996 og eindagað 14 dögum síðar, sbr. 15. gr. laga nr. 113/1990 (tryggingagjald ársmanna o.fl.) sem skattstjóri skírskotaði til.

II.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 1. apríl 1998, kom fram af hálfu kæranda að hann kærði úrskurði bæði til skattstjóra og yfirskattanefndar. Vísaði kærandi til úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. mars 1998, og tók fram að sú ákvörðun væri kærð til yfirskattanefndar. Þá kvaðst kærandi ennfremur kæra til yfirskattanefndar tvo aðra úrskurði skattstjóra, dags. 16. mars 1998. Kvaðst kærandi gera sömu kröfur og áður, en áskildi sér rétt til að koma að frekari rökstuðningi. Kærandi tók fram að hugtakið „skaðabætur“ hlyti að hafa komið inn í málavaxtalýsingu annars staðar frá en úr dómnum, enda væri ekki hægt að telja að um slíkt hefði verið að ræða. Þá var bent á tímatakmörk breytingarheimilda.

Með bréfi, dags. 6. apríl 1998, sendi skattstjóri yfirskattanefnd fyrrgreinda kæru kæranda og tók fram að kæran, sem varðaði úrskurð um endurákvörðun, dags. 18. mars 1998, er kæranlegur væri til yfirskattanefndar, hefði borist í kærufresti. Í bréfi skattstjórans er tekið fram vegna þeirra ummæla kæranda í kærunni að um þrjú skatterindi sé að ræða að sú ályktun kæranda byggist á misskilningi. Aðeins sé um að ræða einn úrskurð skattstjóra er sé dagsettur 18. mars 1998. Þau bréf önnur, sem kærandi vísi til, virðist vera skattbreytingaseðlar varðandi greiðsluskyldu staðgreiðslu og tryggingagjalds er fylgt hafi úrskurðinum. Þá gerir skattstjóri grein fyrir mistökum varðandi leiðbeiningar um kærufrest.

Með bréfi, dags. 9. október 1998, barst viðbótarrökstuðningur frá kæranda. Fjallar kærandi frekar um túlkun á fyrrgreindum dómi Hæstaréttar frá ... 1994 og kveður að grundvallarspurningin sé sú hvort útborgun eignarhluta til óskráðs sameiganda megi gjaldfæra í rekstrinum. Telur kærandi að slík gjaldfærsla sé eina rétta leiðin, enda hefði skattstjóri ekki svarað þeirri spurningu hvernig bókfæra ætti greiðsluna öðruvísi. Ljóst væri að hann hefði einn borið skattalega ábyrgð á rekstrinum og því hefði umrætt verðmæti hlotið að koma til skattlagningar hjá honum. Óeðlilegt væri því að greiðsla hans úr rekstrinum væri meðhöndluð eins og eigin úttekt. Þá víkur kærandi að því að skattstjóri hafi ranglega litið á umrædda greiðslu sem skaðabætur svo sem hann rekur nánar og hugsanlega ómerkingu á ákvörðunum skattstjóra af þeim sökum. Kærandi tekur fram að verði niðurstaðan sú að staðfesta ákvörðun skattstjóra sé þess krafist að úrskurðað verði hvernig bókfæra eigi umrædda greiðslu. Samkvæmt þessu telur kærandi að gjaldfærslan skuli óbreytt standa og þar með umrætt tap. Liggi þá fyrir að ákveða hvort honum sé heimilt að jafna tekjum af lögfræðistörfum á móti þessu tapi. Reifar kærandi lögfræðistörf sín og tekur fram að svo kunni að vera að launaþáttur felist í störfum þessum. Gerir kærandi grein fyrir mati sínu á störfum þessum og telur að ekki megi reikna meira en 1.000 kr. á klst. sem launaþátt útseldrar vinnu er samsvaraði 175.000 kr. á mánuði miðað við 40 stunda vinnuviku. Útseld vinna væri verðlögð á 5.000 kr. pr. klst. án virðisaukaskatts. Kærandi tekur fram að hann sjái ekki ástæðu til að gera sérstakan ágreining varðandi þetta atriði þar sem ljóst sé að hann muni í fyllingu tímans nýta hið uppsafnaða tap.

III.

Með bréfi, dags. 4. september 1998, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Eins og fram hefur komið felldi skattstjóri niður með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 18. mars 1998, tilfærðan frádrátt 1.864.021 kr. vegna greiðslu samkvæmt fyrrgreindum dómi Hæstaréttar frá ... 1994 frá tekjum kæranda í skattskilum vegna rekstrarársins 1995, sbr. samræmingarblað (RSK 4.05) og ákvarðaði kæranda jafnframt reiknað endurgjald 352.266 kr. vegna starfa við eigin atvinnurekstur og álag vegna vanskilafjár í staðgreiðslu og dráttarvexti vegna vangoldins tryggingagjalds. Að gerðum þessum breytingum og að teknu tilliti til gjaldfærslu á reiknuðu tryggingagjaldi urðu hreinar tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi 9.779 kr. sem að viðbættum reiknuðum tekjum 41.512 kr. af öðrum rekstrarþáttum, sbr. samræmingablað, voru af hálfu skattstjóra færðar kæranda til tekna sem hreinar tekjur samtals að fjárhæð 51.291 kr. í reit 62 í skattframtali árið 1996 auk tekjufærslu á fyrrgreindu reiknuðu endurgjaldi í reit 24. Í samræmi við niðurstöðu sína felldi skattstjóri einnig niður tilfært yfirfæranlegt rekstrartap í skattskilum vegna rekstrarársins 1996 er nam framreiknað 1.524.933 kr.

Samkvæmt málatilbúnaði kæranda á skattstjórastigi, sbr. einkum andmæli kæranda í bréfi, dags. 3. október 1997, við boðunarbréfi skattstjóra, dags. 24. september 1997, var aðalkrafa hans sú að fyrrgreind gjaldfærsla greiðslu samkvæmt dómi Hæstaréttar yrði látin óhreyfð standa og til vara að reiknað endurgjald yrði ákveðið með lægri fjárhæð en skattstjóri boðaði eða með 255.750 kr. Byggðist þessi framsetning krafna á því að ef aðalkrafan næði fram að ganga kæmi sjálfkrafa ekki til þess að reiknað endurgjald yrði ákvarðað, sbr. niðurlagsákvæði 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt málatilbúnaði kæranda fyrir yfirskattanefnd, sbr. kæru, dags. 1. apríl 1998, og rökstuðning í bréfi, dags. 9. október 1998, verður að telja að krafa kæranda sé eingöngu sú krafa sem kærandi hafði uppi sem aðalkröfu á skattstjórastigi, þ.e. að umrædd gjaldfærsla á greiðslu samkvæmt dóminum verði viðurkennd til frádráttar tekjum, enda kemur sérstaklega fram af hálfu kæranda í síðastgreindu bréfi varðandi fjárhæð reiknaðs endurgjalds að hann telur „…ekki ástæðu til að gera sérstakan ágreining um þetta atriði…“ Auk röksemda um efnislegt réttmæti frádráttar umræddrar greiðslu verður að telja að kærandi beri því einnig við að ómerkja beri breytingu skattstjóra þar sem hann hafi ranglega litið svo á að um skaðabætur hefði verið að ræða, sbr. bréf kæranda, dags. 9. október 1998.

Vegna þeirrar málsástæðu kæranda að ógilda beri ákvörðun skattstjóra vegna rangs skilnings á eðli umræddrar greiðslu skal bent á að í samræmingablaði með skattframtali kæranda árið 1996 er greiðslan tilgreind sem „Skaðabætur v/rekstrar“ og í bréfi kæranda, dags. 3. október 1997, er athugasemdalaust fjallað um greiðslu þessa undir heitinu skaðabætur. Að þessu athuguðu og þar sem skattstjóri hefur í meðferð sinni á málinu, sbr. boðunarbréf, dags. 24. september 1997, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 18. mars 1998, fjallað um og skilgreint umrædda greiðslu út frá umræddum dómi þykja engin efni til ómerkingar á hinni umdeildu ákvörðun hans um niðurfellingu gjaldfærslunnar. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína um synjun á frádrætti umræddrar greiðslu frá tekjum kæranda á því, sbr. úrskurð um endurákvörðun, dags. 18. mars 1998, að samkvæmt dómi Hæstaréttar Íslands frá ... 1994 í máli B gegn kæranda hefði niðurstaðan byggst á því að við lok samrekstrar aðilanna 1. febrúar 1988 hefði tiltekin hrein eign staðið inni í rekstrinum er hefði verið sameign rekstraraðilanna, kæranda og B, er borið hefði að skipta í samræmi við jafna eignaraðild. Með dóminum hefði kæranda þannig verið gert að greiða fyrrum samrekstraraðila sínum hans hlut í hinni hreinu eign ásamt vöxtum. Greiðslan sem slík hefði ekki gengið til öflunar, tryggingar eða viðhalds rekstrartekna og teldist því ekki til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og breytti engu þar um þótt kærandi hefði talið tekjur og eignir rekstrarins fram sem sínar í ársreikningi 1988. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 24. september 1997, kom fram sérstaklega að vaxtahluti greiðslunnar væri ekki frádráttarbær „þar sem vextirnir hafi fallið á kröfu vegna skiptingar samrekstrar er lauk á árinu 1988“.

Í dómi bæjarþings Reykjavíkur frá 11. mars 1991 í máli B gegn kæranda var á því byggt að um rekstur aðilanna hefði myndast sameign þeirra. Segir m.a. um þetta: „Dómurinn er því þeirrar skoðunar, að við úrlausn í þessu máli, þ.e. við uppgjör milli málsaðila, verði að leggja til grundvallar, að um sameign þeirra hafi verið að ræða. Þeir hafi því báðir lagt fram vinnu og fjármuni, sem ætlað var að efla veitingahússreksturinn, og þeir hafi ætlað sér báðum jafnan hag af rekstrinum.“ Taldi dómurinn að miðað við tilgreindar forsendur um verðlagningu eigna og stöðu skulda hefði hrein eign samrekstrarins við rekstrarlok numið um 2,5 milljónum króna og ef greiðslur hefðu gengið eftir með umsömdum hætti hefði kæranda borið að greiða B helming hans í hreinni eign sameignarinnar, þ.e. um það bil 1.250.000 kr. Dómurinn komst hins vegar að þeirri niðurstöðu að vegna vanskila hlutafélagsins T hf. vegna kaupa á rekstri veitingahússins, þ.e. viðskiptavild og áhöldum, af kæranda, sem byggt var á að B hefði í raun keypt sjálfur, yrði að fallast á það með kæranda að honum bæri ekki að greiða nefndan mismun. Var kærandi því með þessum dómi bæjarþingsins sýknaður af kröfu þrotabús B. Í dómi Hæstaréttar Íslands frá … 1994 í málinu nr. …: B gegn A (…) var byggt á fyrrgreindri niðurstöðu í dómi bæjarþingsins um sameign aðilanna að rekstrinum. Ágreiningur aðilanna fyrir Hæstarétti var talinn snúast um það eitt hver hefði verið kaupandi rekstursins. Taldi Hæstiréttur að eins og vörn kæranda í héraði hefði verið háttað ætti B rétt á því að kærandi greiddi honum sem svaraði helmingi nettóeignar fyrirtækisins eða sem næmi endanlegri kröfu fyrir dóminum 1.245.846 kr. Hins vegar yrði í málinu ekki um það dæmt hvort kærandi ætti gagnkröfur á hendur B vegna vanefnda hlutafélagsins T þar sem kærandi hefði engar formlegar kröfur gert þess vegna. Þá var kæranda gert að svara almennum innlánsvöxtum af kröfufjárhæð frá dagsetningu kaupsamnings 1. febrúar 1988 til uppkvaðningar dómsins, en dráttarvöxtum frá þeim degi til greiðsludags.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir dómsúrlausn um það að umrædd greiðsla kæranda til B var eignarhlutdeild nefnds B í þeirri sameign sem talið var að myndast hefði í samrekstri aðilanna. Verður því að taka undir það með skattstjóra að greiðsla þessi geti ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu og þar sem frádráttarbærni greiðslunnar frá tekjum verður ekki reist á öðrum lagagrundvelli verður að hafna kröfu kæranda að því er tekur til höfuðstóls hinnar tildæmdu kröfu 1.245.846 kr. Kærandi gjaldfærði alls 1.864.021 kr. vegna umræddrar greiðslu og felst mismunur á þeirri fjárhæð og tildæmdri kröfufjárhæð eða 618.175 kr. í vöxtum, sbr. dómsniðurstöðu og yfirlit yfir vaxtareikning sem liggur fyrir í málinu. Í boðunarbréfi sínu, dags. 24. september 1997, virðist skattstjóri telja að vaxtahluti greiðslunnar geti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður þar sem vaxtagjöldin hafi fallið á kröfu vegna skiptingar samrekstrar sem lauk á árinu 1988. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 18. mars 1998, víkur skattstjóri ekki sérstaklega að vaxtagjöldunum. Verður því að ætla að skattstjóri byggi á sama viðhorfi og kom fram í boðunarbréfinu. Samkvæmt því virðist sjónarmið skattstjóra vera það að vaxtagjöldin geti út af fyrir sig talist frádráttarbær rekstrarkostnaður en tilheyri ekki því ári sem á reyndi í málinu. Umrædd greiðsla, sem kærandi var dæmdur til að greiða fyrrum samrekstraraðila og sameiganda sínum, var sprottin af atvinnurekstri kæranda. Þegar það er virt og eðli greiðslunnar að öðru leyti þykir ekki varhugavert að byggja á því að kærandi eigi rétt til gjaldfærslu á vaxtagjöldunum sem frádráttarbærum rekstrarkostnaði. Vegna ágreinings aðilanna lá greiðsluskylda kæranda ekki fyrir fyrr en með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar ... 1994 og voru umrædd vaxtagjöld því með öllu óviss þar til dómurinn gekk. Að svo vöxnu þykir tímaviðmiðun á gjaldfærslu vaxtagjaldanna eiga að miðast við dómsuppsöguna. Kærandi hefur tilgreint gjaldfærsluna í skattskilum sínum fyrir rekstrarárið 1995 og hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar neinar athugasemdir af því tilefni. Að þessu athuguðu, sem hér hefur verið rakið, þykir mega taka til greina til frádráttar tekjum kæranda vaxtagjöld 618.175 kr. samkvæmt hinni umdeildu gjaldfærslu gjaldárið 1996. Samkvæmt því verður tap ársins 191.685 kr.

Með vísan til framangreindrar niðurstöðu og lokamálsliðar 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981 fellur niður ákvörðun skattstjóra um reiknað endurgjald kæranda svo og ákvörðun um álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, tryggingagjald og dráttarvaxta af vangoldnu tryggingagjaldi í staðgreiðslu. Þá verður framreiknað yfirfæranlegt tap í skattskilum gjaldársins 1997 203.339 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á að til frádráttar í skattskilum kæranda vegna atvinnurekstrar gjaldárið 1996 komi 618.175 kr. Ákvörðun skattstjóra um reiknað endurgjald kæranda gjaldárið 1996, álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, tryggingagjald og dráttarvexti af vangoldnu tryggingagjaldi í staðgreiðslu er felld niður. Yfirfæranlegt rekstrartap í skattframtali árið 1997 verður 203.339 kr.