Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 1998 færði kærandi 523.073 kr. í reit 521 sem heildartekjur af útleigu eigna sem ekki tengdust atvinnurekstri. Með bréfi, dags. 20. janúar 1999, skoraði skattstjóri á kæranda að gefa skýringar á því að arður frá Veiðifélagi X að fjárhæð 469.921 kr. væri ekki talinn fram í lið 2.7 í skattframtali hennar árið 1998, þ.e. sem hreinar tekjur af atvinnurekstri. Tók skattstjóri fram að arðurinn teldist til skattskyldra tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. febrúar 1999, kom fram að kærandi hefði fært arð frá Veiðifélagi X að fjárhæð 469.921 kr. og tekjur af lóðarleigu 53.152 kr. til tekna í lið 3.7 í skattframtali sínu árið 1998, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fram kæmi að tekjur samkvæmt 1. - 8. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur utan atvinnurekstrar skuli skattlagðar með 10% tekjuskatti. Tók umboðsmaðurinn fram að ekki væri hægt að líta svo á að jörð eða hlunnindi henni tengd væru í eðli sínu eignir í atvinnurekstri vegna þess að um ófyrnanlegar eignir væri að ræða. Veiðileigutekjur teldust til tekna af eign utan atvinnurekstrar þegar eignin væri ekki nýtt til atvinnurekstrar og ekki talin til eignar í efnahagsreikningi. Í þessu sambandi skipti ekki máli hvort jörðin hefði áður verið nýtt í atvinnurekstri þar sem hún væri ófyrnanleg.

Með bréfi, dags. 15. febrúar 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld hennar gjaldárið 1998 á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kvað skattstjóri fyrirhugað að færa tekjur kæranda af lóðar- og veiðileigu að fjárhæð 523.073 kr. úr lið 3.7 í lið 2.7 í skattframtali hennar árið 1998. Vísaði skattstjóri til þess að sem eigandi jarðarinnar Z væri kærandi einn af rekstraraðilum Veiðifélags X og að tekjur af rekstrinum teldust til skattskyldra tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Tekjur kæranda af leigu lands í Z teldust tekjur af atvinnurekstrareignum er væru skattskyldar samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 26. febrúar 1999, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra. Ítrekaði umboðsmaðurinn að um skattlagningu framangreindra tekna færi samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981. Benti umboðsmaðurinn skattstjóra á að Veiðifélag X hefði um langan tíma selt þriðja aðila X á leigu. Tekjur af lóðarleigu væru til komnar vegna leigu sumarbústaðalóða. Í báðum tilvikum væri um að ræða tekjur af leigu eigna en ekki atvinnurekstrartekjur.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. mars 1999, færði skattstjóri tekjur kæranda af lóðar- og veiðileigu að fjárhæð 523.073 kr. úr reit 521 í reit 62 í skattframtali hennar árið 1998. Ákvörðun sína rökstuddi skattstjóri með svofelldum hætti:

„Veiðifélag X er ekki sjálfstæður skattaðili, heldur er um að ræða sameiginlegan rekstur veiðiréttareigenda og er tekjum af rekstrinum, að frádregnum reksturskostnaði skv. 31. gr. laga nr. 75/1981, skipt á milli aðila í hlutfalli við eignaraðild skv. arðskrá. Arður gjaldanda frá Veiðifélagi X er því hluti hans í hreinum tekjum rekstursins og skattskyldur skv. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Ekki er fallist á að tekjurnar geti talist til tekna sem skattskyldar eru skv. 1. tl. C-liðs (sic) þó gjaldandi hafi ekki með höndum almennan búrekstur auk aðildar sinnar að rekstri veiðifélagsins, enda verður að telja tekjur allra aðila af sameiginlegum rekstri veiðifélagsins samskonar tekjur sem skattleggja ber með sama hætti.

Á útleigu gjaldanda á lóðum undir sumarbústaði þykir verða að líta sem atvinnustarfsemi sem skattskyld er skv. B-lið 7. gr. nefndra laga. Er það og í samræmi við uppgjör tekna af sömu starfsemi í eldri skattframtölum.

Með vísan til framanritaðs er ekki fallist á að landleiga og arður af rekstri veiðifélags teljist til tekna utan atvinnureksturs sem skattleggjast skv. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981. …“.

II.

Með kæru, dags. 3. júní 1999, sbr. bréf, dags. 23. júní 1999, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Umboðsmaðurinn gerir aðallega kröfu um að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að skattframtal kæranda árið 1998 verði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda á kæranda það ár. Til vara krefst hann þess að fallist verði á heimild kæranda til „að draga frá arði frá Veiðifélagi X og leigutekjum af sumarbústaðalóðum gjöld sem sannanlega tilheyra þeim eignum sem umræddar tekjur stafa frá“. Í báðum tilvikum gerir umboðsmaðurinn kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði að fjárhæð 40.000 kr. auk virðisaukaskatts.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. júní 1999, segir meðal annars svo:

„Kærandi hefur ekki með höndum atvinnurekstur þannig að umræddar tekjur hennar skuli skattlagðar samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi er ekki með neinn rekstur tengdan jörðinni Z fyrir utan leigu á sumarbústaðalóðum og svo fær hún arð frá Veiðifélagi X. Kærandi tekur ekki heldur þátt í rekstri Veiðifélags X heldur fær aðeins úthlutað arðgreiðslu samkvæmt arðskrá. Jörðin Z er ekki nýtt til atvinnureksturs og ekki er hægt að líta svo á að jörð eða hlunnindi henni tengd séu í öllum tilvikum eignir í atvinnurekstri enda eru þessar eignir ófyrnanlegar. Þegar af þeirri ástæðu hljóta arðgreiðslur vegna veiðiréttar í laxveiðiá sem rennur um land jarðarinnar að teljast til eignatekna utan atvinnurekstrar enda er jörðin Z ekki nýtt til atvinnurekstrar og ekki talin til eignar á efnahagsreikningi.

…

Varðandi leigutekjur eftir sumarbústaðalóðir á það sama við. Þar er um að ræða leigutekjur af lóðum, sem ekki tengjast atvinnurekstri. Í því sambandi skal ítrekað að kærandi er ekki með atvinnurekstur.

…

Verði ekki fallist á aðalkröfu kæranda gerir hún þá varakröfu að henni verði heimilað að draga sannanleg útgjöld vegna jarðarinnar Z frá tekjum er stafa af eigninni. Þar er fyrst og fremst um fasteignagjöld að ræða. …“.

Með bréfi, dags. 17. september 1999, hefur ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjenda gert kröfu um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

III.

Skattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun álagningar kæranda á grundvelli 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum. Með úrskurðinum færði skattstjóri 523.073 kr. úr reit 521 í reit 62 í skattframtali kæranda árið 1998. Niðurstöðu sína byggði skattstjóri á því að tekjur kæranda af lóðar- og veiðileigu stöfuðu af atvinnurekstri hennar. Skírskotaði skattstjóri til þess að veiðileigutekjur kæranda ættu rætur að rekja til sameiginlegs rekstrar veiðiréttareiganda. Tekjum af rekstrinum að frádregnum rekstrarkostnaði samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 væri skipt á milli aðila á grundvelli arðskrár. Samkvæmt þessu væri arður kæranda hluti hennar af hreinum tekjum rekstrarins og skattskyldur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Áleit skattstjóri að það skipti ekki máli að kærandi hefði ekki með höndum búrekstur, enda yrði að líta svo á að tekjur allra félagsmanna veiðifélagsins væru samskonar tekjur sem bæri að skattleggja með sama hætti. Að því er snerti tekjur kæranda af lóðarleigu tók skattstjóri fram að líta yrði á útleiguna sem skattskylda atvinnustarfsemi samkvæmt 7. gr. laga nr. 75/1981. Kvað skattstjóri þá niðurstöðu í samræmi við uppgjör sömu tekna í eldri skattframtölum.

Samkvæmt framansögðu er ágreiningur um það hvort telja beri veiðileigutekjur kæranda ásamt tekjum hennar af útleigu sumarbústaðalóða til tekna af atvinnustarfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 eða eignatekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Í þeim tölulið er tekið fram að til skattskyldra tekna teljist arður, landskuld og leiga eftir hvers konar fasteignir og fasteignaréttindi, þar með talin námaréttindi, vatnsréttindi, jarðvarmaréttindi, veiðiréttur og hvers konar önnur fasteignatengd hlunnindi.

Í skattframkvæmd hefur verið byggt á því að veiðifélög sem starfa eftir lögum nr. 76/1970, um lax- og silungsveiði, beri ekki sjálfstæða skattskyldu samkvæmt lögum nr. 75/1981, heldur skuli tekjum og eignum skipt milli viðkomandi aðila, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 272/1984 sem birtur er á bls. 221 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna úrskurða uppkveðinna á árunum 1983, 1984 og 1985. Veiðifélög samkvæmt lögum nr. 76/1970, um lax- og silungsveiði, eru lögskipaður félagsskapur veiðiréttareigenda með lögbundið hlutverk, svo sem nánar er tiltekið í VIII. kafla laga þessara. Þegar litið er til þessarar sérstöðu veiðifélaga, sem þannig verður ekki skipað á bekk með almennum atvinnufélögum, þykir sú ályktun skattstjóra ekki fá staðist að kærandi sé „einn af rekstraraðilum Veiðifélags X“ og þar með teljist arður hennar frá félaginu tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Að þessu virtu og þegar litið er til þess að kærandi hefur látið af búrekstri á jörðinni Z verður ekki talið að tekjur þessar stafi af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr., heldur sé um að ræða tekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, sbr. og úrskurðaframkvæmd er m.a. kemur fram í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 438/1992 og nr. 496/1996. Framtalsháttur kæranda á fyrri árum þykir ekki breyta neinu um þetta. Að gefnu tilefni skal tekið fram að í landbúnaðarskýrslu með skattframtali kæranda árið 1997 eru einu tekjur kæranda auk framangreindra tekna styrkur frá Vegagerð ríkisins. Hvað varðar tekjur af leigu lands undir sumarbústaði þá þykja engin rök til að telja þær tekjur kæranda til atvinnurekstrartekna. Samkvæmt framansögðu ber að ákvarða tekjuskatt kæranda af umræddum tekjum eftir 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996. Er því fallist á aðalkröfu kæranda. Tekið skal fram að varakrafa kæranda kemur ekki til álita samkvæmt úrlausn um aðalkröfu, sbr. 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, og rökstutt kröfuna í bréfi, dags. 23. júní 1999. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en nægilega þykir liggja fyrir að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til þess ákvarðast málskostnaður kæranda úr ríkissjóði 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður úr ríkissjóði ákvarðast 40.000 kr.