Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að kærendur færðu innlegg á húsnæðissparnaðarreikninga að fjárhæð 200.680 kr. hvort um sig í reiti 90 í skattframtali árið 1988, sbr. lög nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga og auglýsingu ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 1986, er birtist í 3. tbl. Lögbirtingablaðs 9. janúar 1987, varðandi lágmarks- og hámarksfjárhæðir húsnæðissparnaðar skv. nefndum lögum tekjuárið 1987. Gjaldárið 1988 gilti sú regla 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, að til þar umrædds skattafsláttar teldist auk persónuafsláttar 25% þess fjár, er menn legðu á tekjuárinu inn á bundinn reikning vegna húsnæðissparnaðar skv. lögum um húsnæðissparnaðarreikninga allt að því hámarki sem þar væri getið um. Rétt er, að fram komi, að gjaldár þetta giltu og ákvæði laga nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda með síðari breytingum, m.a. varðandi niðurfellingu á innheimtu álagðs tekjuskatts og útsvars vegna launa á tekjuárinu 1987. Niðurfellingarhlutfall kærenda var 100%.

Í kæru til skattstjóra, dags. 26. ágúst 1988, var þess krafist af hálfu kærenda, að skattafsláttur vegna innleggs á húsnæðissparnaðarreikninga á tekjuárinu 1987 kæmi til greiðslu hið fyrsta, sbr. 1. gr. laga nr. 49/1985. Var vísað til þess, að í nefndri lagagrein væri mælt svo fyrir, að innlegg manna á húsnæðissparnaðarreikninga skapaði rétt til skattafsláttar, er næmi fjórðungi innleggs. í 3. mgr. 2. gr. laganna væri kveðið á um það að semja þyrfti fyrirfram um jöfn mánaðarleg eða ársfjórðungsleg innlegg. Þar segði m.a. að breyta mætti umsaminni upphæð miðað við upphaf almanaksárs. Kærendur kváðust hafa verið fullkomlega í góðri trú, þegar þau hefðu ákveðið innleggsfjárhæðir sínar í upphafi árs 1987, þ.e.a.s. gengið út frá því, að fjórðungur innleggs 1987 myndi nýtast þeim í formi skattafsláttar á árinu 1988. Eina forsendan fyrir innleggi á húsnæðissparnaðarreikninga væri skattafslátturinn. í frv. til laga um breyting á lögum nr. 75/1981, er lagt hefði verið fram í febrúar/mars 1987 kæmi hvergi fram sá pólitíski vilji að leggja niður húsnæðissparnaðarreikninga. Í umræðum á Alþingi vorið 1987 hefði hins vegar komið fram vilji til að útvíkka gildissvið laganna um húsnæðissparnaðarreikninga. Svo virtist sem ekki væri samstaða meðal stjórnvalda um úrlausn þessara mála og enginn geta kveðið upp úr um það, hvort ákvæði laganna um skattafslátt muni halda sér og þá, hvernig framkvæmdin eigi að vera. Megintilgangurinn með setningu laga um húsnæðissparnaðarreikninga hefði verið sá að efla sparnað og stuðla að fyrirhyggju fólks. Allir stjórnmálaflokkar hefðu verið hlynntir þessari lagasetningu. Ekki yrði annað séð en refsiákvæði laga um húsnæðissparnaðarreikninga héldu sér að fullu, sbr. 5. gr. laganna. Vafi virtist hins vegar leika á um réttindin, sbr. 1. gr. laganna.

Með kæruúrskurði, dags. 20. september 1988, vísaði skattstjóri kærunni frá sem of seint fram kominni. Skv. 1. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri kærufrestur til skattstjóra 30 dagar frá og með dagsetningu auglýsingar skattstjóra um að álagningu skv. 98. gr. laganna væri lokið. Slík auglýsing, dags. 29. júlí 1988, hefði birst í Lögbirtingablaði 88. tbl. 1988, dags. 29. júlí 1988. Skv. þessu hefði kærufrestur runnið út 27. ágúst 1988. Kæran, sem dags. væri 26. ágúst 1988, en borist skattstjóra þann 29. s.m., væri skv. þessu of seint fram komin og af þeirri ástæðu vísað frá.

Með kæru, dags. 18. október 1988, hafa kærendur skotið frávísunarúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar. Fara kærendur fram á, að málið verið tekið til efnismeðferðar fyrir ríkisskattanefnd á þeim forsendum, sem fram komi í kærunni til skattstjóra. Kærendur greina frá því, að þau hafi ákveðið að nýta sér heimild laga nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga, þegar er þeir möguleikar hafi staðið til boða. Forsendan hafi verið sá skattafsláttur, sem lögin kvæðu á um, þ.e.a.s. fjórðungur af árlegu innleggi, og hafi afsláttur þessi verið ákvörðunarástæða þessa sparnaðar þeirra. Kærendur kveðast hafa uppfyllt lagaskilyrði í þessum efnum. Í ársbyrjun 1987 hafi þau ákveðið að miða ársfjórðungsleg innlegg við þær hámarksfjárhæðir, sem ríkisskattstjóri hefði auglýst sbr. fyrrgetna auglýsingu. Heildarinnlegg hvors þeirra um sig árið 1987 hefðu numið 200.680 kr., sbr. ljósrit reikningsyfirlita, er fylgdu kærunni. Skattafsláttur hvors kærenda um sig hefði því átt að nema 50.170 kr. Ákvörðun um sparnað árið 1987 hefði byggst á þeirri góðu trú, að skattafsláttur fengist á árinu 1988, enda hefði lögum nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga, ekki verið breytt. Bæklingar um þessa reikninga hefðu legið frammi í bönkum, hafandi að geyma nefnd lög. Réttur til skattafsláttar hefði komið þar fram. Jafnframt hefðu bankar auglýst lokafresti til innleggs. Þá benda kærendur á auglýsingu ríkisskattstjóra um hámarks- og lágmarksfjárhæðir innborgana árið 1987 skv. 7. gr. laga nr. 49/1985. Ætti því að vera ljóst, að lög þessi væru í fullu gildi. Þá rekja kærendur 1. gr. laga nr. 49/1985, þar sem mælt sé fyrir um rétt til skattafsláttar vegna húsnæðissparnaðar og breytingu þá, sem gerð var á 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna skattafsláttar þessa. Síðan segir svo í kærunni:

„Með lögum nr. 49/1987 (samþ. 18. mars 1987) var lögum nr. 75/1981, með síðari breytingum, breytt, m.a. vegna upptöku staðgreiðslukerfis. Þar á meðal var 68. gr. laganna umorðuð þannig að hvergi er nú minnst á umræddan skattafslátt. Í frumvarpi til þessara laga er ekki vikið að ástæðu fyrir niðurfellingu ákvæðis um skattafsláttinn. í umræðum á Alþingi (sbr. Alþingistíðindi) kemur hvergi fram sú fyrirætlan að fella skattafsláttinn niður. Þannig verður ekki séð að pólitískur vilji hafi verið fyrir þessari breytingu. Á sama tíma (febr. 1987) og lög nr. 49/1987 voru til umfjöllunar á Alþingi lögðu nokkrir þingmenn fram frumvarp til breytinga á lögum um húsnæðissparnaðarreikninga (sjá fsk. 6). Þar er lagt til að gildissvið laganna verið útvíkkað þannig að umræddur skattafsláttur geti nýst félagsmönnum í húsnæðissamvinnufélögum. Í umræðum um þetta frumvarp kom alls ekki fram að til stæði að fella niður skattafsláttinn. í ljósi þessara staðreynda vaknar hjá manni sá grunur að niðurfelling skattafsláttarins skv. 68. gr. laganna hafi verið hrein mistök. Er hugsanlegt að þeir aðilar sem unnu að frumvarpi til laga um breytingu á lögum nr. 75/1981 hafi stuðst við heildarlög um tekjuskatt og eignarskatt frá janúar 1985, en þar er ekki búið að fella inn þær breytingar sem gerðar voru samfara setningu laga um húsnæðissparnaðarreikninga? Ný útgáfa fjármálaráðuneytisins á heildarlögunum er frá mars 1987.

Milliþinganefnd um staðgreiðslu skatta tók til starfa 7. september 1987. Eitt af verkefnum hennar var að taka ákvörðun um meðferð skattafsláttar skv. lögum um húsnæðissparnaðarreikninga eða hvort leggja ætti niður þetta sparnaðarform. Ekki náðist samstaða um málið. Þó lagði nefndin fram drög að frumvarpi til laga um afnám húsnæðissparnaðarreikninga (sjá fsk. 7) á þeim forsendum að umræddur skattafsláttur samræmdist ekki staðgreiðslukerfi. Frumvarp um þetta efni hefur enn ekki verið lagt fram.

Þær röksemdir að skattafslátturinn falli ekki að staðgreiðslukerfi hljóta að teljast léttvægar þegar tekið er tillit þess að ýmsar skattalegar ívilnanir eru ákvarðaðar eftirá, þ.e. við álagningu, svo sem vaxtaafsláttur, barnabótaauki, frádráttur manna vegna fjárfestingar í atvinnurekstri, o.fl. Sérstaklega er vert að benda á vaxtaafsláttinn 1988 en hann er fundinn út frá þeim frádráttarbæru vöxtum sem stofnað var til á árinu 1987, þ.e. á hinu svokallaða „skattlausa ári“. Vaxtaafsláttur kom til útborgunar við álagningu 1988. Næstu fimm árin mun vaxtaafsláttur hins vegar nýtast sem viðbótarpersónuafsláttur. Ætla mætti að svipaðar reglur hefðu átt að gilda um skattafslátt vegna innleggs á húsnæðissparnaðarreikninga á árinu 1987, sérstaklega þegar tekið er tillit til þess að sérstök lög eru enn í fullu gildi sem kveða ótvírætt á um þennan skattafslátt, þ.e. lög nr. 49/1985.

Verði niðurstaðan sú að enginn skattafsláttur komi til útborgunar á árinu 1988 vegna sparnaðar á árinu 1987 vaknar sú spurning hvort ákvæði 3. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 um söluhagnað af íbúðarhúsnæði muni halda sér. Af hverju var ákvæðum þessarar greinar ekki breytt samhliða breytingum á 68. gr. laganna ?

Í fyrirspurnartíma á Alþingi þ. 5. maí sl. (sjá fsk. 8) svaraði fjármálaráðherra m.a. fyrirspurn um það hvað hann hygðist gera til að eyða þeirri réttaróvissu sem ríkir hjá almenningi og í bankakerfinu gagnvart húsnæðissparnaðarreikningum. Svar hans var svohljóðandi: „Samkvæmt þessu er ljóst að kveðið er á um það í lögum að veita skuli skattafslátt vegna innleggs á húsnæðissparnaðarreikninga. Hins vegar hefur verið fellt niður ákvæði sem kvað á um hvernig þessi skattafsláttur skuli veittur. Ef ekki verða gerðar breytingar á þessum lögum á yfirstandandi þingi þar sem tekin verður afstaða til þess hvort leggja eigi þetta sparnaðarform niður eða ekki mun fjármálaráðherra gefa út reglugerð með heimild í 8. gr. laga nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga, þar sem kveðið verður á um hvernig skattafsláttur vegna innleggs á húsnæðissparnaðarreikninga verði veittur á þessu ári“. Þarna er einmitt komið að kjarna málsins, þ.e. í gildi eru lög sem kveða á um skattafsláttinn. Engar sögur fara hins vegar af boðaðri reglugerð.

Ég hef hér að framan reifað ýmis atriði sem ég tel að geti skipt máli varðandi kæru þessa. Því til viðbótar vil ég benda á grein um þetta efni í Morgunblaðinu þ. 6. maí sl. (sjá fsk. 9).

Eins og mál þetta liggur nú fyrir virðast lög nr. 49/1985 vera í fullu gildi hvað varðar skyldur þeirra sem ákveðið hafa sparnað skv. lögunum. Vafi leikur hins vegar á um réttindin, þ.e. skattafsláttinn. Þannig virðist hugsanlegt að íslenska ríkið komist upp með það að gera samning (þ.e. að veita skattafslátt gegn því að þegnarnir spari og sýni fyrirhyggju) sem það riftir síðan án þess að um vanefndir hins aðilans hafi verið að ræða (þ.e. þess sem sparar). Öll eðlileg rök hníga að því að sá sem riftir þannig samningi bæti gagnaðila að fullu það tjón sem riftunin veldur ásamt einhverjum bótum að auki. Því er það krafa mín að skattafsláttur vegna sparnaðar á árinu 1987 verði greiddur okkur að fullu ásamt verðbótum og eðlilegum vöxtum frá 1. ágúst 1988 að telja til greiðsludags.“

Með bréfi, dags. 29. nóvember 1988, krefst ríkisskattstjóri þess í málinu f.h gjaldkrefjenda, að hinn kærði frávísunarúrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Málsmeðferð skattstjóra og málatilbúnaði ríkisskattstjóra er þannig farið, að kröfugerð kæranda um efnishlið málsins hefur enga umfjöllun fengið. Eftir öllum atvikum er málið tekið til efnislegrar meðferðar fyrir ríkisskattanefnd svo sem það liggur fyrir. Breytingar þær á 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sem gerðar voru með 10. gr. laga nr. 49/1987, varðandi niðurfellingu þargreinds skattafsláttarákvæðis vegna húsnæðissparnaðar tóku eigi gildi fyrr en 1. janúar 1988 og skulu koma til framkvæmda við álagningu gjaldárið 1989, sbr. 21. gr. síðastnefndra laga. Lagareglur um skattafslátt vegna húsnæðissparnaðar giltu því óbreyttar gjaldárið 1988, bæði ákvæði laga um tekjuskatt og eignarskatt og laga um húsnæðissparnaðarreikninga. Það gjaldár áhrærandi er þó rétt að minna á ákvæði laga nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda með síðari breytingum svo sem fyrr er getið jafnframt því, að engin ákvæði hafa gilt eða gilda um útborgun nefnds skattafsláttar, sbr. t.d. vaxtaafslátt, er kærendur hafa fengið gjaldárið 1988. Rétt þykir, að fram komi hér, að með reglugerð nr. 24, 17. janúar 1989, um húsnæðissparnaðarreikninga, settri skv. 8. gr. laga nr. 49/1985, hefur fjármálaráðherra kveðið á um skattafslátt vegna húsnæðissparnaðar í fyrsta sinn við álagningu 1989 vegna innleggs 1988. Með skírskotun til þess, sem hér hefur verið rakið, þykir bera að hafna kröfum kærenda.