Úrskurður ríkisskattanefndar

Kærð er álagning opinberra gjalda gjaldárin 1985, 1986 og 1987. Málavextir eru sem hér segir:

Gjaldár 1985

Skattframtali árið 1985 fylgdi ársreikningur vegna lögfræðistarfsemi kæranda B. Til eignar var m.a. fært hlutafé í X. hf. 200 kr. Þann 26. janúar 1988 gerði skattstjóri ýmsar breytingar á skattframtalinu og ársreikningnum. Þ.á m. færði skattstjóri fyrrnefnda hlutafjáreign 200 kr. í X. hf. af efnahagsreikningi í E 4 á skattframtali á þeim forsendum, að þessi hlutafjáreign tengdist ekki tekjuöflun í atvinnurekstri. Markmið með fjárfestingu í hlutabréfum í skilningi skattalaga væri arðsvon — en slíkar eignir og tekjur tengdust persónu kæranda en ekki atvinnurekstri hans. Það skipti ekki máli í þessu sambandi, hvort eignarhald kæranda á hlutabréfum leiddi til þess, að hann fengi verkefni sem sjálfstætt starfandi lögfræðingur. Af hálfu kæranda er þess krafist, að litið verði á umrædda hlutafjáreign sem eign í atvinnurekstri. Kærandi hefði sem lögmaður ætlað sér að afla tekna m.a. með þátttöku í rekstri fasteignasölu. Þótt sá rekstur hefði ekki orðið sú tekjulind, sem vænst var, væri ótvírætt að eignaraðild að X. hf. tengdist atvinnurekstri kæranda og bæri því að telja til eignar á efnahagsreikningi. Þá lækkaði skattstjóri skuldir á efnahagsreikningi og gjaldfærð vaxtagjöld en ekki er ágreiningur um það gjaldárið 1985.

Gjaldár 1986

Skattstjóri tilkynnti kæranda með bréfi, dags. 26. janúar 1988, að eftirtaldir eignarliðir efnahagsreiknings hefðu verið færðir á skattframtal: 1) Hlutafé í X. hf. 19.400 kr. 2) Hlutafé í Y. hf. 10.000 kr. 3) Útistandandi skuld hjá X. hf. 1.261.342 kr. 4) Útistandandi skuld hjá A. 1.052.354 kr. Taldi skattstjóri eignir þessar óviðkomandi atvinnurekstri kæranda, sbr. röksemdir varðandi gjaldárið 1985. Skuldir skv. efnahagsreikningnum námu samtals 6.360.110 kr. Taldi skattstjóri mestan hluta þeirra skulda óviðkomandi rekstri kæranda og bæri að færa þann hluta skuldanna meðal persónulegra skulda kæranda. Sá hluti væri áætlaður 5.500.000 kr. Vextir og verðbætur af þessum hluta skuldanna teldist ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður. Ófrádráttarbær vaxtagjöld og verðbætur áætluðust 1.020.000 kr. Gjaldfærð fjárhæð á rekstrarreikningi nam 1.201.159 kr. Við þessar breytingar varð rekstrartap ársins 545.252 kr. í stað 1.186.676 kr. Skuldir umfram eignir á efnahagsreikningi yrðu 522.348 kr. í stað 3.679.252 kr. Af hálfu umboðsmanns kæranda var þessum breytingum mótmælt í kæru, dags. 22. febrúar 1988. Segir svo í kærunni:

„Við teljum að hlutafjáreign B. í Y. hf. eigi ótvírætt að færast á efnahagsreikning vegna rekstursins. Á svipaðan hátt og X. hf., var eignaraðild B. að Y. hf. í þeim tilgangi að afla B. tekna af lögmannsstörfum. Áður en að því kæmi seldi hann hins vegar eignarhlut sinn og endurspeglast tekjur hans í söluverði hlutabréfanna á árinu 1986.

Af framangreindu leiðir að við teljum að inneign hjá X. hf. tengist atvinnurekstri B. og eigi heima á efnahagsyfirliti. Inneign hjá A. er sömuleiðis hluti af rekstrareignum B. þar sem um er að ræða útlagðan kostnað vegna málareksturs.

Að teknu tilliti til ofangreindra breytinga á efnahagsreikningi teljum við að reikna megi skuldir sem ekki tengjast atvinnurekstri með eftirfarandi hætti:

Vegna framtals 1985:
Skv. framangreindum rökum kr. 1.120.000 x 1.2868 ca. kr. 1.440.000

Vegna framtals 1986:
Úttekt kr. 984.807
-leiðr. v/Z. hf. “ (100.000)
kr. 884.807
-reiknuð laun skv. úrskurði “ (513.000) ca. kr. 372.000
„Uppsafnaðar skuldir“ sem færast af efnahagsyfirliti kr. 1.812.000

Miðað við vexti og verðbætur skv. rekstraryfirliti má áætla að hlutfallslega tengist vaxtagjöld að fjárhæð kr. 342.000 þessum skuldum.

Samkvæmt okkar útreikningum yrði rekstrartap ársins kr. 1.165.892 sem sundurliðast þannig:

Rekstrartap samkvæmt framtali kr. 1.186.676
+ lækkun tekjufærslu vegna lækkunar stofns um
kr. 1.120.000. Tekjufærsla var 472.718 verður 151.502 “ 321.216
- vextir og verðbætur „utan rekstrar“ “ -342.000
Rekstrartap kr. 1.165.892

Miðað við þetta tap yrði yfirfæranlegt ónýtt rekstrartap kr. 1.590.741 og skuldir umfram eignir skv. efnahagsyfirliti kr. 1.867.252.“

Í kæruúrskurði sínum, dags. 11. apríl 1988, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda varðandi fyrrnefndar hlutafjáreignir og inneign hjá X. hf., en féllst á kröfuna að því er tekur til útistandandi skuldar hjá A. Eignir í rekstri yrðu því alls 1.390.116 kr. Þá féllst skattstjóri á að lækka áætlun skulda, er ekki teldust tengjast atvinnurekstri úr 5.500.000 kr. í 3.350.000 kr. og hefði þá verið höfð hliðsjón af fjármagnsþörf reksturs kæranda og að úttekt allt að upphæð reiknaðra launa mætti fjármagna með skuldaraukningu. Ófrádráttarbær vaxtagjöld yrðu 619.750 kr. og tap af rekstri ársins 888.142 kr. Yfirfæranlegt rekstrartap yrði 1.312.991 kr.

Gjaldár 1987

Með bréfi, dags. 26. janúar 1988, gerði skattstjóri m.a. þær breytingar á skattframtali kæranda árið 1987, að söluhagnaður hlutabréfa í Y. hf. 1.540.000 kr., er færður hafði verið á rekstraryfirliti lögfræðistofu, var fluttur til tekjufærslu í reit 76 á skattframtali 1987, enda þætti sýnt, að umræddar tekjur teldust ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi og því óheimilt að færa rekstrarkostnað til frádráttar þessum tekjum. Þá flutti skattstjóri eftirgreinda eignarliði af efnahagsreikningi lögfræðistofu í hlutaðeigandi liði á persónuframtali: 1) Hlutabréf í Z. hf. að nafnverði 2.139.822 kr. 2) Hlutabréf í X. hf. 19.400 kr. 3) Inneign hjá X. hf. 1.176.301 kr. 4) Inneign hjá A. 1.008.371 kr. Þá lækkaði skattstjóri skuldahlið nefnds efnahagsreiknings um 10.700.000 kr. sbr. forsendur hér að framan og í því samhengi vexti og verðbætur um 1.600.000 kr. Að gerðum þessum breytingum yrði rekstrartap ársins 1.050.799 kr. í stað 204.933 kr. Yfirfæranlegur tapsfrádráttur yrði 2.240.509 kr. í stað 2.600.183 kr. Skuldir umfram eignir á efnahagsreikningi yrðu 87.685 kr.

Með bréfi, dags. 22. febrúar 1988, andmælti umboðsmaður kæranda breytingum skattstjóra. Segir svo í kærunni m.a.:

„Af umbeðnum breytingum á framtölum 1985 og 1986 leiðir að stofn til tekjufærslu verði kr. 1.896.652 og tekjufærsla þar af leiðandi kr. 539.218 í stað kr. 1.054.370 samkvæmt framtali.

Með hliðsjón af því sem að framan segir um tilgang eignaraðildar að Y. hf., teljum við ótvírætt að söluhagnaður bréfanna eigi heima á rekstraryfirliti. Ljóst má vera að söluverð bréfanna endurspeglar þá uppbyggingu reksturs Y. hf. sem átti sér stað m.a með störfum B. sem lögmanns.

Með sömu rökum og fram voru sett varðandi framtal 1986 teljum við að hlutabréf í X. hf., inneign hjá X. hf. og inneign hjá A. eigi heima á rekstraryfirliti B. A sama hátt teljum við að hlutabréfakaup í Z. hf. tengist rekstri hans og teljum fráleitt að álykta að hann sem einstaklingur utan rekstrar myndi fjárfesta í hlutabréfum í slíku magni.

Við teljum að reikna megi skuldir óviðkomandi rekstri með eftirfarandi hætti:

Vegna framtals 1986:
kr. 1.812.000 x 1.2843 kr. 2.327.000

Vegna framtals 1987:
Eigin úttekt kr. 1.635.324
-leiðr. vegna launa D “ (91.639)
kr. 1.543.685
-reiknuð laun skv. úrskurði. “ (1.108.361) ca. kr. 435.000
kr. 2.762.000

Í hlutfallslegri skiptingu vaxta og verðbóta verður að taka tillit til þess að skuld vegna hlutabréfakaupa hefur enga vexti borið þar sem kaupin fóru fram 30. desember 1986. Að þeirri skuld frátalinni nema heildarskuldir samkvæmt efnahagsyfirliti kr. 8.789.503 og „skuldir utan rekstrar“ eru því 31,4% af vaxtaberandi skuldum. Samkvæmt því ættu ófrádráttarbærir vextir að vera kr. 629.000.

Miðað við framangreinda útreikninga verður rekstrartap ársins kr. 91.085 sem sundurliðast þannig:

Tap samkvæmt framtali kr. 204.933
Lækkun tekjufærslu “ 515.152
-ófrádráttarbærir vextir “ (629.000)
kr. 91.085

Yfirfæranlegt tap verður kr. 2.134.074 og skuldir umfram eignir kr. 2.611.879.

Stofnar til tekjuskatts og útsvars yrðu hins vegar í samræmi við framtal.“

Í kæruúrskurði sínum, dags. 11. apríl 1988, ákvað skattstjóri tekjufærslu vegna verðbreytinga 460.564 kr. Hafnaði kröfu kæranda varðandi eignfærslu hlutabréfa og inneignar hjá X. hf. á efnahagsreikningi, en féllst á kröfuna að því er varðar inneign hjá A. Þá hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um færslu söluhagnaðar hlutabréfa á rekstarreikningi lögfræðistofu. Eignir alls á efnahagsreikningi yrðu 2.219.923 kr. Skuldalækkun á efnahagsreikningi yrði 6.250.000 kr. í stað 10.700.000 kr. og hefði þá verið tekið tillit til fjármagnsþarfar rekstrarins og að úttekt allt að upphæð reiknaðra launa sé heimilt að fjármagna í rekstri með skuldaaukningu. Ófrádráttarbær vaxtagjöld yrðu 937.500 kr. Tap ársins yrði 1.401.433 kr. og yfirfæranleg tapsfjárhæð 3.087.707 kr. Höfuðstóll yrði -3.529.314 kr.

Kæruúrskurði skattstjóra, dags. 11. apríl 1988 hefur af hálfu umboðsmanns kærenda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 20. apríl 1988. Kæran er svohljóðandi:

„Förum við fram á að litið verði á hlutabréfaeign B. í X. hf., Y. hf. og Z. hf., sem eignir í atvinnurekstri. Jafnframt verði lán til X. hf. talið til eignar í atvinnurekstri.

Á grundvelli þessa förum við fram á að breytingar verði gerðar á frádráttabærum vaxtagjöldum svo og meðferð söluhagnaðar af hlutabréfum í Y. hf.

Varðandi rökstuðning vísum við í kæru okkar til skattstjórans í Reykjavík frá 22. febrúar 1988.“

Með bréfi, dags. 22. desember 1988, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Skilja verður kröfugerð kæranda varðandi vaxtagjöld til frádráttar á rekstrarreikningi svo, að hann haldi þeim kröfum fram, er hann gerði við meðferð málsins á skattstjórastigi varðandi skuldir og vaxtagjöld í atvinnurekstri, sbr. kæru hans til skattstjóra, dags. 22. febrúar 1988, þ.e. gjaldárin 1986 og 1987, en meðferð þessa þáttar gjaldárið 1985 er ágreiningslaus í málinu. Að öðru leyti snúast deiluefnin um það og leiða af því, hvort hlutabréf kæranda í X. hf., Y. hf. og Z. hf. svo og útistandandi skuld hjá fyrstnefnda hlutafélaginu teljast eignir í atvinnurekstri kæranda eða ekki.

Eftir öllum atvikum og með hliðsjón af skýringum kæranda þykir mega taka kröfu hans til greina varðandi eignfærslu hlutabréfa í X. hf. og Y. hf. og útistandandi skuld hjá fyrrnefnda hlutafélaginu. Kröfu kæranda er hafnað varðandi hlutabréf í Z. hf. og skuld við það. Að öðru leyti þykir bera að vísa kærunni frá vegna vanreifunar af hendi kæranda.