Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að skattstjóri endurákvarðaði með úrskurði, dags. 29. nóvember 1985, opinber gjöld kæranda gjaldárin 1983 og 1984 skv. heimild í 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með bréfi, dags. 28. mars 1985, hafði skattstjóri lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir tilteknum atriðum varðandi skattframtöl hans 1983 og 1984. Svarbréf barst með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. apríl 1985. Með bréfi, dags. 16. september 1985, hafði skattstjóri boðað kæranda, að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárin 1983, 1984 og 1985 vegna hagnaðar af eignasölu o.fl. Af hálfu kæranda var boðaðri endurákvörðun andmælt með bréfi umboðsmanns hans, dags. 25. september 1985. Þá hafði skattstjóri ritað kæranda bréf, dags. 7. nóvember 1985 og beðið um að tiltekin gögn yrðu lögð fram og jafnframt boðað að til stæði að hækka leigutekjur í reit 62 á skattframtali kæranda 1984 um 85.788 kr. þ.e. um fjárhæð vaxtagjalda á landbúnaðarskýrslu. Skýringar og mótmæli kæranda við síðast nefnda bréfi skattstjóra bárust honum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. nóvember 1985.

Í endurákvörðun skattstjóra, dags. 29. nóvember 1985, segir m.a.:

„Endurákvörðunin grundvallast á eftirfarandi breytingum á skattframtölum gjaldanda 1983 og 1984 sem boðaðar voru í bréfum skattstjóra X-umdæmis dags. 16. september og 7. nóvember 1985:

1. Í reit 76 á skattframtali 1983 eru færðar til tekna kr. 27.000 vegna hagnaðar af sölu lóðar, X. nr. 40. Reiknast söluhagnaðurinn helmingur söluverðs, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981.

2. Í reit 76 á skattframtali 1984 eru færðar til tekna kr. 333.863, þ.e. kr. 183.333 vegna hagnaðar af sölu lóðar, Y. nr. 33 og kr. 150.530 vegna hagnaðar af sölu eignarinnar Z. nr. 7. Um fyrrnefndan hagnað vísast til 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981 en söluhagnaður vegna Z. nr. 7 fer eftir 16. gr. sömu laga. Í þessu sambandi vísast og til bréfs skattstjóra X-umdæmis dags. 16. september sl.

Söluhagnaði í lið 1 og 2 mótmælir umboðsmaður gjaldanda í bréfi dags. 25. september sl. Telur hann söluhagnaðinn engan vera m.t.t. verðmætis lóðarréttinda sem höfð voru í huga við ákvörðun bóta fyrir missi erfðaleiguréttinda o.fl., sbr. yfirmatsgerð frá 2. ágúst 1978.

Í yfirmatsgerðinni eru lóðarréttindin eigi metin til ákveðinnar fjárhæðar en gjaldanda ber að sanna að stofnverð eignanna sé það hátt að um engan söluhagnað sé að ræða. Þegar litið er til þess með hvaða hætti söluhagnaður lóðanna er ákvarðaður — þ.e. helmingur söluverðs — þykja engar forsendur til að meta stofnverð þeirra það hátt að söluhagnaður reiknist lægri en að framan greinir. Varðandi Z. nr. 7 er söluhagnaðurinn ákvarðaður kr. 80.000 lægri en boðað var í bréfi skattstjóra X-umdæmis dags. 16. september sl. Er sá mismunur tilkominn vegna áætlunar á því verðmæti sem felst í bótaákvörðun yfirmatsnefndar frá 2. ágúst 1978. Að öðru leyti er eigi fallist á mótmæli umboðsmanns gjaldanda.

3. Vextir á landbúnaðarskýrslu með skattframtali 1984 eru felldir niður og hækka því tekjur í reit 62 á því framtali í kr. 361.771. í þessu sambandi er vísað til röksemda í bréfi skattstjóra X-umdæmis dags. 7. nóvember 1985, sbr. og úrskurð hans sama dag varðandi skattframtal 1985. Mótmæli umboðsmanns gjaldanda í bréfi þann 21. nóvember sl. eru þau sömu og þegar hefur verið tekin afstaða til í bréfi og úrskurði skattstjóra X-umdæmis dags. 7. s.m. Þau mótmæli eru því eigi tekin til greina.“

Endurákvörðunin var af hálfu kæranda kærð til skattstjóra með bréfi, dags. 27. desember 1985. Kærunni fylgdi ljósrit af bréfi frá Fasteignamati ríkisins um fasteignamat pr. 1. desember 1982 á lóðum þeim sem kærandi seldi á árunum 1982 og 1983 svo og um stuðla varðandi hækkun fasteignamats frá árinu 1979. í kærunni til skattstjóra gerði umboðsmaður kæranda þær kröfur að miðað yrði við fasteignamat pr. 31. desember 1982 bakfært með stuðlum fasteignamats og það yrði síðan framreiknað frá árslokum 1979 til ársloka á söluári viðkomandi lóða. Í kærunni gerði umboðsmaðurinn eftirfarandi grein fyrir kröfum sínum:

„1. Skv. því er fasteignamat X. nr. 40 pr. 31.12. 82 kr. 79.000 í árslok 1979 kr. 20.593 og stofnverð á söluári kr. 75.296. Er því ekki um neinn söluhagnað að ræða á þeirri lóð og þess krafist að hann verði felldur niður.

2. Skv. upplýsingum Fasteignamats ríkisins var fasteignamat lóðarinnar Y. nr. 27—37 kr. 1.346.000 í árslok 1982, þar af lóðarinnar Y. nr. 37 (áður 33) kr. 350.364 eða 26.03% af heildarlóðinni. í árslok 1979 er fasteignamat því kr. 91.330 og framreiknað stofnverð til söluárs kr. 573.278. Hluti umbj.míns í söluverði lóðarinnar var 33.33% og er þess krafist að söluhagnaður verði lækkaður til samræmis við það.

3. Skv. upplýsingum Fasteignamats ríkisins var fasteignamat lóðarinnar Z. nr. 7 í árslok 1982 174.500 með lóð undir bílskúr. í árslok 1979 er fasteignamat því kr. 45.487 og framreiknað stofnverð kr. 285.522. Skv. framangreindu er því ekki um neinn söluhagnað að ræða í framangreindri eign.

4. Þá er mótmælt niðurfellingu vaxtagjalda á landbúnaðarframtali.“

Skattstjóri kvað upp kæruúrskurð í málinu þann 10. janúar 1986 og hafnaði kröfum kæranda með þeim rökum, að engin lagaheimild væri til að ákvarða söluhagnað með þeim hætti er kærandi hefði krafist og í kærunni hefði ekkert það komið fram sem leitt hefði getað til breytinga á fyrri ákvörðun varðandi hin kærðu vaxtagjöld.

Úrskurði skattstjóra hefur af hálfu kæranda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 7. febrúar 1986, og boðað að nánari rökstuðningur yrði sendur síðar. Með bréfi, dags. 15. september 1986, barst ríkisskattanefnd síðan bréf frá umboðsmanni kæranda. Í því gerir hann eftirfarandi grein fyrir kröfum sínum:

„Gerðar eru sömu kröfur og í bréfi til skattstjóra dags. 27. desember 1985, auk þess sem tap vegna sölu X. nr. 40 og Z. nr. 7 verði dregið frá skattskyldum hluta söluhagnaðar vegna Y. nr. 37 og söluhagnaði verði síðan dreift sbr. heimild í 2. ml. 1. mgr. (sic) laga nr. 75/1981.“

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 25. mars 1987, gert svofelldar kröfur í máli þessu fyrir gjaldkrefjenda hönd:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til rökstuðnings hans að því er fjárhæð söluhagnaðar varðar.

Krafan um dreifingu söluhagnaðar þykir vanreifuð þar eð ekki er gerð grein fyrir þeim fjárhæðum sem máli skipta í því sambandi. Er því gerð krafa um að sá hluti kærunnar sæti frávísun.“

Með úrskurði nr. 557 frá 18. nóvember 1986 hafnaði ríkisskattanefnd kröfu kæranda þess efnis, að vaxtagjöld færð á landbúnaðarskýrslu með skattframtali hans 1985 yrðu heimiluð til frádráttar skattskyldum tekjum hans á því framtali. Taldi nefndin, að kærandi hefði eigi sýnt fram á, að hann hefði á árinu 1984 haft þá starfsemi með höndum, að umræddan vaxtafrádrátt mætti draga frá skattskyldum tekjum hans. Varðandi vaxtafrádrátt að fjárhæð 85.788 kr. færðan á landbúnaðarskýrslu með skattframtali kæranda árið 1984, þá þykir kærandi ekki heldur hafa sýnt fram á, að hann hafi á árinu 1983 haft þá starfsemi með höndum, sem heimili honum frádrátt þeirrar fjárhæðar frá skattskyldum tekjum hans á því ári. Er því þessari kröfu hans hafnað.

Upphaf þeirra leigulóðaréttinda er kærandi seldi á árunum 1982 og 1983 ásamt byggingarframkvæmdum á lóðinni nr. 7 við Z., er að sækja í samning kæranda og sameiganda hans að nýbýlalandinu, A., við B-kaupstað, dags. 19. febrúar 1977. Réttindi kæranda og sameigenda hans til lands þessa byggðust á erfðafestusamningi, dags., 14. janúar 1938. Svo samdist milli kæranda og sameigenda hans annars vegar og B-kaupstaðar hins vegar með fyrrnefndum samningi, að kaupstaðurinn yfirtæki erfðafesturéttindin og öll mannvirki á A. og skyldu fullar bætur koma fyrir með hliðsjón af grundvallarreglum um eignarnám. Bótafjárhæð skyldi ákveðin af tveimur matsmönnum og tilnefndu samningsaðilar hvor sinn matsmann. Matsgerð þeirra, dags. 6. janúar 1978, liggur fyrir í málinu. Heimild var til yfirmats í samningnum og fór slíkt mat fram. Yfirmatsgerð, dags. 2. ágúst 1978, liggur fyrir í málinu. í samningi aðila eru ákvæði um greiðslukjör bótafjárhæðar þeirrar, er ákveðin yrði skv. mötum. Þá er þar að finna skuldbindingu B-kaupstaðar til þess að úthluta eigendum A. lóðum, þ.á m. þremur íbúðarhúsalóðum, úr nýbýlalandinu með venjulegum úthlutunarskilmálum þ.á m. greiðslu gatnagerðargjalda. Meðal lóða þessara eru þær lóðir, sem um er deilt í máli þessu. Í nefndri yfirmatsgerð eru bætur ákveðnar í tvennu lagi annars vegar fyrir missi landsréttinda, ræktunar, girðinga o.fl. og hins vegar fyrir húsakost á landinu. Getið er sjónarmiða, er orkað hafi á ákvörðun matsfjárhæða, þ.á m. þess réttar matsþola til lóðaúthlutunar, er fyrr greinir. Ekki er sá réttur metinn sérstaklega til verðs í yfirmatsgerðinni. Skuldbindingar sínar um úthlutun lóðanna efndi B-kaupstaður ekki, fyrr en á árinu 1981.

Þess er að geta, að eigi mun hafa reynt á skattlagningu hugsanlegs söluhagnaðar hinna seldu eigna á sínum tíma með því að slíkur hagnaður hefur ekki verið skattskyldur skv. þágildandi skattalöggjöf. Sambærilegum ákvæðum er ekki til að dreifa í núgildandi skattalögum. Kærandi hefur borið sig upp undan því að leggja fram útreikning söluhagnaðar/taps hinna seldu lóða, enda hafi þær ekki verið metnar við ákveðnu verði við ákvörðun bótafjárhæðar á sínum tíma í yfirmatsgerð og stofnverð því torreiknað. Hann hefur haldið því fram, að stofnverð beri að telja jafnt söluverði, en gripið til þess ráðs á síðari stigum málsins að bakreikna fyrsta fasteignamatsverð lóðanna frá 1/12 1982 til 1/12 1979 miðað við framreikningsstuðla og framreikna það verð síðan til hlutaðeigandi söluára með verðbreytingarstuðlum. Á þetta hefur skattstjóri ekki viljað fallast og miðar að meginstefnu til við 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981. Það verður að telja upplýst, að hinar seldu lóðir sæki stofnverð í bótaákvörðun nefndrar yfirmatsgerðar. Hefur skattstjóri raunar viðurkennt það við ákvörðun söluhagnaðar af Z. nr. 7, sbr. 2. tl. endurákvörðunar hans, dags. 29. nóvember 1985. Eins og mál þetta er vaxið verður að telja ókleift að henda nákvæmlega reiður á þessu stofnverði. Þegar málavextir eru virtir í heild sinni, þ.á m. öll atvik að því að kærandi kemur þeim þætti bóta sinna í verð er inntur var af höndum með hinni síðbúnu lóðaréttindaúthlutun, þykir eigi rétt, að kærandi beri hallann af því, að nákvæmur tölulegur útreikningur söluhagnaðar skv. núgildandi lagaákvæðum verði eigi lagður fram.

Þessir sérstöku málavextir, sem hér hafa verið raktir, ásamt þeim vísbendingum um söluhagnaðarútreikning, sem af málsgögnum verða ráðnar, þykja frekast eiga að leiða til þess að krafa kæranda verði tekin til greina. Að svo vöxnu verður því byggt á þeirri fjárhæð söluhagnaðar, sem hann hefur tilgreint í kröfugerð sinni og reiknast því enginn söluhagnaður gjaldárið 1983 en 138.479 kr. gjaldárið 1984. Kröfu kæranda um nýtingu heimildar 2. ml. 1. mgr. 21. gr. 1. 75/1981 til dreifingar söluhagnaðar er hafnað.