Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. september 1998, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurðum ríkisskattstjóra, dags. 25. júní 1998, vegna endurákvörðunar áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárin 1993 og 1994 og endurákvörðunar virðisaukaskatts kæranda, A, árin 1992, 1993 og 1994.

Í kærunni er gerð sú krafa að úrskurðaðar viðbótarálögur á kærendur verði lækkaðar um 60–70%.

II.

Málavextir eru þeir helstir að kærendur höfðu með höndum rekstur bílamálunarverkstæðis undir firmanafninu X. Samkvæmt skattgögnum var rekstur þessi á vegum kæranda, A. Þó voru hreinar tekjur af rekstrinum árið 1992 færðar til tekna í skattframtali kæranda, B, árið 1993. Rekstrarárið 1993 var tap á rekstrinum samkvæmt skattskilum kærenda.

Í desember 1994 hófst skattrannsóknarstjóri ríkisins handa með rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda, A, fyrir rekstrarárin 1992 og 1993 svo og fyrstu átta mánuði ársins 1994. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknina, dags. 25. mars 1996, var komist að þeirri niðurstöðu að bókhald og skattskil kæranda umrædd ár hefði verið áfátt í verulegum atriðum og ekki viðhlítandi grundvöllur virðisaukaskattsskila og almennra skattskila kæranda viðkomandi gjaldár. Í skýrslunni kom fram að meðal gagna, sem fundist hefðu á starfstöð kæranda, hefði verið stílabók þar sem upplýsingar um viðskipti samtals að fjárhæð 33.285.534 kr. virtust vera skráð. Merkt hefði verið við fjárhæðir samtals 31.172.909 kr. Miðað við hærri fjárhæðina virtist heildarvelta kæranda á því tímabili, sem til rannsóknar væri, hafa verið allt að 26.735.369 kr. eða 15.376.225 kr. hærri en samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum árin 1992 og 1993 og uppgjörstímabilin janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní og júlí–ágúst 1994. Miðað við lægri fjárhæðina væri heildarvelta 25.038.481 kr. Þá kom fram í skýrslunni að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði leitað til 71 aðila sem talið var líklegt, miðað við upplýsingar í umræddri stílabók, að hefðu átt viðskipti við X. Af þeim 70 aðilum, sem hefðu svarað, hefðu 34 staðfest að hafa átt viðskipti við fyrirtækið. Þannig hefðu verið staðfest óbókfærð viðskipti alls að fjárhæð 1.304.700 kr. Var tekið fram í skýrslunni að vegna takmarkaðra upplýsinga í stílabókinni hefði ekki reynst unnt að finna fleiri líklega viðskiptavini. Þá kynni að vera að sumir þeirra, sem leitað hefði verið til, væru ekki þeir aðilar sem skráning í bókina ætti við um.

Í skýrslutöku af gjaldanda, A, sem fram fór 6. febrúar 1996 að því er segir í rannsóknarskýrslunni (virðist misritað og eiga að vera árið 1995), kvaðst hún aðeins hafa verið skráð fyrir rekstri X þar sem B, eiginmaður hennar, hefði verið gjaldþrota. Hún hefði ekki komið nálægt starfseminni að öðru leyti og ekki haft afskipti af fjármálum X. Þá kom fram í skýrslutöku af gjaldanda, B, sem fram fór 7. mars 1995, að hann væri framkvæmdastjóri fyrirtækisins og annaðist um innheimtu reikninga, greiðslu kostnaðar o.s.frv. Aðspurður um framangreinda stílabók, kvað kærandi vera um að ræða tilboð sem hann hefði gert. Vissulega hefðu nokkrum tilboðum verið tekið og þannig hefðu orðið til viðskipti. Kvaðst gjaldandi ekki geta sagt hvers vegna hann hefði lagt saman niðurskrifaðar fjárhæðir á hverri blaðsíðu. Nánar aðspurður viðurkenndi gjaldandi að í einhverjum tilfellum hefðu viðskipti átt sér stað án þess að sölureikningur hefði verið gefinn út og tekjum þannig vísvitandi verið skotið undan. Hér hafi þó verið um að ræða undantekningartilvik. Kvaðst gjaldandi ekki geta fullyrt um fjárhæðir í þessu sambandi. Í skýrslutöku 11. janúar 1996 voru framangreindar yfirlýsingar um viðskipti að fjárhæð 1.304.700 kr. lagðar fyrir gjaldanda og honum tjáð að sölureikningar virtust ekki hafa verið gefnar út vegna þeirra viðskipta. Kvaðst gjaldandi ekki geta svarað spurningum um þetta.

Með bréfi til kæranda, A, dags. 18. apríl 1996, sendi ríkisskattstjóri kæranda skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ríkisskattstjóri tók fram að í skýrslunni kæmu fram athugasemdir varðandi bókhald, tekjuskráningu, tekjuskráningargögn og skattskil kæranda rekstrarárin 1992 og 1993 og uppgjörstímabilin janúar–febrúar til og með júlí–ágúst 1994. Væri þeim nánar lýst í skýrslunni. Kæmi þar m.a. fram að um vantalda skattstofna væri að ræða. Væri atvikum lýst ítarlega í skýrslunni. Með vísan til skýrslunnar og niðurstaðna hennar væri fyrirhugað að áætla viðbótargjaldstofna opinberra gjalda gjaldárin 1993, 1994 og 1995 og hækka áður álögð opinber gjöld í samræmi við þá áætlun að teknu tilliti til álags, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá væri fyrirhugað að áætlað viðbótarveltu til virðisaukaskatts framangreint tímabil og útskatt til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 30. maí 1996, mótmælti umboðsmaður kæranda því sem röngu að vantalin velta kæranda, A, árin 1992, 1993 og 1994 væri vanframtalin um 15.376.225 kr. svo sem fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hefðu einhver viðskipti átt sér stað á þessu tímabili án þess að sölureikningar væru gefnir út, þá hefði það verið gert án vitundar hennar og starfsmenn fyrirtækisins farið á bak við hana og fengið það fé greitt beint til sín. Þá var því sérstaklega mótmælt að sönnuð væru viðskipti að fjárhæð 1.304.700 kr. Kærandi þekkti ekki þá aðila sem hefðu sent inn bréf, sem getið væri um í skýrslunni, og kannaðist ekki við að að hafa unnið fyrir þá eða fengið greitt frá þeim.

Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi aðhafst frekar í máli þessu fyrr en 19. janúar 1998, að hann tilkynnti kæranda, A, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hennar gjaldárin 1993 og 1994, að því er varðaði lækkun vaxtabóta bæði árin, er leiddi af hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda, B. Þá hækkaði ríkisskattstjóri iðnlánasjóðs- og iðnaðarmálagjald og markaðsgjald kæranda, A, síðara árið, svo og tók hann virðisaukaskatt kæranda til endurákvörðunar vegna áætlunar viðbótarveltu árin 1992, 1993 og uppgjörstímabilin janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní og júlí–ágúst 1994. Sama dag tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda, B, um hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárin 1993 og 1994 og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans þau ár samkvæmt því.

Í endurákvörðun sinni varðandi kæranda, A, vísaði ríkisskattstjóri m.a. til niðurstöðu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um sönnuð vanframtalin viðskipti að fjárhæð 265.619 árið 1992, 407.709 kr. árið 1993 og 281.938 kr. umrædd uppgjörstímabil árið 1994 eða samtals um 955.266 kr., er byggt væri á yfirlýsingum 34 viðskiptavina kæranda. Auk þess væru taldar sterkar líkur fyrir því að virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur væru verulega vanframtaldar til viðbótar þessum fjárhæðum. Væri það byggt á upplýsingum er fram kæmu í stílabók sem kærandi, B, hefði afhent skattrannsóknarstjóra við upphaf rannsóknar hans. Samkvæmt nefndri stílabók væri virðisaukaskattsskyld velta 25.038.481 kr. vegna þess tíma sem rannsóknin hafi tekið til. Samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum fyrir sama tíma væri skattskyld velta kæranda alls 11.359.144 kr. Kvað ríkisskattstjóri ljóst með vísan til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði vanframtalið tekjur af starfsemi fyrirtækis síns rekstrarárin 1992 og 1993. Einnig hefði kærandi vantalið virðisaukaskattsskylda veltu á tímabilinu janúar 1992 til og með ágúst 1994.

Kvaðst ríkisskattstjóri hafa ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og áætla kæranda viðbótarveltu og virðisaukaskatt í samræmi við þá áætlun að viðbættu álagi skv. 27. gr. nefndra laga. Þá hefði ríkisskattstjóri ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 1., sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum.

Við áætlun viðbótarveltu kvaðst ríkisskattstjóra hafa hliðsjón af niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra varðandi meinta vanframtalda virðisaukaskattsskylda veltu. Þó yrði að telja að með rannsókn skattrannsóknarstjóra á þeim upplýsingum, sem skráðar væru í stílabók, hefði ekki tekist að staðfesta raunverulega veltu þess tímabils sem rannsóknin hafi tekið til. Þætti verða að taka tillit til þess að af þeim 70 aðilum, sem svarað hefðu fyrirspurn skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi hugsanleg viðskipti við X, fyrirtæki kæranda, hefðu 36 ekki kannast við að hafa átt viðskipti við fyrirtækið. Til skýringar á því væri tekið fram í rannsóknarskýrslu að hugsanlegt væri að röngum aðilum hefðu verið send fyrirspurnarbréf, enda hefðu upplýsingar í umræddri stílabók verið ónákvæmar. Þá væri í skýrslunni vakin athygli á háu hlutfalli viðskipta tryggingafélaga af heildarviðskiptum aðila við fyrirtæki kæranda. Þessi atriði hefði ríkisskattstjóri haft í huga við áætlun sína.

Á þessum grundvelli ákvarðaði ríkisskattstjóri hækkun skattskyldrar veltu kæranda til virðisaukaskatts um 3.398.719 kr. árið 1992, 1.986.752 kr. árið 1993 og 2.348.885 kr. uppgjörstímabilin janúar–febrúar til og með júlí–ágúst 1994, eða samtals 7.734.356 kr. allt tímabilið.

Að því er varðaði almenn skattskil kæranda vísaði ríkisskattstjóri til þess að fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði verið skráð fyrir rekstri X, en ekki komið nálægt rekstri fyrirtækisins. Sambýlismaður kæranda, þ.e. kærandi, B, væri framkvæmdastjóri fyrirtækisins og væru tekjur af rekstri fyrirtækisins færðar á skattframtal hans. Væri því ekki um að ræða breytingar á tekjuskattsstofni kæranda. Fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði vantalið rekstrartekjur aðeins á rekstraárunum 1992 og 1993.

Með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, B, dags. sama dag, var honum tilkynnt um endurákvörðun á opinberum gjöldum hans gjaldárin 1993 og 1994 vegna tekjuviðbótar að fjárhæð 3.398.719 kr. fyrra árið og 1.883.890 kr. síðara árið. Í bréfi ríkisskattstjóra sagði:

„Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra …, sem dagsettur er í dag og varðar breytingar á tekjum af rekstri fyrirtækis sem skráð er á nafn sambýliskonu yðar, A, verða eftirfarandi breytingar gerðar á tekjuskattsstofni yðar og á álagningu opinberra gjalda hjá yður gjaldárin 1993 og 1994 vegna tekjuáranna 1992 og 1993. Samkvæmt umræddum úrskurði hefur sambýliskona yðar verið skráð fyrir rekstri fyrirtækisins X þar sem þér eruð framkvæmdastjóri. Tekjur af rekstri X eru færðar á framtal yðar. Þær breytingar sem gerðar hafa verið á virðisaukaskattsskyldri veltu fyrirtækisins rekstrarárin 1992 og 1993 hafa í för með sér breytingar á hreinum tekjum af rekstri fyrirtækisins sem færðar eru á skattframtöl yðar 1993 og 1994 og þar á meðal á tekjuskattsstofn yðar gjaldárin 1993 og 1994.“

Umboðsmaður kærenda mótmælti endurákvörðunum ríkisskattstjóra með ódagsettri kæru, sem árituð er móttekin hjá ríkisskattstjóra 20. febrúar 1998, og var kæran vegna beggja kærenda. Umboðsmaðurinn gerði grein fyrir kröfum kærenda og rökstuðningi með bréfi, dags. 9. mars 1998. Var þess krafist að viðbótargjöld yrðu lækkuð verulega. Gæti stílabók, sem afhent hefði verið á starfsstöð kæranda í desember 1994, ekki verið grundvöllur svo hárrar álagningar sem raun bæri vitni. Því færi fjærri að allir þeir aðilar, sem skráðir væru í stílabókina, hefðu raunverulega átt viðskipti við kæranda. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins styddi þá fullyrðingu. Áréttuð væru mótmæli, sem fram hefðu komið í bréfi til ríkisskattstjóra 20. maí 1996, um að hafi einhver viðskipti átt sér stað án þess að þau hefðu verið tekjufærð, þá væri það án vitundar kæranda, A, og alfarið á ábyrgð starfsmanna fyrirtækisins. Þeim hefði verið í lófa lagið að leyna einstökum viðskiptum fyrir henni þar sem hún hefði lítið fylgst með rekstrinum og t.d. ekki undirritað nema eina virðisaukaskattsskýrslu og ekki undirritað skattframtal 1993. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kæmi fram að hugsanlega hefðu einhver ótekjufærð viðskipti átt sér stað. Þess væri krafist að ríkisskattstjóri tæki tillit til þess í áætlunum sínum að verulegur útlagður kostnaður, oftast 60–70%, væri vegna starfseminnar.

Ríkisskattstjóri tók kæru umboðsmanns kæranda til úrlausnar með kæruúrskurðum, dags. 25. júní 1998, og ákvað að hinar kærðu endurákvarðanir skyldu standa óhaggaðar.

Í kæruúrskurði vegna kæranda, A, kvað ríkisskattstjóri ótvíræðar upplýsingar liggja fyrir um reikningslaus og óbókfærð viðskipti í rekstri kæranda. Þá hefði framkvæmdastjóri fyrirtækisins staðfest í skýrslutöku að reikningslaus viðskipti hefðu farið fram. Frekari gögn þessu til stuðnings hefðu fundist á starfstöð kæranda. Þessi atriði hefðu verið lögð til grundvallar endurákvörðun, en jafnframt horft til athugasemda kæranda. Athugasemdir í kæru væru að flestu leyti þær sömu og áður hefðu verið gerðar og ríkisskattstjóri hefði þegar tekið afstöðu til. Varðandi þá athugasemd að nauðsynlegt væri að taka tillit til kostnaðar, líka vegna áætlaðra reikningslausra viðskipta, benti ríkisskattstjóri á að kærandi væri bókhaldsskyld vegna atvinnurekstrar síns. Sá kostnaður, sem kærandi vildi færa til frádráttar tekjum, yrði að styðjast við löglega fært bókhald. Því væri ekki hægt að fallast á viðbótarkostnað í tilviki kæranda þar sem ekki væri við raunveruleg kostnaðargögn og fært bókhald að styðjast.

Í kæruúrskurði vegna kæranda, B, vísaði ríkisskattstjóri til forsendna í úrskurði í máli kæranda, A.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. september 1998, eru áréttuð mótmæli og athugasemdir sem fram komu í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 9. mars 1998. Hafi ríkisskattstjóri ekki tekið neitt tillit til þessara andmæla kæranda, m.a. ekki fallist á að útlagður kostnaður sé verulegur við hverja viðgerð. Að mati kæranda hefði átt að lækka álagninguna um 60–70% vegna þessa. Sé álagning á kæranda fjærri raunveruleikanum.

IV.

Með bréfi, dags. 9. október 1998, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Kærendur eru sambýlisfólk og töldu fram og voru skattlögð sem hjón gjaldárin 1993, 1994 og 1995. Skattframtölum þeirra þessi ár fylgdu ársreikningar vegna bílamálunarverkstæðis undir firmaheitinu X. Samkvæmt tilkynningu til firmaskrár …, dags. 3. júlí 1989, sem birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðs 1989, er um að ræða einkafyrirtæki kæranda, A, og var tilgreiningum í skattskilum gjaldenda framangreind ár hagað með þeim hætti að um væri að ræða rekstur á vegum hennar. Út af því bregður þó að nokkru leyti síðasta árið. Öll árin reiknaði kærandi, B, sér endurgjald vegna eigin vinnu við atvinnureksturinn. Kærandi, A, reiknaði sér hins vegar ekki endurgjald vegna eigin vinnu við reksturinn. Rekstrarárið 1992 var hagnaður af rekstri verkstæðisins og var hann færður til tekna í skattframtali kæranda, B. Rekstrarárin 1993 og 1994 var tap af rekstrinum eftir því sem fram kom í skattskilum gjaldenda. Virðisaukaskattsskil vegna X voru í nafni kæranda, A.

Í desember 1994 hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum kærenda, A, vegna rekstrar bílamálunarverkstæðis X árin 1992, 1993 og hluta ársins 1994. Lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins með skýrslu sem dagsett er 25. mars 1996. Með bréfi, dags. 18. apríl 1996, sendi ríkisskattstjóri kæranda, A, skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju „með vísan til skýrslunnar og niðurstaðna hennar … að taka til endurskoðunar skattskil yðar fyrir umrædd ár.“ Kom fram að fyrirhugað væri að áætla virðisaukaskattsskylda veltu fyrir umrædd tímabil og ákvarða virðisaukaskatt í samræmi við þær áætlanir að viðbættu álagi. Þá væri fyrirhugað að áætla viðbótargjaldstofna opinberra gjaldárin 1993, 1994 og 1995 og hækka áður álögð opinber gjöld í samræmi við þá áætlun að teknu tilliti til álags á gjaldstofna, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Beindi ríkisskattstjóri þeirri áskorun til kæranda að kynna sér efni skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins „og gera við hana og fyrirhugaðar skattbreytingar skriflegar athugasemdir til ríkisskattstjóra, teljið þér ástæðu til“. Andmæli umboðsmanns kæranda bárust ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 20. maí 1996.

Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda, m.a. ályktunum sem dregnar voru um vanframtaldar rekstrartekjur og virðisaukaskattsskylda veltu á grundvelli upplýsinga í stílabók sem kærandi, B, afhenti skattrannsóknarstjóra við upphaf rannsóknarinnar.

Í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, A, dags. 18. apríl 1996, er ekki sérstaklega vikið að grundvelli skattskila kæranda umrædd ár né er þar gerð grein fyrir áformuðum breytingum á gjaldstofnum og gjöldum kæranda að öðru leyti en því að fram kemur að fyrirhugað sé að áætla skattstofna. Af orðalagi bréfsins má þó ráða að fyrirhugað sé að víkja skattframtölum hennar til hliðar og áætla stofna til álagningar opinberra gjalda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og áætla henni viðbótarveltu til virðisaukaskatts, sbr. núgildandi 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Alveg skortir hins vegar að ríkisskattstjóri hafi í bréfinu gert grein fyrir áætlunarfjárhæð og þeim meginsjónarmiðum sem réðu ákvörðun hennar.

Þrátt fyrir framangreinda annmarka á boðunarbréfi ríkisskattstjóra, sem ber að átelja, þykja þó ekki næg efni til þess að ómerkja hinar kærðu skattákvarðanir ríkisskattstjóra sökum málsmeðferðar hans að þessu leyti, enda verður ekki annað séð en kærandi hafi þrátt fyrir þetta getað neytt andmælaréttar síns með fullnægjandi hætti, m.a. með kæru til ríkisskattstjóra, en meðferð máls þessa á skattstjórastigi var hagað eftir þeim reglum sem giltu fyrir breytingu á lögum nr. 75/1981 með lögum nr. 145/1995 og breytingu á lögum nr. 50/1988 með lögum nr. 149/1996.

Eins og fram hefur komið var byggt á því í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins svo og við meðferð máls þessa hjá ríkisskattstjóra að kærandi, A, stæði fyrir rekstri einkafirmans X. Boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 18. apríl 1996, var einvörðungu stílað á hana. Þrátt fyrir það færði ríkisskattstjóri kæranda, B, til tekna hækkun hreinna tekna sem ákveðin var með endurákvörðun, dags. 19. janúar 1998, og staðfest með kæruúrskurði, dags. 25. júní 1998. Í endurákvörðun ríkisskattstjóra er ekkert vikið að lagagrundvelli þessarar tilhögunar.

Í 1. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 er tekið fram að hreinar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. og 31. gr., skuli telja til tekna hjá því hjóna sem stendur fyrir rekstrinum og skuli þær skattlagðar með öðrum tekjum þess, sbr. ákvæði 3. tölul. 62. gr. laganna. Síðastgreint ákvæði hefur að geyma almennar reglur um ákvörðun tekjuskattsstofns manna sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Í 2. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 er nánari útfærsla á framangreindri meginreglu 1. mgr. töluliðarins. Segir þar að þegar atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi sé háð sérþekkingu eða persónubundnum rekstrarleyfum skuli hreinar tekjur af rekstrinum taldar hjá því hjóna sem sérþekkinguna eða leyfið hefur. Starfi hjón sameiginlega að atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og hafi bæði þá sérþekkingu eða leyfi, sem krafist er, eða sé slíkrar sérþekkingar eða leyfa ekki krafist, skal skipta hreinum tekjum af rekstrinum í hlutfalli við vinnuframlag hvors um sig og telja til tekna hjá hvoru hjóna. Þá eru ákvæði um áætlun skattstjóra á skiptingu hreinna tekna. Í 3. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 er sérstaklega tekið fram að um meðferð á tapi af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi fari eftir sömu reglum og gilda um hreinar tekjur.

Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að með reglum um meðferð atvinnurekstrartekna sé leitast við að koma í veg fyrir möguleika hjóna til að dreifa þessum tekjum á milli sín í tilvikum þegar aðeins annað þeirra stendur fyrir rekstrinum.

Telja verður að framangreindar reglur 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 feli í meginatriðum í sér að hreinar tekjur af atvinnurekstri (eða tap) færist hjá því hjóna sem hefur reksturinn með höndum í raun, og telst það hjónanna, sem sérþekkingu og rekstrarleyfi hefur, ævinlega standa fyrir rekstrinum. Þegar svo stendur á skiptir ekki máli þótt bæði starfi við reksturinn og reyndar ekki heldur, að því er virðist, hvernig eignarrétti er háttað. Skipting tekna kemur þá aðeins til greina að hjónin starfi sameiginlega að rekstrinum og hafi bæði nauðsynlega sérþekkingu eða leyfi, sé slíks krafist.

Eins og fram hefur komið starfaði kærandi, B, við reksturinn, er fólst í bílamálun, og reiknaði sér endurgjald vegna þeirra starfa. Kærandi, A, starfaði ekki við reksturinn. Samkvæmt 2. gr. reglugerðar nr. 102/1990, um löggiltar iðngreinar, námssamninga, sveinspróf og meistararéttindi, taldist bílamálun til löggiltra iðngreina. Sama gildir samkvæmt 2. gr. reglugerðar nr. 560/1995, um löggiltar iðngreinar, námssamninga, sveinspróf og meistararéttindi, er leysti hina fyrri reglugerð af hólmi. Samkvæmt þessu verður að líta svo á að sérþekkingar í skilningi 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 sé krafist við þann rekstur, sem hér um ræðir, og að kærandi, B, hafi haft þá sérþekkingu með höndum.

Samkvæmt því, sem rakið hefur verið, var út af fyrir sig rétt að ríkisskattstjóri færði hreinar tekjur af rekstrinum til tekna hjá kæranda, B, svo sem kærendur höfðu og sjálf gert í almennum skattskilum sínum rekstrarárið 1993. Virðisaukaskattsskil voru í nafni kæranda, A, sem var í samræmi við skráningu í firmaskrá. Það athugist að miðað við það að telja beri kæranda, B, standa fyrir rekstrinum samkvæmt framangreindu í skilningi laga um tekjuskatt og eignarskatt, bar ríkisskattstjóra að haga málsmeðferð með tilliti til þess og m.a. beina boðun fyrirhugaðra breytinga á skattstofnum og sköttum að honum. Af hálfu kærenda, sem notið hafa aðstoðar héraðsdómslögmanns í máli þessu, hafa engar athugasemdir komið fram um það að þau hafi ekki getað gætt andmælaréttar síns þrátt fyrir framangreinda annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Stóðu kærendur sameiginlega að kæru til ríkisskattstjóra, dags. 9. mars 1998. Þykir ekki alveg nægilegt tilefni til að fella endurákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi á þeim grundvelli að kærendum hafi ekki gefist tækifæri til að koma að athugasemdum sínum og skýringum í máli þessu þannig að þeim væri kleift að gæta réttar síns á fullnægjandi hátt áður en ákvörðun var tekin í málinu.

Eins og fram er komið verður að telja að skattskilum kærenda, bæði almennum og til virðisaukaskatts, hafi verið vikið til hliðar sem viðhlítandi álagningargrundvelli og skattstofnar verið áætlaðir með endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 19. janúar 1998.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. mars 1996, er gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum rannsóknar á skattskilum kæranda, A, og þær leiddar fram. Samkvæmt rannsókninni taldist sannað að vanframtalin skattskyld velta kæranda hefði verið 265.619 kr. árið 1992, 407.709 kr. árið 1993 og 281.938 kr. janúar til júní 1994. Rekstartekjur gjaldárin 1993 og 1994 væru vanframtaldar um 265.619 kr. fyrra árið og 407.709 kr. síðara árið. Þá er í skýrslunni fjallað um stílabók, sem komið hafi fram við rannsóknina, þar sem virtust vera skráðar upplýsingar um viðskipti sem ekki hefðu verið tekjufærð í skattskilum kæranda, og taldar sterkar líkur á að skattskyld velta hefði alls verið 25.038.481 kr. það tímabil, sem rannsóknin tók til, en ekki 11.359.144 kr. eins og skattskil kæranda bæru með sér.

Sem áður segir áætlaði ríkisskattstjóri kærendum hækkun skattskyldrar veltu rekstrarárin 1992, 1993 og 1994 ásamt tekjuviðbót vegna rekstraráranna 1992 og 1993, og voru áætlunarfjárhæðir ríkisskattstjóra 3.398.719 kr. vegna ársins 1992, 1.986.752 kr. árið 1993 og 2.348.885 kr. árið 1994 (janúar til og með ágúst), þ.e. samtals 7.734.356 kr. allt tímabilið. Til stuðnings áætlunarfjárhæðum vísaði ríkisskattstjóri til upplýsinga sem fram hefðu komið í fyrrnefndri stílabók og tók jafnframt tillit til þess að u.þ.b. helmingur þeirra aðila, sem skattrannsóknarstjóri hefði leitað til, til að sannreyna að færslur í bókinni væru vegna viðskipta fyrirtækis kærenda, hefðu ekki kannast við að hafa átt viðskipti við fyrirtækið.

Af hálfu kærenda er því út af fyrir sig ekki mótmælt að tekjur þeirra hafi verið vanframtaldar í verulegum mæli bæði í almennum skattskilum og til virðisaukaskatts, svo sem telja verður að leitt hafi verið í ljós með þeirri rannsókn sem fór fram á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að þessu athuguðu og með skírskotun til atvika að öðru leyti, verður fallist á það með ríkisskattstjóra að rétt var að víkja skattskilum kærenda til hliðar og áætla tekjuskatts- og útsvarsstofna kærenda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. nú 2. mgr. 26. gr. laganna, sbr. lög nr. 149/1996. Samkvæmt þessu getur niðurstaða um einstaka þætti einungis haft áhrif á mat áætlunarfjárhæða að álitum.

Á þeim grundvelli, sem að framan greinir, verður að virða hvort fram færð atriði til lækkunar á skattstofnum í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. september 1998, gefi tilefni til lækkunar. Í kæru er því í fyrsta lagi haldið fram að upplýsingar í margnefndri stílabók gefi tilefni til þess að ætla að vanframtalin velta hafi verið slík sem ríkisskattstjóri ákvað með endurákvörðun sinni. Hafi ekki verið leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra að allir aðilar, sem skráðir voru í bókina, hafi verið viðskiptamenn kærenda. Þá verði að taka til greina að hafi einhver nótulaus viðskipti átt sér stað hafi það verið án vitundar og vilja kæranda, A. Loks telur umboðsmaður kærenda að taka verði tillit til þess að verulegur kostnaður fylgi …vinnu. Sé rétt að lækka álagninguna um 60–70% vegna þessa.

Eins og færslum í umrædda stílabók er háttað verður að taka undir þá ályktun skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra að hún beri með sér yfirlit um sölu á vöru og skattskyldri þjónustu í atvinnustarfsemi kærenda. Sú viðbára, sem fram kom af hálfu kæranda, B, í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra, að um hafi verið að ræða skráningu á tilboðum, sem gerð hafi verið í verk, þykir ekki trúverðug m.a. í ljósi þess sem staðreynt var með rannsókn skattrannsóknarstjóra um viðskipti kærenda við suma þeirra aðila sem getið var í bókinni. Fram kemur í endurákvörðun ríkisskattstjóra að hann tók tillit til þessara sjónarmiða kærenda og kemur það berlega fram við samanburð tölulegra niðurstaðna í skýrslu skattrannsóknarstjóra og áætlunarfjárhæða ríkisskattstjóra. Þykir ekki sýnt fram á það af hálfu kærenda að tilefni sé til frekari lækkunar áætlunarfjárhæða af þessum sökum.

Að því er varðar þá málsástæðu kærenda, sem lýtur að því að rekstrargjöld hafi verið vantalin í skattskilum kærenda, er þess að geta að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna, sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við…og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæðið er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að skattskyldum aðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. og 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Vísast einnig um þetta til þeirra viðhorfa sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands 12. júní 1997 (H 1997:1913). Kærendur hafa við meðferð máls þessa ekki reynt að sýna fram á hver hin vanfærðu gjöld séu né nokkuð um fjárhæð þeirra. Viðbára kærenda um þetta þykir því ekki gefa tilefni til lækkunar á áætlunarfjárhæðum.

Eins og aðild kæranda, A, var háttað að rekstrinum, sbr. skráningu í firmaskrá, þykir ekki hafa neina þýðingu um málsúrslit þótt viðskiptum hafi verið haldið utan tekjuskráningar án vitneskju hennar.

Með vísan til alls þess, sem rakið hefur verið, er kröfum kærenda í máli þessu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.