Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 8. apríl 1998, sbr. greinargerð, dags. 9. október 1998, hafa umboðsmenn kæranda kært úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 13. mars 1998, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1994 og 1995 og virðisaukaskatts árin 1993 og 1994.

Af hálfu kæranda er þess krafist að áætluð viðbótarvelta samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra 29. ágúst 1996 að fjárhæð 16.000.000 kr. rekstrarárið 1993 og 12.000.000 kr. rekstrarárið 1994 verði felld niður ásamt álagi og að rekstrartekjur og virðisaukaskattsskyld velta verði ákvörðuð í samræmi við endurgerða ársreikninga kæranda fyrir árin 1993 og 1994, sem lagðir voru fram hjá ríkisskattstjóra 18. desember 1997. Til vara er þess krafist að áætluð velta árin 1993 og 1994 verði lækkuð verulega. Þá er þess krafist að álag á virðisaukaskatt verði viðurkennt til frádráttar sem rekstrargjöld við álagningu opinberra gjalda. Enn er þess krafist að 25% álag á vantalda skattstofna gjaldárin 1994 og 1995 verði fellt niður eða lækkað verulega, enda hafi Héraðsdómur Reykjavíkur dæmt kæranda til greiðslu sektar vegna vanframtalinna tekna.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók bókhald, tekjuskráningu og skattskil kæranda vegna áranna 1990 til og með 1994 til rannsóknar. Rannsókninni lauk með skýrslu, dags. 3. október 1995. Í niðurstöðukafla skýrslunnar sagði m.a.:

„Tekjuskráning skattaðila byggir aðeins á einni númeraröð reikninga en á ákveðnu númerabili hefur skattaðili verið með þrjár númeraraðir í notkun.

Fram hefur komið í skýrslunni að á árinu 1992 voru prentaðar tvær númeraraðir af sölureikningum fyrirtækisins með númerin 1–3000 og að auki voru prentuð einhver númer af þriðju númeraröðinni.

Fram hafa komið 288 reikningar sem ekki tilheyra þeirri númeraröð sölureikninga sem er í skattskilum skattaðila. Samtals er fjárhæð þeirra kr. 12.950.681 á árunum 1992 til og með 1994.

Ótekjufærð sala sem viðskiptavinir hafa greitt í gegnum banka eða með milligöngu greiðslukortafyrirtækja er samtals kr. 1.979.405 á árunum 1991 til og með 1994. Engir sölureikningar hafa fundist vegna þessara viðskipta.

Hugsanleg útreiknuð sala skattaðila á árunum 1992 til og með 1994 vegna reikninga sem ekki koma fram í rannsókninni er a.m.k. kr. 16.014.680 og er vantalin skattskyld velta vegna hennar því kr. 12.863.196.

Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins er sönnuð skattskyld velta vegna rekstraráranna 1991 til og með 1994 samtals vantalin um kr. 12.109.000. Sannaður vangoldinn virðisaukaskattur er samtals kr. 2.966.703 vegna sama tímabils.

Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins er möguleg skattskyld velta skattaðila vantalin um samtals kr. 24.972.196, ef miðað er við lægsta áætlunargrundvöll vegna rekstraráranna 1991 til og með 1994, þ.e. sönnuð skattskyld velta er vantalin um kr. 12.109.000 og möguleg útreiknuð velta er vantalin um kr. 12.863.196 vegna reikninga sem ekki komu fram í rannsókninni. Vangoldinn virðisaukaskattur er þá samtals kr. 6.118.186 vegna sama tímabils.

Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins er möguleg skattskyld velta skattaðila vantalin um samtals kr. 37.969.540, ef miðað er við hæsta áætlunargrundvöll vegna rekstraráranna 1991 til og með 1994, þ.e. sönnuð skattskyld velta er vantalin um kr. 12.109.000 og möguleg útreiknuð velta er vantalin um kr. 25.860.540 vegna reikninga sem ekki komu fram í rannsókninni. Mögulegur vangoldinn útskattur skattaðila er þá kr. 9.302.537.“

Þá sagði í niðurstöðukafla skýrslunnar um grundvöll skattskila kæranda:

„Með hliðsjón af framanrituðu og skýrslunni í heild er ljóst að bókhaldi, tekjuskráningargögnum og tekjuskráningu skattaðila er mjög alvarlega áfátt. Fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur vegna rekstraráranna 1991, 1992, 1993 og 1994 og skattframtöl vegna gjaldáranna 1992, 1993 og 1994 geta með engu móti talist viðhlítandi grundvöllur fyrir álögðum opinberum gjöldum skattaðila.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent til ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatta, sbr. 101. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 25. október 1995, og svarbréfi umboðsmanna kæranda, dags. 7. nóvember 1995, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 29. ágúst 1996, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995 og virðisaukaskatts árin 1991, 1992, 1993 og 1994.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að fram hefði komið við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði notað tvær mismunandi gerðir sölureikninga með fyrirfram áprentuðum reikningsnúmerum til grundvallar tekjufærslu í bókhaldi á þeim tíma sem rannsóknin hefði tekið til. Hefði rannsóknin leitt í ljós að kærandi hefði látið prenta tvö sett af reikningseyðublöðum nr. 1–3000 með nokkurra daga millibili á árinu 1992 og að kærandi hefði haldið tekjum samkvæmt öðru þeirra fyrir utan bókhald. Þá hefðu komið fram reikningseyðublöð úr þriðja settinu, en ekki væri ljóst á hvaða númerabili þau væru. Gagna hefði verið aflað frá viðskiptavinum kæranda. Samkvæmt sölureikningum, sem hefðu komið fram við rannsókn málsins, og að viðbættum innborgunum greiðslukortafyrirtækja á bankareikninga kæranda, sem ekki yrðu raktar til útgefinna reikninga, væri vanframtalin skattskyld velta 88.372 kr. árið 1991, 1.636.182 kr. árið 1992, 6.623.392 kr. árið 1993 og 3.644.091 kr. árið 1994.

Þá hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins lagt mat á mögulega vanframtalda veltu kæranda vegna þeirra sölureikninga, sem ekki hefðu komið fram við rannsóknina, miðað við ákveðnar forsendur um meðalfjárhæð þeirra og afföll, svo sem ríkisskattstjóri gerði nánari grein fyrir. Jafnframt hefði skattrannsóknarstjóri kannað innborganir á bankareikninga kæranda árin 1992, 1993 og 1994.

Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að komið hefði í ljós að kærandi hefði ekki fært bókhald fyrir það tímabil sem til rannsóknar hefði verið.

Kvaðst ríkisskattstjóri hafa ákveðið, með hliðsjón af því sem fram hefði komið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, að nýta sér áætlunarheimildir 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Viðbótarvelta til virðisaukaskatts var ákveðin 250.000 kr. árið 1991, 5.000.000 kr. árið 1992, 16.000.000 kr. árið 1993 og 12.000.000 kr. árið 1994. Þá var innskattur kæranda felldur niður. Að því er almenn skattskil kæranda varðaði var tekjuviðbót ákveðin 500.000 kr. gjaldárið 1992, 5.500.000 kr. gjaldárið 1993, 16.750.000 kr. gjaldárið 1994 og 12.750.000 kr. gjaldárið 1995. Fram kom í endurákvörðuninni að mismunur fjárhæða viðbótarveltu til virðisaukaskatts og hækkunar rekstrartekna var vegna lækkunar rekstrarútgjalda um áætlaðar fjárhæðir vegna vöntunar bókhalds. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á hækkun skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og 20% álagi á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Umboðsmenn kæranda mótmæltu endurákvörðun ríkisskattstjóra með kæru til hans, dags. 27. september 1996, og gerðu grein fyrir kærunni með bréfi, dags. 23. október 1996. Var þess krafist að endurákvörðun yrði byggð á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins en ekki áætlunum. Þá var því mótmælt að innskattur væri felldur niður og rekstrargjöld lækkuð. Var þess jafnframt krafist að tekið yrði tillit til rekstrarkostnaðar, sem fallið hefði niður í rekstrarreikningum árin 1991 til og með 1994, samtals 7.059.213 kr. Vegna þess sem fram hefði komið um innborganir á bankareikninga kæranda tóku umboðsmennirnir fram að skuldir kæranda hefðu verið verulega vantaldar í skattskilum hans rekstrarárin 1991, 1992 og 1993.

Með kæruúrskurði, dags. 7. maí 1997, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda að öðru leyti en því að fallist var á að taka tillit til rekstrartaps árið 1994 að fjárhæð 4.636.813 kr. við ákvörðun skattstofna árið 1995. Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi hefði notað margfalt tekjuskráningarkerfi og að vöntun tekjuskráningargagna leiddi til þess að sönnuð vantalin sala gæti ekki verið endanlegur mælikvarði á vanframtaldar tekjur. Þá hefði kærandi ekki haldið bókhald umrædd ár. Því væru ársreikningar kæranda ekki byggðir á færðu bókhaldi og yrðu ekki sannreyndir með vísan til þess. Af sömu ástæðu væri ekki fallist á innskatt. Við ákvörðun um lækkun kostnaðar hefði verið tekið tillit til upplýsinga í rannsóknarskýrslu um ófærðan kostnað.

Af hálfu kæranda var kæruúrskurði ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 27. maí 1997. Kæran var síðan dregin til baka með bréfi umboðsmanna kæranda, dags. 12. desember 1997. Jafnframt fóru umboðsmenn kæranda þess á leit við ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 18. desember 1997, að hann tæki mál kæranda til nýrrar meðferðar með tilliti til þess að nú lægi fyrir fært bókhald kæranda vegna rekstraráranna 1993 og 1994 og nýir ársreikningar samdir samkvæmt því. Þá hefðu verið gerð ný skattframtöl kæranda árin 1994 og 1995.

Ríkisskattstjóri tók erindið til meðferðar með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. mars 1998. Féllst ríkisskattstjóri á að byggja álagningu opinberra gjalda og ákvörðun virðisaukaskatts á hinum endurgerðu ársreikningum, þó með þeim breytingum m.a. að ekkert þætti komið fram varðandi tekjur kæranda á árunum 1993 og 1994 sem gæfi tilefni til að falla frá áætlun rekstrartekna samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra frá 29. ágúst 1996. Stæði virðisaukaskattsskyld velta því óbreytt, þ.e. 24.068.540 kr. árið 1993 og 36.254.484 kr. árið 1994.

III.

Sem áður segir er í kæru til yfirskattanefndar gerð sú aðalkrafa að áætluð viðbótarvelta samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra 29. ágúst 1996 að fjárhæð 16.000.000 kr. rekstrarárið 1993 og 12.000.000 kr. rekstrarárið 1994 verði felld niður ásamt álagi og að rekstrartekjur og virðisaukaskattsskyld velta verði ákvörðuð í samræmi við endurgerða ársreikninga kæranda fyrir árin 1993 og 1994. Í hinum endurgerðu ársreikningum hafi virðisaukaskattsskyld velta verið hækkuð um 6.664.108 kr. árið 1993 og 3.743.163 kr. árið 1994. Hafi þessar fjárhæðir verið í samræmi við vörusölu samkvæmt samanburðarblöðum í bókhaldsgögnum kæranda og viðbótarvörusölu vegna vanframtalinnar veltu samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá vísa umboðsmenn kæranda til þess að í ákæru ríkissaksóknara á hendur kæranda, dags. 18. mars 1997, hafi vanframtalin velta verið talin nema 6.623.392 kr. árið 1993 og 3.644.091 kr. árið 1994. Hafi kærandi ítrekað mótmælt því að hækkun ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskyldri veltu skuli byggð á líkindareikningi með vísan til reiknilíkans skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Til vara er þess krafist að áætluð velta árin 1993 og 1994 verði lækkuð verulega. Þá er þess krafist að álag á virðisaukaskatt verði viðurkennt til frádráttar sem rekstrargjöld við álagningu opinberra gjalda. Enn er þess krafist að 25% álag á vantalda skattstofna gjaldárin 1994 og 1995 verði fellt niður eða lækkað verulega. Til stuðnings þeirri kröfu er vísað til þess að Héraðsdómur Reykjavíkur hafi með dómi … 1998 dæmt kæranda til greiðslu sektar vegna vanframtalinna tekna.

IV.

Með bréfi, dags. 19. mars 1999, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Um virðisaukaskattshlið kærunnar:

Gerð er krafa um staðfestingu á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður er gefa tilefni til breytinga á úrskurði ríkisskattstjóra.

Um tekjuskattshlið kærunnar:

Ríkisskattstjóri getur fallist á þá kröfu að álag á virðisaukaskatt komi til frádráttar tekjum. Skal þó vakin athygli á úrskurði yfirskattanefndar nr. 514 frá 21. júní 1995 þar sem fram kemur að slíkur frádráttur heimilast ekki fyrr en á því ári sem endurákvörðun skattstjóra/ríkisskattstjóra er hrundið í framkvæmd.

Gerð er krafa um staðfestingu á álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Ekki hefur verið sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti átt við.“

V.

Með bréfi sínu, dags. 25. október 1995, boðaði ríkisskattstjóri kæranda m.a. endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995 svo og endurákvörðun virðisaukaskatts árin 1991, 1992, 1993 og 1994, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er giltu á þeim tíma sem hér um ræðir. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um athugun á bókhaldi, tekjuskráningu, tekjuskráningargögnum, virðisaukaskattsskilum og skattframtölum kæranda þessi ár. Tók ríkisskattstjóri fram að m.a. kæmi fram í skýrslunni að um vantalda skattstofna væri að ræða. Í bréfinu var ekki sérstaklega vikið að því hvaða þýðingu þessir annmarkar hafi fyrir grundvöll skattskila kæranda umrædd ár, bæði almennra skattskila og virðisaukaskattsskila. Þá var þar ekki gerð grein fyrir áformuðum breytingum á gjaldstofnum og sköttum kæranda að öðru leyti en því að fram kom að fyrirhugað væri að áætla viðbótartekjur til tekjuskatts og viðbótarveltu til virðisaukaskatts, svo og ákvarða álag á vangreidda staðgreiðslu og hækka tryggingagjald. Þannig kom ekki skýrt fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 25. október 1995, að fyrirhugað væri að víkja skattframtölum kæranda og virðisaukaskattsskýrslum umrædd ár til hliðar og áætla stofna til álagningar opinberra gjalda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, svo og virðisaukaskatt, sbr. 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, vegna þeirrar vöntunar bókhalds og bókhaldsgagna sem fyrr greinir. Telja verður hins vegar að þetta hafi komið fram í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. ágúst 1996. Þá var á þessu tekið í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. maí 1997.

Þrátt fyrir framangreinda annmarka á boðunarbréfi ríkisskattstjóra, sem verður að átelja, eru ekki efni til að ómerkja hinar kærðu skattákvarðanir ríkisskattstjóra sökum málsmeðferðar hans. Er í því sambandi m.a. til þess að líta að kæra, sem hér er til meðferðar, varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 13. mars 1998, sem kveðinn var upp í framhaldi af skatterindi kæranda, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. mars 1998, kemur fram að ríkisskattstjóri fallist á að byggja álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1994 og 1995 á nýjum og endurgerðum skattframtölum og ársreikningum vegna rekstraráranna 1993 og 1994. Síðan segir í úrskurði þessum: „Af hálfu gjaldanda eða umboðsmanna hans hefur ekkert nýtt verið fært fram, varðandi tekjur gjaldanda á árunum 1993 og 1994 sem breytir þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að nýta sér áætlunarheimildir virðisaukaskattslaga nr. 50/1988 og laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981. Endurákvörðun ríkisskattstjóra, úrskurður nr. 1996-01718.0, stendur því óbreytt hvað virðisaukaskattsskylda veltu varðar, þ.e. skattskyld velta árið 1993 verður kr. 24.068.540 og árið 1994 verður hún kr. 36.254.484.“

Eins og fram er komið verður að telja að skattskilum kæranda, bæði almennum og til virðisaukaskatts, hafi verið vikið til hliðar sem viðhlítandi álagningargrundvelli og skattstofnar verið áætlaðir með endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. ágúst 1996. Þrátt fyrir orðalag í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. mars 1998, sem hér er til umfjöllunar, verður ekki talið að í raun hafi orðið breyting á að því leyti, enda hafði enn ekki verið bætt úr þeim annmörkum á skattskilunum sem vörðuðu tekjuskráningargögn og tekjuskráningu kæranda, m.a. vegna vöntunar sölureikninga í samfellda númeraröð þeirra. Tekið skal fram að um tölusetningu reikningseyðublaða var kveðið á í 15. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, og 7. gr. reglugerðar nr. 417/1982, um bókhald, sbr. nú 17. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og ákvæði reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, nú reglugerð nr. 50/1993 um sama efni. Samkvæmt þeim lagarökum, sem búa að baki ákvæðum um tölusetningu tekjuskráningargagna, verður almennt að telja að annmarkar að því leyti valdi því að efni séu til að draga grundvöll viðkomandi skattskila í efa, þannig að til þess geti komið að viðbótartekjur verði áætlaðar, enda þótt ekki hafi verið sýnt fram á með beinum hætti að tekjur hafi verið vantaldar.

Í 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, er boðið að skattrannsóknarstjóri skuli rannsaka hve háar fjárhæðir hafi verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Séu gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, skal skattrannsóknarstjóri ríkisins leitast við að meta ætlaðan undandrátt. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 3. október 1995, er gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum rannsóknar á skattskilum kæranda og þær leiddar fram. Samkvæmt rannsókninni taldist sannað að vanframtalin skattskyld velta kæranda hefði verið 6.663.875 kr. árið 1993 og 3.734.666 kr. árið 1994. Þessu til viðbótar er í skýrslunni fjallað um sölureikninga, sem ekki komu fram við rannsóknina þannig að númeraröð sölureikninga yrði samfelld, og leiddar líkur að fjárhæð þeirra miðað við ákveðnar forsendur um meðalfjárhæð sölureikninga, sem fyrir lágu, og afföll. Er gerð grein fyrir útreikningi þessum í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Miðað við meðalfjárhæð 288 sölureikninga, sem haldið hafði verið fyrir utan tekjufærslu, reiknaðist skattrannsóknarstjóra ríkisins til að vanframtalin skattskyld velta vegna 716 sölureikninga, sem ekki hefðu komið fram við rannsóknina, gæti numið 11.083.089 kr. árið 1993 og 9.235.907 kr. árið 1994. Væri litið framhjá 33 framkomnum sölureikningum sem voru að fjárhæð yfir 100.000 kr., og með tilliti til 5% affalla, varð útkoma í þessum reikningi skattrannsóknarstjóra ríkisins 5.512.798 kr. árið 1993 og 4.593.998 kr. árið 1994.

Sem áður segir áætlaði ríkisskattstjóri kæranda tekjuviðbót að fjárhæð 16.000.000 kr. árið 1993 og 12.000.000 kr. árið 1994 vegna vanframtalinnar veltu, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. ágúst 1996, og er ljóst að ríkisskattstjóri leit þar bæði til þeirra fjárhæða sem upplýst var um í málinu og ætlaðrar sölu vegna sölureikninga sem ekki höfðu komið fram.

Af hálfu kæranda er því út af fyrir sig ekki mótmælt að tekjur hans hafi verið vanframtaldar í verulegum mæli bæði í almennum skattskilum og til virðisaukaskatts, svo sem telja verður að leitt hafi verið í ljós með þeirri rannsókn sem fór fram á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að þessu athuguðu og með skírskotun til þess sem upplýst er um ófullnægjandi tekjuskráningargögn kæranda, m.a. verulega vöntun sölureikninga í samfellda númeraröð, og atvika að öðru leyti, verður fallist á það með ríkisskattstjóra að rétt var að víkja skattskilum kæranda til hliðar og áætla tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt þessu getur niðurstaða um einstaka þætti einungis haft áhrif á mat áætlunarfjárhæða að álitum. Er því hafnað kröfu kæranda um að tekjuviðbót ríkisskattstjóra verði felld niður umfram fjárhæðir samkvæmt sölureikningum og öðrum gögnum sem fram komu við rannsókn skattrannsóknarstjóra.

Á þeim grundvelli, sem að framan greinir, verður að virða hvort fram færð atriði til lækkunar á skattstofnum í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. apríl 1998, sbr. bréf, dags. 9. október 1998, gefi tilefni til lækkunar, sbr. varakröfu kæranda.

Hér að framan er gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra og áætlunarfjárhæðum ríkisskattstjóra. Ekki kom fram í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. ágúst 1996, hvaða meginsjónarmið réðu áætlunarfjárhæðinni, en þar var við ýmis atriði að styðjast sem fram höfðu komið við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Tekið skal fram að í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, ber ríkisskattstjóra við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins og liggja endurákvörðun til grundvallar. Við tölulegan samanburð áætlunarfjárhæða og niðurstöðu rannsóknarskýrslu kemur fram að ríkisskattstjóri hefur farið nokkurn milliveg milli hæstu og lægstu tölulegu niðurstöðu í rannsóknarskýrslu.

Þegar til þess er litið sem upplýst er um annmarka á tekjuskráningargögnum kæranda, auk þess sem fyrir liggur að rekstrartekjur kæranda hafi verið vantaldar árin 1993 og 1994, þykir rétt að við ákvörðun áætlunarfjárhæðar sé einkum litið til fjölda sölureikninga, sem vantar í framlögð gögn kæranda, og tekið mið af starfsemi kæranda og umfangi hennar, svo sem ráðið verður um umsvifin af fyrirliggjandi gögnum. Verður því að telja að sú aðferð við ákvörðun ætlaðra vantalinna tekna, sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra, og ríkisskattstjóri hefur greinilega tekið mið af, hafi í grundvallaratriðum verið réttmæt eins og á stóð í málinu. Í tilviki kæranda er til þess að líta að gögn málsins benda til þess að allur þorri viðskipta kæranda hafi verið að tiltölulega lágum fjárhæðum. Jafnframt er óhjákvæmilegt að gera ráð fyrir því að sum reikningseyðublöð kunni að hafa ónýst af ýmsum ástæðum. Að þessum atriðum virtum verður að telja að áætlun ríkisskattstjóra hafi verið nokkuð í hærri kantinum miðað við það sem gögn málsins gáfu tilefni til. Þykir því tilefni til lækkunar á áætlunarfjárhæðum af þessum sökum.

Krafa umboðsmanna kæranda um að tekið verði tillit til álags á hækkun virðisaukaskatts við ákvörðun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 1994 og 1995 á ekki við rök að styðjast, enda féll álagið fyrst til við endurákvörðun ríkisskattstjóra 29. ágúst 1996. Þetta atriði gefur því ekki tilefni til að hagga við áætlunarfjárhæðum ríkisskattstjóra.

Með vísan til þess sem rakið hefur verið þykja efni til að taka undir varakröfu kæranda um lækkun. Eftir öllum atvikum og með hliðsjón af útreikningi í skýrslu skattrannsóknarstjóra, sem kærandi hefur út af fyrir sig ekki gert athugasemdir við í einstökum atriðum, þykir viðbótarvelta til virðisaukaskatts hæfilega ákveðin 12.000.000 kr. árið 1993 og 8.000.000 kr. árið 1994 og lækkar því um 4.000.000 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað hvort ár. Hreinar tekjur samkvæmt endurgerðum skattframtölum kæranda árin 1994 og 1995 lækka um sömu fjárhæðir.

Á þeim tíma, sem hér um ræðir, voru ákvæði um áætlanir orðuð á mismunandi veg annars vegar í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem svo er mælt fyrir að áætlanir skattstjóra á tekjum og eignum skuli vera það ríflegar að ekki sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær voru í raun og veru, og hins vegar í þágildandi 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem ekki var sérstaklega kveðið á um að áætlanir skyldu vera „ríflegar“. Með 4. gr. laga nr. 149/1996 var orðalagi um áætlanir í lögum nr. 50/1988 breytt og er eftir þá breytingu sambærilegt fyrrgreindu orðalagi í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, eins og greininni var breytt með 4. gr. laga nr. 149/1996. Í tilefni af þessu og sjónarmiðum í áliti umboðsmanns Alþingis, dags. 26. júlí 1999, í málinu nr. 2309/1997, þykir bera að rökstyðja sérstaklega þá ákvörðun að ákveða sömu fjárhæð sem áætlaða tekjuviðbót í almennum skattskilum kæranda rekstrarárin 1993 og 1994 og sem áætlaða viðbótarveltu í virðisaukaskattsskilum hans þau ár.

Þegar litið er til lögmæltra aðstæðna við beitingu áætlunarheimildar þeirrar, sem gilti samkvæmt 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, verður að telja við ákvörðun áætlunarfjárhæðar hafi verið rétt og skylt að byggja á því sjónarmiði að slík fjárhæð yrði ákveðin þannig að ekki væri hætta á að fjárhæðin yrði áætluð lægri en hún var í raun og veru. Hvað varðar 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 þykir einsýnt að þrátt fyrir orðalag um „ríflegar“ áætlanir verði að túlka ákvæðið þannig að tryggt sé að málefnalegra sjónarmiða og meðalhófs sé gætt. Samkvæmt þessu verður að telja að í raun beri að leggja sömu meginviðhorf til grundvallar áætlunarfjárhæðum eftir framangreindum ákvæðum. Er það í samræmi við áratugalanga skatt- og úrskurðarframkvæmd. Tekið skal fram að í lögskýringargögnum, þ. á m. vegna laga nr. 149/1996, kemur ekkert fram sem bendir til þess að tilætlan löggjafans hafi verið að efnislegur munur væri á áætlunarheimildum að þessu leyti. Með vísan til þess, sem að framan greinir, þykja engin efni til að ákveða áætlunarfjárhæðir misháar í máli þessu.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu eða lækkun álags samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981 og 27. gr. laga nr. 50/1988. Er krafan studd því að með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 22. maí 1998 hafi kærandi verið dæmdur til greiðslu sektar að fjárhæð 1.500.000 kr. vegna vanframtalinna tekna. Með dómi þessum var kærandi fundinn sekur um brot á skattalögum með því að hann hefði rangfært skattskil sín vegna áranna 1991, 1992, 1993 og 1994. Gekk dómurinn eftir að ríkisskattstjóri hafði endurákvarðað opinber gjöld kæranda og virðisaukaskatt hans vegna rekstraráranna 1991 til og með 1995 hinn 29. ágúst 1996. Er þess getið í dóminum að skattyfirvöld hafi gert kæranda að greiða álag vegna hækkunar á skattstofnum og sköttum umrædd ár. Samkvæmt þessu hefur dómurinn tekið tillit til álags við ákvörðun sektarfjárhæðar, svo sem boðið er í 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. lög nr. 42/1995. Rök kæranda fyrir niðurfellingu eða lækkun álags fá því ekki staðist. Engin önnur rök hafa komið fram af hálfu kæranda fyrir niðurfellingu álags. Að því athuguðu og eins og atvikum er háttað þykja hvorki efni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda né þykir neitt tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Það athugist að við skoðun gjaldabreytinga gjaldárið 1994 samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 13. mars 1998, kemur í ljós að við endurákvörðun tekjuskatts hefur fallið niður að taka tillit til persónuafsláttar kæranda 285.132 kr. og millifærðs persónuafsláttar frá maka 54.902 kr. eða samtals 340.034 kr. sem leiðrétt er í gjaldabreytingu vegna úrskurðar þessa.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuviðbót í almennum skattskilum og virðisaukaskattskilum rekstrarárið 1993 lækkar úr 16.000.000 kr. í 12.000.000 kr. og úr 12.000.000 kr. í 8.000.000 kr. rekstrarárið 1994. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.