Úrskurður ríkisskattanefndar

I

Málavextir eru þeir, að kærandi færði innlegg á húsnæðissparnaðarreikning að fjárhæð 120.000 kr. í reit 90 í skattframtali sínu árið 1988, sbr. lög nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga og auglýsingu ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 1986, er birtist í 3. tbl. Lögbirtingablaðs 9. janúar 1987, varðandi lágmarks- og hámarksfjárhæðir húsnæðissparnaðar skv. nefndum lögum tekjuárið 1987. Gjaldárið 1988 gilti sú regla 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, að til þar umrædds skattafsláttar teldist auk persónuafsláttar 25% þess fjár, er menn legðu á tekjuárinu inn á bundinn reikning vegna húsnæðissparnaðar samkvæmt lögum um húsnæðissparnaðarreikninga allt að því hámarki, sem þar væri getið um. Persónuafsláttur skv. 1. mgr. 68. gr. laga nr. 75/1981 nam 76.465 kr. gjaldárið 1988, sbr. 4. og 9. gr. laga nr. 72/1986, um breyting á fyrrnefndu lögunum, og 7. gr. laga nr. 102/1987, fjárlaga fyrir árið 1988. Innleggsfjárhæð kæranda var innan hámarksfjárhæðar skv. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga, og nefndri auglýsingu ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 1986, settri skv. 7. gr. laga þessara. Skattafsláttur kæranda gjaldárið 1988 nam því 106.465 kr, sbr. og álagningarblað. Rétt er, að fram komi, að gjaldárið 1988, giltu ákvæði laga nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, m.a. varðandi niðurfellingu á innheimtu álagðs tekjuskatts og útsvars vegna launatekna á árinu 1987. Niðurfellingarhlutfall í tilviki kæranda var 94,37%, en kærandi var skattlögð vegna úttektar af stofnfjárreikningi, sbr. bréf skattstjóra, dags. 25. júlí 1988, og nam framreiknuð fjárhæð þeirrar tekjufærslu 108.278 kr. Kærandi lagði 91.800 kr. inn á stofnfjárreikning á árinu 1986 skv. II. kafla laga nr. 9/1984, um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri með síðari breytingum, og færði fjárhæð þessa til frádráttar tekjum sínum, sbr. nefnd lög og 4. tl. B-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Á árinu 1987 leysti kærandi upp stofnfjárreikning þennan, þar sem ekki hefði orðið af stofnun fyrirhugaðs atvinnurekstrar, sbr. athugasemdadálk skattframtals 1988. Fór kærandi þar fram á, að fjárhæðin 91.800 kr. ásamt vöxtum og verðbótum 3.385 kr. yrði tekjufærð. Skattstjóri ákvað hina tekjufærðu fjárhæð 108.278 kr. er var innleggsfjárhæð framreiknuð með verðbreytingarstuðli.

II

Í kæru, dags. 3. ágúst 1988, mótmælti kærandi álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1988. Vék kærandi fyrst að úttekt af stofnfjárreikningi, er hefði verið tekjufærð, og valdið skattlagningu, þ.e. 22.443 kr. í tekjuskatt og 10.665 kr. í útsvar. Skv. 7. gr. laga nr. 9/1984 teldist úttekt af stofnfjárreikningi að 2/3 hlutum til tekna á úttektarári, en þriðjungur úttektar teldist ekki til tekna. Í 8. gr. laganna væri mælt svo fyrir, að heildarfjárhæð innborgunar bæri að telja til skattskyldra tekna, hefði stofnun fyrirtækis ekki farið fram innan sex ára frá stofnun reiknings. Skv. þessu væri aðeins 72.185 kr. skattskyldar til greiðslu árið 1988. Fór kærandi fram á, að álagður skattur yrði lækkaður sem þessum mismun næmi. Þá tók kærandi fram, að ekki væri rétt að hækka útsvarsstofn um nefndar 108.278 kr. vegna úttektar af stofnfjárreikningi. Innlegg á stofnfjárreikning hefði engin áhrif til útsvarslækkunar og útsvar því greitt af innleggsfjárhæð gjaldárið 1987, sbr. framtal, og því um tvísköttun að ræða. Krafðist kærandi því niðurfellingar á útsvari 10.665 kr. Þá segir svo í kærunni varðandi skattafslátt vegna húsnæðissparnaðar:

„Ég tel, að lögum nr. 49/1985, þ.e. lögum um Húsnæðissparnaðarreikninga hafi ekki verið framfylgt við álagningu 1988 og röng reikniregla notuð við álagningu. í mínu tilviki á ég rétt á kr. 30.000 í skattafslátt vegna þessa sparnaðar eins og fram kemur á álagningarseðli. Þessi afsláttur nýtist mér hins vegar ekkert vegna almennrar niðurfellingar gjalda af launatekjum 1987 og vegna þess að hann hefur ekki verið látinn nýtast mér við álagningu vegna úttektar af stofnfjárreikningi. Þetta tel ég ranga reiknireglu.

Til áréttingar orðum mínum minni ég á, að í lögum um húsnæðissparnaðarreikninga er skattafslátturinn ekki takmarkaður á nokkurn hátt og á því að nýtast til afsláttar á tekjuskatti almennt við álagningu 1988.

Enn fremur tel ég, að vaxtaafslátt vegna húsnæðissparnaðar beri að greiða framteljendum nú þegar í reiðufé á sama hátt og greiddar eru húsnæðisbætur og vaxtaafsláttur vegna skattuppgjörs ársins 1987.

Ég fer því fram á, að afslátturinn kr. 30.000 verði notaður til frádráttar frá reiknuðum tekjuskatti mínum af kr. 72.185 (stofnfjárúttekt) og að mismunurinn verði síðan greiddur mér í reiðufé.“

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 9. nóvember 1988. Forsendur skattstjóra og niðurstaða eru svohljóðandi:

„Húsnæðissparnaðarreikningur.

Álagning opinberra gjalda gjaldárið 1988 fór fram eftir sömu meginreglum og undanfarin ár nema í stað vaxtafrádráttar eru vaxtaafsláttur og húsnæðisbætur. Innheimta hins álagða tekjuskatts og útsvars er síðan felld niður á þarm veg sem kveðið er á um í 2. gr. laga nr. 46/1987 um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Skattafsláttur, sbr. 68. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum, er nú sem fyrr dreginn frá reiknuðum heildartekjuskatti samkvæmt 67. gr. sömu laga en er eigi til ráðstöfunar á móti álagningu á einhverjar sérstakar tekjur í álagningarstofninum. Þá er framkvæmd svonefnds skattleysis eigi þannig að lagt sé á tilteknar tekjur og aðrar ekki. Heldur er um að ræða niðurfellda innheimtu á þeim hluta skattsins sem svarar til hlutfalls þeirra tekna í skattstofninum sem skattleysið á að ná til.

Vegna ofangreindrar niðurfellingar nýtist eigi að öllu leyti ýmislegt skattalegt hagræði sem ákvarðað er í lögum. Er mest sláandi í því efni starfslokafrádráttur samkvæmt 9. tl. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 119/1984. Hjá kæranda nýttist t.d. skattafsláttur vegna innleggs á húsnæðissparnaðarreikning þannig að innheimtur tekjuskattur var kr. 22.443 í stað kr. 24.132.

Nýting skattafsláttar samkvæmt 1. gr. laga nr. 49/1985 um húsnæðissparnaðarreikninga fer eftir ákvæðum 68. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 67. gr. sömu laga, enda vísað til 68. gr. í 1. gr. Þannig getur þessi skattafsláttur nýst misvel eftir tekjum og eignum gjaldenda. Beri gjaldandi eigi eignarskatt og afli engrar skattskyldra tekna eitt ár á sparnaðartímanum myndi hann einskis góðs njóta af skattafslættinum fyrir þetta tiltekna ár. í 68. gr. i.f. kemur skýrt fram að skattafsláttur er eigi útborganlegur og fellur niður nýtist hann eigi með þeim hætti sem sú lagagrein mælir fyrir um.

Lagaákvæðin um nýtingu skattafsláttar eru skýr og ótvíræð og hafa nýst kæranda með þeim hætti sem þau kveða á um. Verður því að synja kæranda um þá meðferð á skattafslættinum sem hann gerir kröfu til.

Stofnfjárreikningur.

Skilja ber 7. og 8. gr. laga nr. 9/1984 svo að 7. gr. fjalli um skattalega meðferð úttektar ef uppfyllt eru skilyrðin um stofnun atvinnurekstrar en 8. gr. þegar þau skilyrði brestur. Er sá skilningur í samræmi við orðalag þessara lagagreina, athugasemdir um þær í lagafrumvarpinu og tilgang laganna. Er því litið svo á að kæranda beri samkvæmt nefndri 8. gr. að tekjufæra heildarfjárhæð innborgunar ásamt verðbótum eða alls kr. 103.661.

Frádráttur vegna innlagnar á stofnfjárreikning hafði einungis áhrif á tekjuskattsstofn kæranda enda stóðu lög eigi til annars. í 7. og 8. gr. laga nr. 9/1984 kemur eigi skýrt fram hvaða skattstofna hún hafi áhrif á. Annars staðar í lögum er heldur eigi tekið af skarið um þetta. Með hliðsjón af frádráttarbærni innlagnarinnar verður því að telja að úttektin eigi einungis að hafa áhrif á tekjuskattsstofninn og er hin umþrætta fjárhæð því felld úr útsvarsstofni kæranda.

Í hinni kærðu álagningu vó þessi fjárhæð lítið í því útsvari sem til innheimtu var eða aðeins kr. 621. Með því að nota þá reglu að niðurfellingarhlutfall útsvars sé ætíð hið sama og tekjuskatts myndi niðurstaða næstu málsgreinar hér að framan einvörðungu leiða til óverulegrar lækkunar á innheimtu útsvari. Með hliðsjón af 2. gr. gildistökulaganna og þar sem kærandi hefur engar útsvarsskyldar tekjur sem niðurfelling á innheimtu útsvars tekur eigi til fær eigi staðist að innheimta útsvar af kæranda gjaldárið 1988. Sú innheimta er því alfarið felld niður.

Í samræmi við framanritað verður tekjuskattsstofn kr. 1.735.107 og niðurfellingarhlutfall 94,59, útsvarsstofn kr. 1.812.718 og niðurfellingarhlutfall 100.“

III

Með kæru, dags. 24. nóvember 1988, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar. Ekki verður með fullri vissu ráðið, hvaða kröfum kærandi heldur fram fyrir ríkisskattanefnd. Að virtri kærunni verður þó að telja að krafa kæranda varðandi skattafslátt vegna húsnæðissparnaðar lúti nú einvörðungu að útborgun hans 30.000 kr. í reiðufé að viðbættum vöxtum frá birtingu álagningarseðils 16. júlí 1988. Þá þykir rétt að byggja á því, að kærandi haldi til streitu kröfu sinni varðandi fjárhæð tekjufærslu innborgunar á stofnfjárreikning, er fram kom í kærunni til skattstjóra, þ.e.a.s. að fjárhæðin verði 72.185 kr., sbr. 7. gr. laga nr. 9/1984. Kærandi telur höfnun skattstjóra á útborgun skattafsláttar vegna húsnæðissparnaðar ekki byggða á réttum lögum. Hann hafi stuðst við 68. gr. laga nr. 75/1981, áður en greininni var breytt með 10. gr. laga nr. 49/1987. Greinin fjalli nú aðeins um persónuafslátt og sjómannaafslátt, en hvergi sé getið skattafsláttar vegna húsnæðissparnaðar, húsnæðisbóta eða vaxtaafsláttar. Víkur kærandi að ósamkvæmni er hann telur gæta í vinnubrögðum skattstjóra, er fram komi í álagningu eignarskatts svo sem nánar er rakið. Kærandi telur meginatriðið vera það, að lög um húsnæðissparnaðarreikninga nr. 49/1985 séu enn í gildi. Þau falli ekki úr gildi við það, að í lögum nr. 49/1987 sé þeirra að engu getið. Kærandi telur, að stjórnvöld hafi ekki hirt um að gæta laganna um húsnæðissparnaðarreikninga, þegar staðgreiðslukerfi skatta var lögtekið, viljað gleyma þeim lögum í stað þess að ganga frá þessum málum í samvinnu við reikningseigendur. Innstæður á húsnæðissparnaðarreikningum séu enn bundnar og verði hvorki leystar út né sparnaði hætt nema að uppfylltum skilyrðum laga nr. 49/1985. Reikningarnir hafi þó borið lægri raunvexti en ýmsir aðrir bundnir bankareikningar og að frátöldum skattafslætti verði þeir að teljast mun óhagstæðari fjárbinding en ýmsir aðrir bankareikningar og ríkisskuldabréf, sem þó bindi fé til skemmri tíma. Forsenda ávöxtunar fjár á húsnæðissparnaðarreikningum hafi því ævinlega verið skattafslátturinn, sem reglubundinn sparnaður skapi. Túlkun skattstjóra þýði, að eyðsla sé verðlaunuð (húsnæðisbætur, vaxtaafsláttur), en hegnt sé fyrir ráðdeild í fjárfestingum í íbúðarhúsnæði.

IV

Með bréfi, dags. 31. maí 1989, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans svo og með skírskotun til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 203 21. mars 1989.“

V

Með hinum kærða úrskurði hefur skattstjóri fellt niður útsvar það, sem kæranda var gert að greiða skv. frumálagningu opinberra gjalda gjaldárið 1988. Er þessi þáttur málsins ágreiningslaus og eigi til kærumeðferðar. Kærandi heldur því fram, að upplausn stofnfjárreiknings þess, sem í málinu greinir, beri að telja til tekna eftir ákvæðum 7. gr. laga nr. 9/1984, þ.e.a.s. eftir þeim reglum, sem við eiga, þegar ráðstöfun er í samræmi við ákvæði II. kafla laganna. Þessi krafa kæranda stangast á við málsgögn, þ.á m. það sem upplýst er í þeim af hálfu kæranda sjálfs. Eigi voru uppfyllt þau skilyrði, sem mælt er fyrir um í nefndum II. kafla laga nr. 9/1984. Um tekjufærslu innborgunar fer því eftir 8. gr. nefndra laga. Bar því að færa heildarfjárhæð innborgunar ásamt verðbótum til skattskyldra tekna kæranda.

Skattstjóri hafði ranglega tekjufært innborgunarfjárhæð að viðbættum framreikningi skv. verðbreytingarstuðli, sbr. 26. gr. laga nr. 75/1981. Í hinum kærða úrskurði hefur skattstjóri leiðrétt þetta og tekjufært heildarfjárhæð innborgunar ásamt verðbótum skv. reikningsyfirliti yfir umræddan stofnfjárreikning, er fyrir liggur í málinu. Vegna kröfugerðar kæranda varðandi skattafslátt vegna húsnæðissparnaðar skal tekið fram, að breytingar þær á 68. gr. laga nr. 75/1981, sem gerðar voru með 10. gr. laga nr. 49/1987, varðandi niðurfellingu þargreinds skattafsláttarákvæðis tóku eigi gildi, fyrr en 1. janúar 1988 og skulu koma til framkvæmda við álagningu gjaldárið 1989, sbr. 21. gr. síðastnefndra laga. Lagareglur um skattafslátt v/húsnæðissparnaðar giltu því óbreyttar gjaldárið 1988, bæði ákvæði laga um tekjuskatt og eignarskatt og laga um húsnæðissparnaðarreikninga. Tekið skal fram, svo sem fram kemur í kæruúrskurði skattstjóra, að gjaldár þetta giltu einnig ákvæði laga nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, jafnframt því, að engin ákvæði hafa gilt eða gilda um útborgun nefnds skattafsláttar, sbr. t.d. útborgunarákvæði um vaxtaafslátt gjaldárið 1988. Rétt þykir, að fram komi hér, að með reglugerð nr. 24, 17. janúar 1989, um húsnæðissparnaðarreikninga, settri skv. 8. gr. laga nr. 49/1985, um húsnæðissparnaðarreikninga, hefur fjármálaráðherra kveðið á um skattafslátt vegna húsnæðissparnaðar í fyrsta sinn við álagningu 1989 vegna innleggs 1988. Með skírskotun til þess, sem hér hefur verið rakið, þykir bera að synja kröfum kæranda.

(Sjá og niðurstöðu umboðsmanns Alþingis í ársskýrslu hans 1989 bls. 98 — 103).