Úrskurður ríkisskattanefndar

Kærð er álagning opinberra gjalda gjaldárið 1986. Ágreiningsefnin eru sem hér segir:

1. Tekjufærsla fjárfestingarsjóðstillags. Kærandi leysti upp fjárhæð 287.283 kr. úr fjárfestingarsjóði og nýtti þessa fjárhæð til sérstakrar fyrningar jeppabifreiðar af gerðinni Daihatsu Rocky, er kærandi keypti 18. júní 1985 og færði sem fyrnanlega eign í ársreikningi sínum árið 1985. Kærandi rekur verkstæði. Með bréfi, dags. 16. mars 1987, tilkynnti skattstjóri kæranda, að fyrirhugað væri að fella upplausn fjárfestingarsjóðs að fjárhæð 287.283 kr. niður á framtali 1986, þar sem innstæða á fjárfestingarsjóðsreikningi hefði ekki verið tekin út, fyrr en á árinu 1986. Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinni fyrirhuguðu breytingu skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 24. mars 1987. Röksemdir umboðsmannsins eru svohljóðandi í bréfinu:

„Þér hyggist fella niður upplausn fjárfestingarsjóðs, kr. 287.283, þar sem innistæða á fjárfestingarsjóðsreikningi var ekki tekin út fyrr en á árinu 1986. í 54. grein laga um tekjuskatt og eignarskatt segir svo m.a.:

„Þessi frádráttur er bundinn því skilyrði að skattaðili leggi a.m.k. 50% fjárfestingarsjóðstillagsins inn á bundinn reikning í innlendum banka eða sparisjóði fyrir 1. júní næst á eftir lokum þess almanaksárs sem tillagið varðar, eða eigi síðar en fimm mánuðum eftir lok reikningsárs“.

Þarna kemur fram, að skattaðilum er heimilt að leggja meira en helming fjárfestingarsjóðstillags inn á bundinn bankareikning. Það er því ekki lögbundið að innistæða á bundnum bankareikningi skuli ávallt nema aðeins helmingi fjárfestingarsjóðs, heldur má hún vera hærri. Hvenær hún verður hærri getur vart skipt máli.

Í 1. mgr. 55. grein sömu laga segir ennfremur:

„Við úttekt af bundnum reikningi, sbr. 54. gr., telst samsvarandi tillag viðkomandi árs í fjárfestingarsjóði til tekna þegar það hefur verið framreiknað samkvæmt ákvæðum 26. gr. frá frádráttarári til ráðstöfunarárs“.

Hér tryggir löggjafinn, að skattþegn getur ekki, án viðurlaga, tekið fé út af bundnum bankareikningi og ráðstafað því öðruvísi en greinir í 1.—3. tl. 1. mgr. 55. gr. Það er hins vegar ekki sjálfgefið, að út frá þessu ákvæði skuli gagnálykta svo sem þér gerið í bréfi yðar, að upplausn fjárfestingarsjóðs skuli ávallt hafa í för með sér úttekt af bundnum bankareikningi.

Þá er ekki úr vegi að athuga hver hafi verið tilgangur löggjafans með setningu laga um fjárfestingarsjóð. í athugasemdum með frumvarpinu segir svo m.a.:

„Með ákvæðum frumvarpsins um fjárfestingarsjóð er stefnt að raunhæfari varasjóðsmyndun í atvinnurekstri, sem ráðstafa má til frekari uppbyggingar og tekjuöflunar“.

„Innstæður á bundnum reikningum sem til er stofnað vegna fjárfestingarsjóðstillaga eru til tryggingar skattkröfum sem myndast vegna skattlagningar fjárfestingarsjóðs, þegar ekki hefur verið gætt ákvæða um meðferð hans. Að öðru leyti eru innstæður þessar undanþegnar aðför og má eigi framselja eða veðsetja“.

Ekki verður séð, að það hindri á nokkurn hátt að tilgangi löggjafans verði náð, þótt innstæður á bundnum bankareikningum nemi meiru en helmingi fjárfestingarsjóðs. Þetta getur gerst með þrennum hætti:

A. Skattþegn nýtir sér heimild laganna til að leggja inn á bundinn reikning meira en helming fjárfestingarsjóðstillags.

B. Vaxtatekjur af bundnum reikningum, en þær eru óbundnar, eru látnar standa inni á reikningunum.

C. Skattþegn fjárfestir og leysir upp fjárfestingarsjóð, án þess að taka út af bundnum reikningi.

Ekki er heldur hægt að taka undir það sjónarmið skattyfirvalda, sem heyrst hefur, að það auðveldi skatteftirlit, sé haldið stöðugu fimmtíu prósenta hlutfalli milli bundins reiknings og fjárfestingarsjóðs.“

Með bréfi, dags. 22. maí 1987, tilkynnti skattstjóri kæranda, að umrædd tekjufærsla fjárfestingarsjóðs hefði verið felld niður svo og samsvarandi sérstök fyrning á móti henni. Ekki væri fallist á sjónarmið umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 24. mars 1987. Líta bæri svo á, að tekjufærsla fjárfestingarsjóðsins sé bundin úttekt af fjárfestingarsjóðsreikningi og væri sú regla leidd af 55. gr. laga nr. 75/1981. Þennan skilning hefði ríkisskattstjóri staðfest í bréfum til skattstjóra. Með bréfi til ríkisskattanefndar, dags. 26. maí 1987, mótmælti umboðsmaður kæranda nefndum breytingum skattstjóra og skírskotaði hann til rökstuðnings í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 24. mars 1987. Bréf þetta framsendi ríkisskattanefnd skattstjóra með því að það barst í kærufresti til hans. Með kæruúrskurði, dags. 23. mars 1988, ákvað skattstjóri, að hinar kærðu breytingar skyldu óhaggaðar standa.

Í kæru til ríkisskattanefndar, dags. 6. apríl 1988, ítrekar umboðsmaður kæranda kröfu sína um það, að upplausn fjárfestingarsjóðs svo sem hún sé tilfærð í skattframtali verði látin óhögguð standa, sbr. framkominn rökstuðning við meðferð málsins á skattstjórastigi.

Með bréfi, dags. 5. júlí 1989, hefur ríkisskattstjóri fallist á kröfu kæranda varðandi þennan þátt kærunnar.

2. Eignfærsla og fyrning og gjaldfært sölutap bifreiðar. Með bréfum, dags. 16. mars 1987 og 7. apríl 1987, boðaði skattstjóri kæranda, að fyrirhugað væri að færa bifreiðina, X., sem er jeppabifreið af gerðinni Daihatsu Rocky, af efnahagsreikningi á persónuframtal, þar sem ekki væri um að ræða fyrnanlega eign skv. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var kærandi krafinn um ítarlega greinargerð fyrir akstri í þágu rekstrar og fyrir skiptingu aksturs í einkaþágu og til atvinnuþarfa. Ef ekki yrði fallist á skiptingu hans á akstri, eignfærslu og fyrningu bifreiðarinnar, væri fyrirhugað að lækka gjaldfærðan bifreiðakostnað, þ.m.t. fyrningu, og breyta eignfærðu verði bifreiðarinnar jafnframt því að fella niður gjaldfært tap af sölu bifreiðar. Gjaldfærður rekstrarkostnaður bifreiða nam 171.019 kr. í rekstrarreikningi. Gjaldfærð almenn fyrning fyrrnefndrar jeppabifreiðar nam 199.891 kr. Þá var færð sérstök fyrning 287.283 kr. á móti tekjufærslu fjárfestingarsjóðstillags, sbr. 1. tl. hér að framan. Bifreiðina Y. af gerðinni Daihatsu Charmant, er kærandi hafði fært sem fyrnanlega eign, seldi hann á árinu 1985. Nam sölutap 114.301 kr. er kærandi gjaldfærði í rekstrarreikningi fyrir árið 1985.

Í svarbréfum sínum, dags. 24. mars 1987 og 12. maí 1987, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum fyrirhuguðu breytingum skattstjóra. Hann hélt því fram með skírskotun til 32. gr. laga nr. 75/1981 að líta bæri á bifreiðina sem fyrnanlega eign. Rekstur verkstæðis kæranda krefðist notkunar bifreiðar. Mætti þar til nefna akstur bæði með hráefni og tilbúnar vörur svo og innheimtustörf og útréttingar af ýmsu tagi ásamt söluferðum. Þá var gerð grein fyrir heildarakstri, er talinn var 23.000 km þar af 5.000 km í einkaþágu. Lítil einkanot voru skýrð á þann veg, að ekkert sumarleyfi hefði verið tekið og engin ferðalög verið farin innanlands. Vísað var til þess varðandi eignfærslu bifreiðarinnar X., að hún væri skráð eign verkstæðisins, er væri bókhaldsskyldur aðili og bæri að ganga frá ársreikningi sínum í samræmi við 18. og 19. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald. Þá var rekstrarkostnaður bifreiðar 171.019 kr. sundurliðaður.

Með bréfi, dags. 22. maí 1987, tilkynnti skattstjóri kæranda um framkvæmd hinna boðuðu breytinga. Tók skattstjóri fram, að ljóst væri, að bifreiðar þær, sem kærandi hefði selt og keypt á árinu 1985 hefðu bæði verið nýttar í eigin þágu og til rekstrar. Af áralangri og venjuhelgaðri úrskurðarframkvæmd og samkvæmt verklagsreglu ríkisskattstjóra teldust slíkar bifreiðar í eigu einstaklinga eigi til fyrnanlegra rekstrarfjármuna og gilti sú regla jafnt um bifreiðar, sem skráðar væru á nafn þess firma, sem væri í einkaeign. Af þessu leiddi, að gjaldfærð fyrning bifreiðar og tap af sölu bifreiðar heimilaðist ekki til frádráttar. Væru þessir gjaldaliðir því felldir niður. Þá færðist bifreiðin af efnahagsreikningi og til eignar í reit E-2 á skattframtali á kaupverði. Þá tilkynnti skattstjóri kæranda, að gjaldfærður bifreiðakostnaður hefði verið lækkaður um 40.000 kr. Í svarbréfi kæranda væri akstri ekki skipt með þeim hætti, sem óskað hefði verið eftir og fram kæmi á eyðublaði því, sem kæranda hefði verið sent. Þar sem allur akstur milli heimilis og vinnustaðar teldist til einkanota, væri ljóst, að einkanot hlytu að vera töluvert vanmetin í bréfi kæranda. Þá virtist allur kostnaður vegna bifreiðarinnar hafa verið gjaldfærður þrátt fyrir einkanotin. Eins og þetta atriði lægi fyrir yrði þessi gjaldaliður áætlaður með lækkun hans um 40.000 kr. og væri þá tekið tillit til fastrar afskriftar.

Í kæru, dags. 26. maí 1987, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingum skattstjóra með skírskotun til skýringa og rökstuðnings í svarbréfum, dags. 24. mars 1987 og 12. maí 1987. Umboðsmaðurinn hélt því fram, að meðferð skattstjóra á umræddri bifreið þýddi mismunun milli rekstrarforma. Lækkun bifreiðakostnaðar um 40.000 kr. var mótmælt, en viðurkennt, að láðst hefði að tekjufæra bifreiðahlunnindi. Var farið fram á, að bifreiðahlunnindi samsvarandi 5.000 km akstri eða 57.200 kr. yrðu færð til tekna í persónuframtali kæranda.

Með kæruúrskurði, dags. 23. mars 1988, ákvað skattstjóri, að hinar kærðu breytingar skyldu óhaggaðar standa með skírskotun til forsendna í hinni kærðu endurákvörðun, dags. 22. maí 1987.

Í kæru til ríkisskattanefndar, dags. 6. apríl 1988, ítrekar umboðsmaður kæranda kröfur sínar og röksemdir varðandi þessa kæruliði, sbr. kæruna til skattstjóra.

Með bréfi, dags. 5. júlí 1989, krefst ríkisskattstjóri staðfestingar á úrlausn skattstjóra á þessum kæruliðum með vísan til rökstuðnings skattstjóra í endurákvörðun hans, dags. 22. maí 1987.

Um 1. tl. Svo sem fram kemur hér að framan tekjufærði kærandi gjaldárið 1986 fjárfestingarsjóðstillag, er hann hafði dregið frá tekjum sínum gjaldárið 1985 og nam 223.254 kr. frádráttarárið. Framreiknuð fjárhæð tillagsins á ráðstöfunarári nam 287.283 kr. Hina skattskyldu fjárhæð 287.283 kr. nýtti kærandi til sérstakrar fyrningar jeppabifreiðar þeirrar, sem um getur í 2. tl. og stendur þar í ágreiningi, hvort telja beri fyrnanlega eign. Heimild til fyrningar þessarar er að finna í 55. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og grein þessari var breytt með 11. gr. laga nr. 8/1984. Eigi tók kærandi út af hinum bundna reikningi skv. 54. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 8/1984. Úttektir bundinna innstæðna fóru fram á árinu 1986 skv. gögnum málsins og þá vegna fjárfestingarsjóðstillaga bæði tekjuársins 1985 og 1986. Ekki tekjufærði skattstjóri gjaldárið 1987 fjárfestingarsjóðstillag það, sem um ræðir í þessu máli þrátt fyrir niðurstöðu sína í því og nefnda úttekt innstæðna. Skattstjóri hefur fellt niður tekjufærslu fjárfestingarsjóðstillags gjaldárið 1986 á þeim forsendum að líta bæri svo á, að hún sé bundin úttekt af hinum bundna reikningi. Á þessa forsendu vill kærandi eigi fallast. Út af fyrir sig er á það fallist með kæranda, að heimilt sé að tekjufæra tillag í fjárfestingarsjóði án þess að tekið sé út af hinum bundna reikningi, enda verður eigi talið, þegar litið er til tilgangs og eðlis lagaákvæða um myndun fjárfestingarsjóðs, að rétt sé að gagnálykta frá 1. mgr. 55. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 11. gr. laga nr. 8/1984, er kveður á um það, að við úttekt af bundnum reikningi sé skylt að tekjufæra samsvarandi tillag viðkomandi árs í fjárfestingarsjóði, heldur þykir bera skýra ákvæðin svo að það sé heimilt. Þegar höfð er í huga úrlausn þess þáttar kærunnar, sem greinir í 2. tl., sbr. hér á eftir, myndi krafa kæranda undir þessum lið leiða til þess að um tekjufærslu nefnds fjárfestingarsjóðstillags færi eftir 55. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. a-lið 12. gr. laga nr. 8/1984, þar sem nýting hinnar skattskyldu fjárhæðar til sérstakrar fyrningar félli niður með því að kröfur kæranda varðandi meðferð nefndrar jeppabifreiðar sem fyrnanlegrar eignar ná eigi fram að ganga. Vert er þó að benda á, að skv. ársreikningi kæranda fyrir árið 1985 kynni að vera kostur á sérstakri fyrningu að fjárhæð 125.008 kr. af vélum og tækjum, keyptum 1985 og fyrndum í fyrsta sinn það ár. Engar varakröfur hefur kærandi þó uppi um það og er þetta atriði með öllu óreifað af hans hálfu. Að þessu virtu, sem hér hefur verið rakið, og svo sem mál þetta liggur fyrir, þykir eigi öruggt að kröfu kæranda varðandi þennan kærulið beri að skilja án samhengis við aðra þætti kærumálsins, sbr. 2. tl. hér á eftir. Eftir öllum atvikum þykir því rétt að vísa kærunni frá að því er þennan kærulið varðar og láta niðurfellingu tekjufærslunnar að svo stöddu óhaggaða standa.

Um 2. tl. Þegar litið er til þeirrar starfsemi, sem kærandi hefur með höndum og þarfar slíks rekstrar almennt fyrir slíkar bifreiðar, sem hér er um að ræða, verður að ætla að þær séu að töluverðu leyti notaðar til einkaþarfa kæranda. Er því fallist á það með skattstjóra, að eigi geti hér verið um fyrnanlega eign að ræða eftir 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með þessum athugasemdum þykir bera að staðfesta úrskurð skattstjóra varðandi eignfærslu bifreiðar og niðurfellingu gjaldfærðrar fyrningar og sölutaps vegna bifreiða. Kærandi hefur hvorki gert fullnægjandi grein fyrir rekstrarkostnaði bifreiða né skiptingu aksturs milli atvinnu og einkaþarfa. Fram kemur í málinu, að skattstjóri kveðst áætla kostnað þennan til frádráttar með lækkun sinni. Eins og atvikum er háttað og með hliðsjón af kröfugerð kæranda um tekjufærslu bifreiðahlunninda virðist mat skattstjóra kæranda eigi óhagstætt. Verður við mat þetta látið sitja.