Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. febrúar 1999, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 27. nóvember 1998. Er þess krafist að fellt verði niður 2,5% álag á tekjuskatt af fjármagnstekjum kæranda gjaldárið 1998. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi fram til skatts gjaldárið 1998 vegna sín og maka síns er lést 15. júlí 1997. Samkvæmt skattframtali kæranda námu fjármagnstekjur alls 8.504.221 kr. Var þar um að ræða vaxtatekjur 460.023 kr. af innstæðum í innlendum bönkum og sparisjóðum, vaxtatekjur 72.410 kr. af stofnsjóðseign, arð 1.971.788 kr. af hlutabréfum og söluhagnað af hlutabréfum 6.000.000 kr. Staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts af vaxtatekjum af innstæðum var tilgreind 45.999 kr., af vaxtatekjum af stofnsjóðseign 7.241 kr. og af arði af hlutabréfum 197.179 kr. Ekki var tilgreind staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts af söluhagnaði hlutabréfa, enda féll sá liður ekki undir staðgreiðsluskyldu til slíks skatts. Í sérstakri greinargerð og á eyðublaði RSK 3.10, er fylgdu skattframtalinu, var gerð grein fyrir söluhagnaði hlutabréfa. Nam söluhagnaður 38.678.652 kr. Óskað var frestunar á skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð 32.678.652 kr., en söluhagnaður að fjárhæð 6.000.000 kr. var tekjufærður í reit 164 í skattframtali.

Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1998 lagði skattstjóri fjármagnstekjuskatt að fjárhæð 850.420 kr. á kæranda og ákvarðaði kæranda að auki 2,5% álag á fjármagnstekjuskatt að fjárhæð 600.000 kr. af söluhagnaði af hlutabréfum eða 15.000 kr., sbr. 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Með kæru til skattstjóra, dags. 24. ágúst 1998, krafðist umboðsmaður kæranda þess að umrætt álag yrði fellt niður þar sem ekki hefði verið um staðgreiðsluskyldar tekjur að ræða í skilningi 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og því hefði ákvæði 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ekki átt við samkvæmt orðanna hljóðan. Benti umboðsmaðurinn á að samkvæmt 1. gr. laga nr. 94/1996 bæri að innheimta í staðgreiðslu 10% tekjuskatt til ríkissjóðs af vöxtum og arði og staðgreiðsluskyldir væru allir þeir sem fengju vaxtatekjur og arðstekjur, sbr. 2. gr. laganna. Vísaði umboðsmaður kæranda jafnframt til 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, með síðari breytingum, og taldi beitingu álags á ógreiddan fjármagnstekjuskatt, sem ekki væri staðgreiðsluskyldur, ekki standast það ákvæði. Þá vísaði umboðsmaður kæranda til almenns álits fræðimanna á sviði lögfræði um að íþyngjandi réttarreglur skuli eiga ótvíræða lagastoð.

Með kæruúrskurði, dags. 27. nóvember 1998, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda á svofelldum forsendum:

„Hið umþrætta lagaákvæði kemur fyrst til sögunnar með lögum nr. 49/1987, sbr. 19. gr. þeirra, sem fyrir gildistöku sættu breytingum með lögum nr. 92/1987 þó ekki hvað varðar þetta ákvæði. Varð ákvæðið að 2. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 og er enn með vissum breytingum sem síðar urðu.

Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 49/1987 segir m.a. svo um 2. mgr. 18. gr. sem varð 2. mgr. 19. gr. nefndra laga:

„Samkvæmt 2. mgr. ber að reikna verðbætur samkvæmt lánskjaravísitölu á mismun sem verða kann á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu þeirra og innheimta þær sem skatt, sé um vangreiðslu að ræða, en greiða út, sé um ofgreiðslu að ræða. Með þessum hætti er stefnt að því að raungreiðsla tekjuskatts manna sé hin sama hvort sem skatturinn er inntur af hendi með staðgreiðslu eða með eftirágreiðslu.“

Þessi regla hefur síðan haldist í 2. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 þó með breyttri útreikningsaðferð auk þess sem hún var látin ná til tekjuskatts á fjármagnstekjur, sbr. 12. gr. laga nr. 97/1996.

Af ofangreindri lagafrumvarpstilvitnun er ljóst að lagaákvæði það sem hér veldur ágreiningi verður ekki skilið á þann veg sem lögmaður kæranda gerir, þ.e. að álagið taki einungis til vangreiddrar staðgreiðslu en ekki á þann tekjuskatt sem lagður er á tekjur utan staðgreiðslu. Enginn vafi er því á skýrleika lagaákvæðisins í ljósi þess sem fram kemur í hefðbundnum lögskýringargögnum. Eins og málum háttar er því ekki nauðsynlegt að fjalla um lögskýringar með tilliti til stjórnarskrárákvæða.

Samkvæmt framansögðu á kæran eigi við rök að styðjast og er henni því hafnað.“

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. febrúar 1999, er þess krafist að álag á ógreiddan fjármagnstekjuskatt kæranda gjaldárið 1998 verði fellt niður. Er rökstuðningur kröfunnar á sama veg og í kæru til skattstjóra. Þá gerir umboðsmaður kæranda sérstaka kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, eins og ákvæðinu var breytt með 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Tekið er fram í kærunni að kostnaður af málinu vegna sérfræðiaðstoðar nemi u.þ.b. 13.680 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Reikningur vegna vinnunnar hafi ekki verið gefinn út, en verði væntanlega skrifaður út um næstkomandi mánaðarmót og verði yfirskattanefnd þá sent afrit hans. Með bréfi, dags. 13. október 1999, sendi umboðsmaður kæranda gögn úr verkbókhaldi vegna umrædds kostnaðar. Þar kemur fram að kostnaðurinn nemur 6.593 kr. án virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 25. júní 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í 1. mgr. 38. gr. laga, um staðgreiðslu opinberra gjalda kemur fram að þeir menn, sem njóta annarra tekna en launatekna og vilja komast hjá greiðslu álags á tekjuskatt og útsvar af þessum tekjum, sbr. 121. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, skuli greiða fjárhæð eigi síðar en 31. janúar á næsta ári eftir staðgreiðsluári sem ætla má að nægi til lúkningar væntanlegri álagningu tekjuskatts og útsvars á þessar tekjur. Ákvæðið á einnig við þegar um er að ræða fyrirframgreiðslu skatts á fjármagnstekjur sem ekki eru staðgreiðsluskyldar.

Samkvæmt 121. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt skal við mismun, sem kemur í ljós á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, og stafar af of lágri staðgreiðslu, bæta 2,5% álagi. Með 12. gr. laga nr. 97/1996, um breytingu á 121. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, tekur umrætt ákvæði einnig til mismunar sem fram kemur á álagningu fjármagnstekjuskatts og staðgreiðslu. Samkvæmt 2. mgr. 34. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda skal greiðslustaða hvers gjaldanda ákveðin með samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu, að teknu tilliti til 121. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Beiting þessa álags er óháð því hvort um sé að ræða staðgreiðsluskyldar launatekjur og vaxtatekjur eða aðrar tekjur sem ekki eru staðgreiðsluskyldar, þ.m.t. fjármagnstekjur. Tekur ákvæðið bæði til manna sem á er lagður tekjuskattur þ.m.t. fjármagnstekjuskattur og til lögaðila sem skyldir eru að greiða fjármagnstekjuskatt.

Staðgreiðsla í merkingu 121. gr. laga, um tekjuskatt og eignarskatt, er staðgreiðsla sem hefur verið innt af hendi á staðgreiðsluári samkvæmt þeirri staðgreiðsluskrá sem ríkisskattstjóra er falið að halda samkvæmt 34. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þegar ákvæði 121. gr. laga nr. 75/1981 eru borin saman við ákvæði laga um staðgreiðslu opinberra gjalda og sérstaklega horft til ákvæðis 38. gr. þeirra laga verða ákvæði fyrstnefndu greinarinnar ekki skilin þannig að þau séu bundin mismun staðgreiðsluskyldra tekna samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Með vísan til framangreinds er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

V.

Krafa umboðsmanns kæranda er á því byggð að 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, eigi ekki við um tekjuskatt af söluhagnaði hlutabréfa þar sem söluhagnaður falli ekki undir staðgreiðsluskyldar fjármagnstekjur samkvæmt 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Er vísað til þess að 121. gr. laga nr. 75/1981 taki samkvæmt orðanna hljóðan ekki til tekna sem falli utan staðgreiðsluskyldu samkvæmt lögum nr. 94/1996. Þessi málsástæða felur í sér þann skilning að með „staðgreiðslu“ í 121. gr. laga nr. 75/1981 sé átt við „staðgreiðslu“ samkvæmt 1. gr. laga nr. 94/1996. Líta verður svo á að skírskotanir umboðsmanns kæranda til 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar varði túlkunarviðhorf en ekki stjórnskipulegt gildi laga.

Með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var tekin upp samræmd skattlagning allra fjármagnstekna einstaklinga utan rekstrar og tilgreindra fjármagnstekna lögaðila sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt 2., 3., 5., 6. og 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. og 10. gr. laga nr. 97/1996 er breyttu 67. gr. og 72. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt ákvæðum þessum nemur tekjuskattur 10% af skattskyldum fjármagnstekjum, eins og tekjur þessar eru nánar skilgreindar í lögunum. Hvað varðar einstaklinga utan rekstrar eru skattskyldar fjármagnstekjur skilgreindar í 4. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, sem tekjur samkvæmt 1.-8. tölul. C-liðar 7. gr., þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur. Sérregla er um söluhagnað af hlutabréfum þess efnis að fari slíkur hagnaður umfram ákveðið hámark reiknast tekjuskattur samkvæmt almennu skatthlutfalli. Fyrrgreindir lögaðilar skulu samkvæmt 3. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 97/1996, greiða fjármagnstekjuskatt af tekjum samkvæmt 3., 4. og 5. tölul. C-liðar 7. gr. svo og 8. tölul. sama stafliðar að því er varðar söluhagnað af hlutabréfum. Sérstök ákvæði eru í 3. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 97/1996, um uppgjör staðgreiðslu og álagningu fjármagnstekjuskatts slíkra lögaðila.

Samhliða fyrrgreindum breytingum með lögum nr. 97/1996 og í tengslum við þau voru sett lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Í þessum lögum er kveðið á um þær reglur, sem gilda við staðgreiðsluskil skatts á fjármagnstekjur, þar á meðal um staðgreiðsluskylda og skilaskylda aðila, skattstofn, afdrátt staðgreiðslu, greiðslutímabil, innheimtu, skilagreinar, skrá um skilaskylda aðila, kærur, skatteftirlit og skattrannsóknir, álag og dráttarvexti, refsingar o.fl. Tekið er fram í 21. gr. laga nr. 94/1996 að ákvæði VIII. kafla laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, um ákvörðun skatts af vöxtum og arði, uppgjör staðgreiðslu af þeim tekjum og innheimtu þeirra skuli gilda eftir því sem við á. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 94/1996 tekur staðgreiðsla til vaxta og arðs svo sem nánar er skilgreint í 4. gr. laganna. Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996 er tekið fram að hjá lögaðilum, sbr. 2. gr. laga nr. 75/1981, og hjá einstaklingum vegna fjármagnstekna, er myndast í atvinnurekstri þeirra eða sjálfstæðri starfsemi, skuli réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla á fjármagnstekjur vera bráðabirgðagreiðsla upp í væntanlega álagðan tekjuskatt eða önnur opinber gjöld sem lögð verða á slíka rekstraraðila. Hvað varðar lögaðila, sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2., 3., 5., 6. og 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, er að finna í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996 sambærileg ákvæði og eru í 3. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 97/1996, þar á meðal um skattskil til fjármagnstekjuskatts að tekjuári loknu vegna innheimtu vaxta í eigin lánaumsýslu eða vegna vaxtatekna sem ekki er dregin af staðgreiðsla.

Samkvæmt 3. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996 skal gera grein fyrir vaxtatekjum og arði ásamt öðrum fjármagnstekjum, svo og afdreginni staðgreiðslu, á skattframtali eða eftir atvikum greinargerðum, að tekjuári liðnu. Skal skattstjóri annast álagningu og fylgjast með að staðgreiðslu hafi verið skilað.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að skattskyldar tekjur til fjármagnstekjuskatts samkvæmt fyrrgreindum ákvæðum laga nr. 97/1996 og staðgreiðsluskylda samkvæmt lögum nr. 94/1996 falla ekki saman, enda er staðgreiðsluskyldan bundin við vexti og arð og jafnframt er um að ræða frávik hvað varðar vaxtatekjur hjá fyrrgreindum lögaðilum sem ekki eru skattskyldir samkvæmt tilgreindum ákvæðum 4. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 13. gr. laga nr. 97/1996 komu lögin til framkvæmda við staðgreiðslu gjalda á árinu 1997 og við álagningu gjalda á árinu 1998 fyrir tekjuárið 1997. Samkvæmt 19. gr. laga nr. 94/1996 komu lögin til framkvæmda 1. janúar 1997.

Í tilefni af upptöku tekjuskatts á fjármagnstekjur með fyrrgreindum lögum nr. 97/1996 og staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur með lögum nr. 94/1996 var gerð breyting á 121. gr. laga nr. 75/1981 með 12. gr. laga nr. 97/1996 þess efnis að ákvæði fyrrnefndu lagagreinarinnar um álag á mismun á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, var einnig látið ná til mismunar á álögðum tekjuskatti og staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Eftir þessa breytingu hljóðar 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 svo:

„Við mismun, sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga eða laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og stafar af of lágri staðgreiðslu, skal bæta 2,5% álagi. Við mismun, sem rætur á að rekja til of hárrar staðgreiðslu, skal með sama hætti bæta 2,5% álagi.“

Í athugasemdum með 11. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 97/1996, en grein þessi varð 12. gr. laganna, segir:

„Ákvæðið tengir staðgreiðslu skatts af fjármagnstekjum við gildandi reglur um beitingu álags ef staðgreiðslu hefur ekki verið skilað.“

Þess skal getið að upphaflega við upptöku staðgreiðslu var mælt svo fyrir að mismunur, sem í ljós kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, og stafaði af of lágri staðgreiðslu, skyldi taka hlutfallslegri breytingu, sem næmi mismun á lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á tekjuári, og lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á álagningarári, og sama gilti um mismun sem rætur átti að rekja til of hárrar staðgreiðslu, sbr. 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, eins og greininni var breytt með 19. gr. laga nr. 49/1987. Í athugasemdum með 18. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 49/1987, en grein þessi varð 19. gr. laganna, segir svo um þessa breytingu:

„Samkvæmt 2. mgr. ber að reikna verðbætur samkvæmt lánskjaravísitölu á mismun sem verða kann á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu þeirra og innheimta þær sem skatt, sé um vangreiðslu að ræða, en greiða út, sé um ofgreiðslu að ræða. Með þessum hætti er stefnt að því að raungreiðsla tekjuskatts manna sé hin sama hvort sem skatturinn er inntur af hendi með staðgreiðslu eða með eftirágreiðslu. Þó er gert ráð fyrir að verðbætur á ofgreiðslu reiknist frá síðara tímamarki en 1. júlí á staðgreiðsluári ef ljóst er að ofgreiðslan hafi átt sér stað eftir þann tíma. Með þessum hætti er komið í veg fyrir að menn geti aflað sér óeðlilegs ávinnings í formi verðbóta með því að ofgreiða skatt á seinni hluta ársins. Að öðru leyti vísast til 38. gr. frumvarps um staðgreiðslu opinberra gjalda að því er þetta atriði varðar.“

Með 20. gr. laga nr. 145/1995 var 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 breytt þannig að í stað þess að reikna fyrrgreindan mismun miðað við breytingar á lánskjaravísitölu var tekin upp sú regla að bæta 2,5% álagi við mismun er fram kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, er stafaði af of lágri eða hárri staðgreiðslu. Í athugasemdum við b-lið 15. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 145/1995, en stafliður þessi breytti 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 í framangreinda veru, sagði svo:

„Varðandi mismun staðgreiðslu og álagningar er gert ráð í b-lið fyrir að við hann bætist 2,5% álag hvort heldur um er að ræða skuld eða inneign. En samkvæmt gildandi lögum er þessi mismunur verðbættur samkvæmt lánskjaravísitölu.“

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið um breytingar með lögum nr. 97/1996, verður ekki annað séð en það hafi verið verið tilætlan löggjafans að um meðferð slíks mismunar, sem hér um ræðir, í tilviki staðgreiðslu og álagningar tekjuskatts á fjármagnstekjur, giltu sömu reglur og gilda í staðgreiðslu almennt. Þykir því tilefni til að gera stuttlega grein fyrir þeim reglum.

Í 1. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, segir að staðgreiðsla opinberra gjalda sé bráðabirgðaráðstöfun tekjuskatts og útsvars á tekjuári nema annað sé tekið fram. Í 2. gr. laganna kemur m.a. fram að staðgreiðsla samkvæmt lögunum nái til tekjuskatts af skattskyldum tekjum samkvæmt 1. tölul., 1. og 2. málsl. 2. tölul., 3. tölul. og 1. málsl. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, án nokkurs frádráttar, sbr. þó 2.-5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. þeirra laga, og útsvars samkvæmt ákvæðum IV. kafla laga nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga, með síðari breytingum. Samkvæmt 4. gr. laga nr. 45/1987 telst launamaður samkvæmt lögunum m.a. maður sem fær endurgjald fyrir starfa, sem hann innir af hendi á ábyrgð launagreiðanda, og maður sem skal reikna sér endurgjald vegna vinnu við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Þá segir í 5. gr. að til launa samkvæmt lögunum teljist endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila, og endurgjald sem maður skal reikna sér vegna vinnu við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í 8. gr. kemur fram að staðgreiðsla launamanns, sbr. 4. gr., af launum, sbr. 5. gr., nái til tekjuskatts samkvæmt lögum um tekjuskatt og eignarskatt og útsvars samkvæmt lögum um tekjustofna sveitarfélaga. Í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987 er boðið að innheimtuhlutfall í staðgreiðslu skuli vera samanlagt hlutfall tekjuskatts samkvæmt lögum um tekjuskatt og eignarskatt og hlutfall útsvars, og skal það vera hið sama á öllu landinu. Að tekjuári loknu skal fara fram ákvörðun og álagning tekjuskatts samkvæmt ákvæðum laga um tekjuskatt og eignarskatt og útsvars samkvæmt ákvæðum laga um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. 2. mgr. 9. gr. Þá segir í 3. mgr. 9. gr. að mismun, sem fram kunni að koma milli staðgreiðslu og álagningar, skuli krefja eða endurgreiða, eftir því sem við eigi, samkvæmt ákvæði VIII. kafla laganna. Í 1. mgr. 38. gr. laganna kemur fram að þeir menn, sem njóta annarra tekna en launatekna og vilja komast hjá greiðslu álags á tekjuskatt og útsvar af þessum tekjum, sbr. 121. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, skuli greiða fjárhæð sem ætla má að nægi til lúkningar væntanlegri álagningu tekjuskatts og útsvars á þessar tekjur. Greiðsla þessi skal innt af hendi eigi síðar en 31. janúar næstan á eftir staðgreiðsluári. Greiðslan skal bætast við staðgreiðslu þá sem maðurinn innti af hendi eða innt hefur verið af hendi fyrir hann á staðgreiðsluári og færast á staðgreiðsluskrá áður en greiðslustaða hans er ákvörðuð samkvæmt 14. gr.

Þess ber að geta að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1159/1998 var því sjónarmiði hafnað að skýra bæri ákvæði 121. gr. laga nr. 75/1981 svo að þau væru bundin við þargreindan mismun tekjuskatts vegna staðgreiðsluskyldra tekna samkvæmt lögum nr. 45/1987. Í forsendum þessa úrskurðar yfirskattanefndar segir m.a.:

„Við álagningu opinberra gjalda árið 1997 var samkvæmt 121. gr. laga nr. 75/1981 skylt að bæta 2,5% álagi við „mismun, sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, og stafar af of lágri staðgreiðslu…“ Sama átti við um mismun, sem í ljós kom á álögðu útsvari manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Þegar skattstjórar hafa lokið ákvörðun og álagningu tekjuskatts og útsvars skulu þeir senda ríkisskattstjóra skrá um þessa álögðu skatta og gjöld sem nefnd skal álagningarskrá, sbr. 1. mgr. 34. gr. laga nr. 45/1987. Að móttekinni álagningarskrá skal ríkisskattstjóri ákveða greiðslustöðu hvers gjaldanda með samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu, að teknu tilliti til álags samkvæmt 121. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 34. gr. laga nr. 45/1987. Samkvæmt þessu verður að álíta að „staðgreiðsla“ í merkingu 121. gr. laga nr. 75/1981 sé staðgreiðsla sem hefur verið innt af hendi á staðgreiðsluári samkvæmt þeirri staðgreiðsluskrá sem ríkisskattstjóra er falið að halda samkvæmt 34. gr. laga nr. 45/1987. Þegar umrædd ákvæði 121. gr. laga nr. 75/1981 eru borin saman við ákvæði laga nr. 45/1987 og sérstaklega er horft til ákvæðis 38. gr. þeirra laga verða ákvæði fyrstnefndu greinarinnar ekki skilin þannig, eins og kærandi heldur fram, að þau séu bundin við mismun staðgreiðsluskyldra tekna samkvæmt lögum nr. 45/1987. Samkvæmt þessu, sbr. og sjónarmið í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 72/1992, verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.“

Eins og fram hefur komið, er ágreiningsefni máls þessa að því leyti hliðstætt því ágreiningsefni, sem úr var leyst með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1159/1998, að um það er deilt hvort álagi samkvæmt 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, verði beitt á mismun sem fram kemur á álögðum tekjuskatti og staðgreiðslu þegar sá mismunur er tilkominn vegna tekna sem ekki eru staðgreiðsluskyldar. Eins og fyrr segir, þykir ljóst af 12. gr. laga nr. 97/1996, sbr. athugasemdir við 11. gr. frumvarps þess sem varð að lögum þessum, að tilgangur löggjafans var sá að fella framkvæmd fjármagnstekjuskatts að þessu leyti undir sömu reglur um gilda um staðgreiðslu opinberra gjalda samkvæmt lögum nr. 45/1987. Tilvísun 21. gr. laga nr. 94/1996 til VIII. kafla laga nr. 45/1987 þykir undirstrika þetta enn frekar. Í þessu sambandi ber og að líta til þess að þrátt fyrir það að ekki sé með beinum hætti vísað til 38. gr. laga nr. 45/1987 í lögum nr. 94/1996 þá liggur fyrir að það er eindregin afstaða skattyfirvalda að sú grein gildi um uppgjör fjármagnstekjuskatts, sbr. það sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu.

Af framansögðu verðu að álykta að framkvæmd á beitingu álags samkvæmt 1. mgr. 121. gr. á mismun á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987 skuli vera með sama hætti hvað varðar slíkan mismun á fjármagnstekjuskatti. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að fjármagnstekjuskattur lýtur að meginstefnu til almennri álagningu samkvæmt lögum nr. 75/1981, sbr. m.a. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996, og ákvæði 1. mgr. 121. gr. laganna um þargreindan mismun á álögðum tekjuskatti og staðgreiðslu bæði almennri og staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts þykir bera að virða heildstætt og í órofa samhengi.

Miðað við forsögu álags þessa, sem rakin er hér að framan, sbr. m.a. þargreind lögskýringargögn, verður að telja, að þrátt fyrir form þessa „álags“ hafi tilgangur löggjafans með upptöku ákvæðisins í stað fyrri tilhögunar með útreikningi samkvæmt breytingum á lánskjaravísitölu eftir sem áður verið sá að að taka tillit til verðlagsbreytinga. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að álagi skal beitt hvort sem mismunur stafar af of lágri eða of hárri staðgreiðslu og getur þannig ýmist verið gjaldendum til hags eða óhags.

Með skírskotun til þess, sem að framan greinir, og með vísan til þeirrar túlkunar, sem fram kemur í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 1159/1998, svo og með tilliti til jafnræðis- og samræmisraka, sem þykja hafa sérstaka þýðingu við úrlausnina, er kröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði, og gert grein fyrir kröfunni í kæru, dags. 17. febrúar 1999. Með skírskotun til niðurstöðu málsins samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki fallist á þessa kröfu, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.