Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 9. september 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 1998, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 1996 og 1997, til yfirskattanefndar. Með hinum kærða úrskurði endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts árið 1996 og þriggja fyrstu uppgjörstímabilanna árið 1997. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði í virðisaukaskattsskilum vegna sölu á tilreiddum mat á sölustað sínum (X) ranglega miðað við að salan félli í 14% virðisaukaskattsþrep í stað 24,5% skattþreps, sbr. 8. tölul. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl., eins og henni var breytt með 2. gr. reglugerðar nr. 443/1995.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í öllum atriðum, þar með breytingar á virðisaukaskattsskilum kæranda vegna rekstrarársins 1996 og þriggja fyrstu uppgjörstímabila rekstrarársins 1997. Jafnframt er gerð krafa um að fallið verði frá beitingu álags. Til vara er þess krafist að tekið verði tillit til endurgreiðslna vegna kaupa á matvælum í samræmi við ákvæði 5. gr. reglugerðar nr. 5/1993, að fjárhæð 917.321 kr. Þá er gerð krafa um málskostnað í samræmi við 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi hefur með höndum rekstur X þar sem m.a. er selt ýmis konar skyndibitafæði. Með fyrirspurnarbréfi, dags. 25. ágúst 1997, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi léti í té upplýsingar og gögn varðandi tekjuskráningu á sölustað sínum. Fram kemur í bréfinu að fyrirspurn þessi var gerð í framhaldi af heimsókn eftirlitsfulltrúa ríkisskattstjóra í X þann 30. apríl 1997. Hefði sú skoðun leitt í ljós að sala væri sundurgreind eftir tegund vöru við skráningu í sjóðvél. Í fyrirspurnarbréfi sínu fór ríkisskattstjóri fram á að nánari grein yrði gerð fyrir skiptingu sölu miðað við skráningu í sjóðvélina og fjárhæð heildarsölu einstakra vöruflokka. Fyrirspurn ríkisskattstjóra náði til alls rekstrarársins 1996 og átta fyrstu mánuða rekstrarársins 1997. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. september 1997, fylgdi umbeðin greinargerð. Kom þar fram að vegna sölu sem félli í flokkana „dagblöð“, „ís“, „grilltilboð“, „grillvörur“ og „snakk“, væri reiknaður virðisaukaskattur í 14% skattþrepi.

Í framhaldi af boðunarbréfi, dags. 7. október 1997, og svarbréfi kæranda, dags. 20. október 1997, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju með bréfi, dags. 8. júní 1998, endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda vegna allra uppgjörstímabila á árinu 1996 og þriggja fyrstu tímabilanna árið 1997 vegna fyrirhugaðrar hækkunar veltu í 24,5% skattþrepi og samsvarandi lækkunar veltu í 14% skattþrepi. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl., sbr. a-lið 2. gr. reglugerðar nr. 443/1995, bæri veitingahúsum, mötuneytum og hliðstæðum aðilum að greiða 24,5% virðisaukaskatt af sölu sinni á vörum og þjónustu. Tók ríkisskattstjóri fram að með veitingastöðum og hliðstæðum aðilum í skilningi reglugerðarinnar væri átt við alla almenna veitingastaði, sem yrðu að hafa veitingaleyfi vegna starfsemi sinnar og seldu mat og þjónustu til almennings. Það sem skipti meginmáli varðandi það hvort starfsemi félli undir skilgreininguna væri að einhver þjónustuþáttur væri í henni falinn, þ.e. að á staðnum færi a.m.k. fram matseld eða tilreiðsla á mat í eldhúsi. Með vísan til framangreinds kvað ríkisskattstjóri ljóst vera að sala á tilreiddum mat er félli undir grilltilboð og grillvörur bæri 24,5% virðisaukaskatt. Fram kom í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að einstakir vöruflokkar er bera ættu 14% virðisaukaskatt hefðu verið skráðir í sjóðvél sem sala er bæri 24,5% virðisaukaskatt. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að miða við að sala á vöru, er bera ætti 14% virðisaukaskatt en seld hefði verið með vöru er bæri 24,5% virðisaukaskatt, næmi 10% af heildarsölu viðkomandi vöruflokks.

Í framhaldi af bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. júlí 1998, þar sem fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra var mótmælt, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. ágúst 1998. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu með 24,5% skatthlutfalli um 18.996.812 kr. árið 1996 og um 9.502.348 kr. uppgjörstímabilin janúar–febrúar, mars–apríl og maí–júní árið 1997. Skattskyld velta í 14% virðisaukaskattsþrepi lækkaði um sömu fjárhæðir.

Til stuðnings ákvörðun sinni vísaði ríkisskattstjóri til þess að fyrir lægi að kærandi hefði fengið útgefið veitingaleyfi vegna starfsemi sinnar. Samkvæmt þessu hefði kæranda frá upphafi borið að innheimta 24,5% virðisaukaskatt af sölu sinni á tilreiddum mat og þjónustu. Teldi ríkisskattstjóri rétt að miða endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda við 1. janúar 1996, en þá hefði tekið gildi reglugerð nr. 443/1995, er breytt hefði reglugerð nr. 554/1993. Með breytingunni hefði ekki verið lengur gert að skilyrði að einungis þeir aðilar, er þyrftu veitingaleyfi fyrir rekstur sinn, skyldu teljast til veitingastaða, mötuneyta eða hliðstæðra aðila. Hefði í raun verið um að ræða rýmkun ákvæðisins, en þó með þeirri takmörkun að smásöluverslanir, söluturnar og aðilar er hefðu með höndum tilfallandi matsölu og gætu því ekki aðgreint aðföng vegna matsölu frá aðföngum til heimilishalds, teldust ekki til veitingahúsa, mötuneyta eða hliðstæðra aðila.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um að ríkisskattstjóri hefði gefið 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993 annað og meira vægi en í henni kæmi fram og að byggt væri á óbirtum skilgreiningum embættisins á því hvaða sölustaðir matvæla og tilreidds matar tilheyrðu veitingastöðum og hverjir ekki, benti ríkisskattstjóri á að í tilefni af breytingum á lögum 50/1988 með lögum nr. 122/1993, hefði verið gefinn út bæklingur í byrjun árs 1994 um virðisaukaskatt af vörum til manneldis o.fl. Umræddum bæklingi hefði verið dreift til allra aðila er hefðu með höndum sölu á matvælum og tilreiddum mat. Þar hefði skýrt komið fram að ef aðilar þyrftu veitingaleyfi fyrir rekstur sinn skyldu þeir innheimta 24,5% virðisaukaskatt af sölu á tilreiddum mat. Við mat á því hvort aðilar féllu undir 3. gr. reglugerðarinnar eða ekki hefði verið stuðst við upplýsingar frá embætti lögreglustjóra Reykjavíkur og heilbrigðiseftirliti Reykjavíkur. Þá benti ríkisskattstjóri jafnframt á að hann hefði í desember 1995 gefið út leiðbeiningar um skilgreiningu á veitingastöðum, sbr. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993, sbr. reglugerð nr. 443/1995. Væri byggt á þeim leiðbeiningum í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Í reglugerðinni væri ekki að finna tæmandi talningu á því hvaða atriði það væru sem skæru úr um það hvort sölustaðir skyldi selja tilreiddan mat með 24,5% virðisaukaskatti eða ekki. Hefði því að sjálfsögðu borið nauðsyn til nánari útlistunar á reglum um þetta efni. Ljóst væri að fullyrðing umboðsmanns kæranda um að ákvarðanir ríkisskattstjóra hefðu stuðst við óbirtar innanhúsreglur ætti ekki rétt á sér. Þá kom fram í forsendum ríksskattstjóra að ekki yrði séð að það fengi nokkru breytt um atvik málsins hvort skilgreining embættisins á því hvaða sölustaðir matvæla tilreidds matar tilheyri veitingastöðum og hverjir ekki hefði verið birt eða ekki. Um hefði verið að ræða túlkun embættisins á ákvæðum 1. og 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993, samkvæmt orðanna hljóðan. Ekki yrði annað séð en að starfsemi kæranda félli þar undir. Kærandi seldi tilreiddan mat og þyrfti veitingaleyfi fyrir rekstur sinn samkvæmt lögum nr. 67/1985, um veitinga- og gististarfsemi, og hefði umræddur hluti starfsemi kæranda því ávallt fallið undir 3. gr. tilvitnaðrar reglugerðar. Þá tók ríkisskattstjóri fram að hann teldi sanngirnisrök mæla með því að miða endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda við 1. janúar 1996 þegar reglugerð nr. 443/1995, um breytingu á reglugerð nr.554/1993 hefði tekið gildi og ákvæði 3. gr. breytt á þann veg að ekki hefði lengur verið gert að skilyrði að einungis þeir aðilar sem þurft hefðu veitingaleyfi fyrir rekstur sinn skyldu teljast til veitingastaða, mötuneyta eða hliðstæðra aðila.

Vegna staðhæfingar umboðsmanns gjaldanda um samkeppnisröskun, er leiddi af niðurstöðu ríkisskattstjóra, tók ríkisskattstjóri fram að líta yrði til þess þjónustuþáttar sem fylgdi sölu á tilreiddum mat, sbr. orðalag 8. tölul. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Því bæri að líta til þess hvort sölu á tilreiddum mat fylgdi framreiðsla eða aðstaða til að neyta matarins, en ljóst væri að þegar keyptur væri tilreiddur matur í smávöruverslunum væri enginn þjónustuþáttur þar innifalinn, þ.e. hvorki framreiðsla né aðstaða til að neyta matar. Taka mætti undir það sjónarmið kæranda að erfitt gæti verið að halda aðföngum vegna sölu á tilreiddum mat aðgreindum frá öðrum mataraðföngum þegar um væri að ræða margþætta starfsemi eins og í tilviki kæranda. Hér skipti þó samkeppnisþátturinn máli. Til að viðhalda jafnri samkeppnisstöðu væri eðlilegt að aðilar, sem hefðu með höndum margs konar starfsemi, væru undir sömu sök seldir og þeir sem aðeins stunduðu eina tegund starfsemi. Nyti kærandi ójafnrar samkeppnisaðstöðu ef það eitt að hann hefði með höndum fleiri en eina tegund starfsemi, þ.e. rekstur söluturns, verslun og sölu á tilreiddum mat, ætti að verða til þess að honum yrði heimilt að selja tilreiddan mat í 14% virðisaukaskattsþrepi.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. september 1998, sbr. bréf, dags. 23. febrúar 1999, er gerð krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í öllum atriðum, þar með breytingar á virðisaukaskattsskilum kæranda vegna rekstrarársins 1996 og fyrstu þriggja uppgjörstímabila virðisaukaskatts rekstrarársins 1997. Til vara er þess krafist að tekið verði tillit til endurgreiðslna vegna kaupa á matvælum í samræmi við ákvæði 5. gr. reglugerðar nr. 5/1993, að fjárhæð 917.321 kr.

Í kæru, dags. 9. september 1998, kemur fram að kröfur kæranda séu studdar sömu málsástæðum og komið hafi fram í bréfum til ríkisskattstjóra, dags. 17. júlí 1998, 20. október 1997 og 2. apríl 1998.

Í framhaldi af kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 1998, sem kæranda var gefinn kostur á að tjá sig um, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram frekari rökstuðning með bréfi, dags. 23. febrúar 1999.

Í bréfi sínu gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra. Þar kemur fram að könnun ríkisskattstjóra í heimsókn á starfsstöð umbjóðanda hans hafi verið mun umfangsmeiri en áður hafi komið fram af hálfu ríkisskattstjóra. Þannig sé ljóst að ríkisskattstjóri hafi skýrt rangt frá tilgangi og umfangi könnunar embættisins á starfsstöð kæranda 30. apríl 1997. Þá skorti allar upplýsingar um það með hvaða hætti könnun þessi hafi farið fram, enda liggi engar skýrslur fyrir um rannsóknir ríkisskattstjóra.

Í öðru lagi eru gerðar athugasemdir við það að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt athugasemdum kæranda um tölulegt ósamræmi í boðunarbréfi, dags. 6. október 1997, sbr. bréf kæranda, dags. 20. október 1997, fyrr en með bréfi, dags. 8. júní 1998, þar sem fyrra boðunabréf hafi verið afturkallað, en jafnframt boðuð ný endurákvörðun á virðisaukaskatti fyrir sama tímabil á sömu forsendum.

Í þriðja lagi gerir umboðsmaður kæranda athugasemd við málsmeðferð ríkisskattstjóra að því er varðar endurgreiðslur til veitingahúsa á grundvelli 1. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Hafi ríkisskattstjóri hvorki í fyrra né síðara boðunarbréfi gefið kæranda kost á því að leggja fram gögn um endurgreiðslur. Vísar umboðsmaðurinn til þess að í bréfi, dags. 22. október 1997, hafi af hálfu kæranda verið gerð varakrafa um endurgreiðslur. Með bréfi, dags. 16. febrúar 1998, hafi ríkisskattstjóri farið fram á að fá hreyfingalista bókhalds vegna endurgreiðslubeiðna og hafi kærandi orðið við því 21. febrúar 1998. Hinn 11. mars 1998 hafi ríkisskattstjóri fengið afhent allt bókhald kæranda fyrir árið 1996. Með bréfi, dags. 19. mars 1998, hafi ríkisskattstjóri boðað kæranda lækkun á endurgreiðslubeiðnum þar sem könnun á þeim hefði leitt í ljós að þar væri ýmsu ofaukið. Hafi ríkisskattstjóri boðað niðurfellingu endurgreiðslu vegna aðfanga frá þar greindum aðilum. Þessu hafi verið mótmælt af hálfu kæranda 19. mars 1998 og við því hafi ríkisskattstjóri brugðist með því að gefa kæranda kost á að leggja fram hreyfingarlista og ljósrit fylgiskjala til stuðnings endurgreiðslubeiðnum. Svarfrestur hafi verið til 10. júní, en áður en kæranda hafi gefist ráðrúm til að svara fyrirspurn ríkisskattstjóra, hafi ríkisskattstjóri tilkynnt með bréfi, dags. 8. júní 1998, um afturköllun á boðunarbréfi sínu, dags. 7. október 1997, og boðað nýja endurákvörðun. Þar hafi sem fyrr ekkert tillit verið tekið til framkominna endurgreiðslubeiðna eða kæranda gefinn kostur á að koma þeim að. Þrátt fyrir þessa endaleysu leyfi ríkisskattstjóri sér að halda því fram í úrskurði sínum, dags. 26. ágúst 1998, að kærandi ætti „… að sjálfsögðu rétt til endurgreiðslu 93,75% af innskatti hvers tímabils vegna matvælaaðfanga er bera 14% virðisaukaskatt …“, en það hafi ekki verið unnt þar sem „umbeðin gögn hafa enn ekki borist frá gjaldanda“. Telur umboðsmaður kæranda að hér hafi ríkisskattstjóri heldur betur snúið málinu á hvolf og sé málsmeðferð hvorki í samræmi við skattalög né stjórnsýslulög.

Hvað efnisatriði málsins varðar dregur umboðsmaður kæranda í efa að í lögum eða reglugerðum um virðisaukaskatt sé að finna heimildir til þeirrar endurálagningar sem fram hafi farið. Fram kemur að kærandi reki verslun með sælgæti, matvörur og ýmsa skyndirétti, pylsur, hamborgara og annað þess háttar. Mest af sölunni fari fram um lúgur beint í bifreiðar en einnig sé afgreiðsluborð innan dyra með örfáum stólum. Engin þjónusta sé innt af hendi við viðskiptavini verslunarinnar, vörurnar séu afhentar út um lúgu eða yfir afgreiðsluborð. Vísar umboðsmaðurinn til laga nr. 122/1993, sem breytt hafi ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukskatt, á þann hátt m.a. að virðisaukaskattur af matvælum var lækkaður úr 24,5% í 14%. Umboðsmaður kæranda vekur athygli á því að í umræddum lögum séu ákvæði um setningu reglugerðar til nánari útfærslu á lögunum, annars vegar um það hvaða matvörur skuli falla undir ákvæði laganna um 14% virðisaukaskatt og hins vegar um endurgreiðslu virðisaukaskatts til veitingahúsa og hliðstæðra aðila. Ekki verði séð að lögin hafi að geyma ákvæði um nánari útfærslu í reglugerð um það hvaða aðilar skuli teljast til veitingahúsa eða annarra hliðstæðra aðila í skilningi laganna. Í samræmi við ákvæði laganna hafi verið sett reglugerð nr. 554/1993. Reglugerðin hafi að geyma nánari skilgreiningu á ákvæðum laganna hvað varðar veitingahús og aðra slíka aðila. Vísar umboðsmaðurinn til 3. gr. sem segi að smásöluverslanir sem ekki þurfi veitingaleyfi fyrir rekstur sinn teljist ekki til veitingastaða, mötuneyta eða hliðstæðra aðila í skilningi reglugerðarinnar. Með reglugerð nr. 443/1995, um breytingu á reglugerð nr. 554/1993, hafi verið gerð sú breyting á 3. gr. að inn í greinina kom ný málsgrein, auk þess sem 1. mgr. sömu greinar hafi verið endurorðuð. Meginatriði umræddrar reglugerðarbreytingar hafi verið niðurfelling á ákvæði um veitingaleyfi í skilgreiningu á því hvaða starfsemi skuli teljast til veitingastaða. Þá kemur fram í bréfi umboðsmannsins að ríkisskattstjóri hafi ekki gefið neinar sérstakar leiðbeiningar í tilefni af setningu umræddrar reglugerðar. Kærandi hafi því haldið virðisaukaskattsskilum sínum óbreyttum, enda verði ekki annað séð en að breytingin á reglugerðinni styðji enn frekar þann uppgjörsmáta sem kærandi hafi viðhaft. Þá hafi heldur engar athugasemdir borist frá skattstjóra varðandi virðisaukaskattsskil kæranda.

Í bréfi sínu vísar umboðsmaður kæranda til fyrri andmæla við þeirri túlkun ríkisskattstjóra að verslun kæranda falli undir veitingastaði sem beri að innheimta 24,5% virðisaukaskatt. Þá vekur umboðsmaðurinn athygli á því að ríkisskattstjóri lýsi því yfir í úrskurði sínum að endurákvörðun hans sé reist á leiðbeiningum embættisins um skilgreiningu á því hvaða staðir, er selji matvæli, skuli teljast til veitingastaða og hverjir ekki. Fram kemur að kærandi kannist ekki við umræddar leiðbeiningar, enda hafi þær eingögnu verið sendar skattstjórum en ekki gjaldendum.

Hvað veitingaleyfi kæranda varðar kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda að tilvist veitingaleyfis ráði engu um úrslit í þessu máli. Í fyrrnefndri reglugerð nr. 554/1993 hafi verið við það miðað að þeir aðilar sem þyrftu veitingaleyfi til starfsemi sinnar skyldu standa skil á virðisaukaskatti eins og um veitingahús væri að ræða. Með reglugerð nr. 443/1995 hafi þessi skilgreining hins vegar verið felld niður. Þá kemur einnig fram að þegar kærandi sótti um veitingaleyfi á sínum tíma hafi það ekki verið af þeirri ástæðu að hann teldi sig þurfa veitingaleyfi til starfsemi sinnar eða væri til þess hvattur eða þvingaður af viðkomandi yfirvöldum. Um hafi verið að ræða ráðstöfun af hagkvæmnisástæðum þar sem með veitingaleyfi losnaði kærandi við greiðslu á kvöldsöluleyfi sem lagt hefði verið á þær verslanir sem höfðu leyfi til rýmri opnunartíma en þágildandi reglur kváðu almennt á um. Máli sínu til stuðnings vísar umboðsmaður kæranda til þess að atvinnugreinanúmer kæranda hafi á umræddum tíma verið 619 en sé nú 52.11.3. Umrædd atvinnugrein hafi í eldra flokkunarkerfi Hagstofu Íslands verið skilgreind sem tóbaks-, sælgætisverslun, söluturnar. Í nýrri flokkun sé yfirflokkur blönduð verslun og undirflokkun söluturnar. Hvorki skattstjóri né ríkisskattstjóri hafi gert athugasemdir við flokkunina. Með úrskurðinum hafi ríkisskattstjóri hins vegar talið kæranda reka veitingastað sem eigi því að flokkast undir allt annað atvinnugreinanúmer. Framangreind flokkun eftir atvinnugreinanúmerum hafi mikla þýðingu, t.d. greiði veitingastaðir tryggingagjald í lægra gjaldstigi. Sú spurning hljóti því að vakna hvernig það fái staðist að úrskurða rekstur kæranda í eina atvinnugrein gagnvart virðisaukaskatti en í allt aðra grein varðandi önnur gjöld.

Í bréfi umboðsmanns kæranda er vikið að jafnræðisreglu stjórnsýslulaga og því haldið fram að umrædd regla hafi verið brotin með endurákvörðun ríkisskattstjóra. Vísar umboðsmaðurinn til þess að á sama tíma og ríkisskattstjóri skilgreini matsölu kæranda sem veitingastarfsemi selji matvöruverslanir tilreiddan mat með 14% virðisaukaskatti án nokkurra athugasemda skattyfirvalda. Í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram að líta verði til þess þjónustuþáttar sem fylgi sölu á tilreiddum mat, en 8. tölul. 14. gr. laga nr. 50/1988 tiltaki ekki einvörðungu sölu veitingastaða á tilreiddum mat heldur einnig á þjónustu. Því beri að líta til þess hvort sölu á tilreiddum mat fylgi framreiðsla eða aðstaða til að neyta matarins. Telur umboðsmaður kæranda að röksemdafærsla ríkisskattstjóra fái ekki staðist. Ríkisskattstjóri fullyrði að matvöruverslanir láti enga þjónustu í té á sama tíma og aðalröksemd hans í máli kæranda sé að hjá honum fari fram matseld eða tilreiðsla á mat í eldhúsi. Staðreyndin sé hins vegar sú að um sé að ræða sambærilegar verslanir sem veiti svipaða þjónustu. Jafnframt bendir umboðsmaður kæranda á að við könnun hjá þeim aðilum, er stundi hliðstæðan rekstur og kærandi, hafi hann hvarvetna fengið þau svör að virðisaukaskattur sé innheimtur í 14% en ekki 24,5% skattþrepi. Vinnubrögð ríkisskattstjóra standist ekki jafnræðisreglu stjórnsýslulaga. Um sé að ræða sérstakar aðgerðir stjórnvalda gegn einum eða örfáum aðilum meðan athafnaleysi ríki gagnvart öllum öðrum.

Í bréfi sínu bendir umboðsmaður kæranda á að í boðunarbréfum ríkisskattstjóra komi fram að hann hafi ætlað sér að taka mið af því að við flokkun kæranda á heildarsölu hafi vörur sem átt hafi að bera 14% virðisaukaskatt verið flokkaðar með vörum sem hefðu átt að bera 24,5% skatt og öfugt. Í úrskurði ríkisskattstjóra hafi hins vegar, þrátt fyrir fullyrðingar um hið gagnstæða, vörusala undir teljara merktum Grillvörur ekkert verið lækkuð. Hér sé því um rangfærslur að ræða í úrskurðinum og töluleg niðurstaða úrskurðarins þannig ekki í samræmi við úrskurðarorð hans.

IV.

Með bréfi, dags. 30. apríl 1999, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

„Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi málsmeðferð vill ríkisskattstjóri taka fram að hann telur sig hafa gætt réttrar málsmeðferðar í málinu þ.m.t. að andmælaréttur kæranda hafi verið í heiðri hafður. Umboðsmaður kæranda heldur því fram að ríkisskattstjóri hafi skýrt rangt frá tilgangi og umfangi þeirrar könnunar er fór fram á starfsstöð kæranda. Í því sambandi setur umboðsmaður kæranda fram svofellda fullyrðingu varðandi fyrirspurnarbréf embættisins dags. 26. ágúst 1997: „Af bréfinu verður ekki annað ráðið en um sé að ræða venjulega könnun á tekjuskráningu og upplýsingar sem beðið er um í bréfinu benda ekki til annars.“ Af því tilefni skal á það bent, að í bréfinu var athygli kæranda vakin á því að fyrirspurnin kynni að hafa gjaldabreytingar í för með sér.

Efnislegur ágreiningur málsins varðar fyrst og fremst skilning á 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis, með síðari breytingum. Umboðsmaður kæranda heldur því fram að ríkisskattstjóri byggi úrskurð sinn á óbirtum innanhússreglum varðandi túlkun nefnds reglugerðarákvæðis. Eins og úrskurðurinn ber með sér er umrætt ákvæði skýrt skv. viðteknum lögskýringarsjónarmiðum. Í því sambandi vísar ríkisskattstjóri m.a. til leiðbeininga sinna frá 18. desember 1995, en þar kemur fram sá skilningur sem skattyfirvöld hafa lagt í ákvæðið og miðað skattframkvæmd við.

Í nefndum leiðbeiningum kemur fram að sjoppum og söluturnum, sem selja ýmsa hraðrétti s.s. hamborgara, samlokur eða pylsur beri að innheimta 14% vsk enda sé þar ekki um eiginlega matseld að ræða heldur einungis upphitun og/eða samsetningu matar sem er tilbúinn til neyslu að öðru leyti. Sé einhver þjónustuþáttur falinn í starfseminni s.s. matseld eða tilreiðsla á mat í eldhúsi á staðnum er um veitingastarfsemi að ræða í skilningi rglg. nr. 554/1993 og ber þá að innheimta 24% vsk af þeim þætti starfseminnar.

Eins og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra þá á gjaldandi að sjálfsögðu rétt til endurgreiðslu 93,75% af innskatti hvers tímabils vegna matvælaaðfanga sem bera 14% virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. rglg. 554/1993. Aðföngin sem virðisaukaskattur fæst endurgreiddur af verða að tilheyra sölu á tilreiddum mat sbr. 4. sbr. 3. gr. rglg. nr. 554/1993. Þrátt fyrir áskorun þar um lagði gjaldandi ekki fram gögn að baki endurgreiðslubeiðnum sínum. Ríkisskattstjóra var því ekki unnt að taka efnislega afstöðu til beiðnanna. Að því virtu er krafist frávísunar á endurgreiðslubeiðnum kæranda.

Í greinargerð umboðsmanns kæranda vegna kæru til yfirskattanefndar segir eftirfarandi á bls. 11: „Hins vegar hefur komið í ljós að vörusala undir teljara merktum Grillvörur hefur ekkert verið lækkuð þrátt fyrir fullyrðingu um hið gagnstæða í úrskurðinum og þá flokkun ríkisskattstjóra sem fram kemur víða í málflutningi hans að sala á pylsum og samlokum eigi að flokkast undir sölu með 14% virðisaukaskatti.“

Ríkisskattstjóri fellst á að svo virðist vera að þau mistök hafi orðið við færslu á grillvörum í 24,5% skattþrep að pylsur og samlokur, sem einungis eru upphitaðar, hafi einnig verið settar í 24,5% þrepið. Ríkisskattstjóri fellst á að upphæð grillvara í 24,5% skattþrepi verði lækkuð um 10% (sic) eins og miðað var við í úrskurðinum. Að öðru leyti er það krafa ríkisskattstjóra að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og ofanritaðra athugasemda.“

Með bréfi, dags. 7. október 1999, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir kæranda vegna framhaldskröfugerðar ríkisskattstjóra. Er ítrekað að ágallar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra, svo sem nánari grein er gerð fyrir. Þá segir í bréfinu:

„Þá segir enn í kröfugerð ríkisskattstjóra að umbj. okkar eigi að sjálfsögðu rétt á endurgreiðslu vegna kaupa á matvælaaðföngum eins og aðrir veitingastaðir, en þrátt fyrir áskoranir hafi hann ekki lagt fram umbeðin gögn að baki endurgreiðslubeiðnum sínum.

Umbj. okkar vísar til þess að hann hefur í málflutningi sínum gert ítarlega grein fyrir þessu atriði, en kjarni þess er sá að eftir að ríkisskattstjóri hafði fengið öll þau gögn sem hann óskaði eftir tók hann í sínar hendur allt bókhald umbj. til að kanna hvort framkomnar endurgreiðslubeiðnir væru í samræmi við reglugerð og túlkun hans þar að lútandi. Hvaða gögn það voru sem umbj. okkar á að hafa tregðast við að leggja fram er honum hulin ráðgáta enda vandséð hver þau ættu að vera. Ríkisskattstjóri lætur þess hins vegar ógetið að sú niðurstaða um endurgreiðslur sem starfsmenn hans komust að eftir að hafa kannað bókhald umbj. okkar, var alveg út í hött, svo sem gerð hefur verið grein fyrir af hálfu umbj. okkar, en umbj. okkar telur það hins vegar tæpast sitt hlutverk að leiða ríkisskattstjóra til réttrar niðurstöðu í þessum efnum ef hann er ófær um það sjálfur þrátt fyrir að hafa haft allt bókhald umbj. okkar undir höndum.

Að ríkisskattstjóra hafi ekki verið unnt að taka efnislega afstöðu til endurgreiðslubeiðnanna vegna skorts á gögnum, er því að mati umbj. okkar svo langt frá raunveruleikanum að við því á hann engin frekari svör.“

V.

1. Í máli þessu er deilt um það hvort kæranda beri að greiða virðisaukaskatt með 14% eða 24,5% skatthlutfalli af sölu sinni á tilreiddum mat í starfsstöð sinni, X, en eftir því sem fyrir liggur í málinu eru þar seldir hamborgarar og ýmsir aðrir hraðréttir, sem tilreiddir eru þar á staðnum, ásamt sælgæti og öðrum varningi. Fram er komið að meiri hluti seldrar vöru er afgreiddur um lúgu til viðskiptavina. Innan dyra er þó aðstaða fyrir viðskiptavini.

Vegna athugasemda kæranda við málsmeðferð ríkisskattstjóra skal tekið fram að slíkir annmarkar þykja ekki vera á meðferð málsins að rétt sé að fella endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 1998, úr gildi.

Samkvæmt 1. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal skatthlutfall virðisaukaskatts vera 24,5%. Við sölu á vöru þeirri og þjónustu, sem tilgreind er í 2. mgr. 14. gr. skal þó innheimta og standa skil á 14% virðisaukaskatti, m.a. sölu á matvörum og öðrum vörum til manneldis samkvæmt nánari afmörkun í reglugerð, sbr. 8. tölul. 2. mgr. 14. gr. Í síðari málslið þessa töluliðar er kveðið á um að sala veitingahúsa, mötuneyta og annarra hliðstæðra aðila á tilreiddum mat og þjónustu sé þó skattskyld samkvæmt 1. mgr. greinarinnar. Þessir aðilar skulu því greiða 24,5% virðisaukaskatt af sölu á tilreiddum mat og þjónustu.

Í reglugerð nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl., eins og henni var breytt með reglugerð nr. 443/1995, er kveðið nánar á um greiðslu virðisaukaskatts af seldum tilreiddum mat, svo og um sérstaka endurgreiðslu úr ríkissjóði til framangreindra aðila. Í 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar kemur fram að veitingahús, mötuneyti og hliðstæðir aðilar sem selji tilreiddan mat og þjónustu til almennings skuli innheimta og standa skil á 24,5% virðisaukaskatti af sölu sinni á vörum og þjónustu. Í 2. mgr. sömu greinar segir að smásöluverslanir, söluturnar og aðilar sem hafi með höndum tilfallandi matsölu og geti því ekki aðgreint aðföng vegna matsölu frá aðföngum til heimilishalds, teljist ekki til veitingahúsa, mötuneyta eða hliðstæðra aðila skv. 1. mgr.

Í samræmi við framangreint veltur úrlausn þessa máls á því hvort starfsemi kæranda fellur undir 1. eða 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl., sbr. breyting hennar með reglugerð nr. 443/1995. Nánar tiltekið verður að telja að álitaefnið sé það hvort kærandi teljist hafa með höndum rekstur smásöluverslunar eða söluturns í skilningi 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar eða hvort um er að ræða rekstur veitingahúss eða hliðstæðan rekstur í merkingu 1. mgr. greinarinnar.

Áður en 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993 var breytt með reglugerð nr. 443/1995 sagði í 1. mgr. þeirrar greinar að veitingastaðir, mötuneyti og hliðstæðir aðilar sem seldu tilreiddan mat skyldu innheimta 24,5% virðisaukaskatt af sölu sinni á vörum og þjónustu. Til þessara veitingastaða töldust samkvæmt ákvæðinu veitingahús, skemmtistaðir, veitingastofur, veisluþjónustur og tækifærisveitingar í einkasölum, félagsheimilum og á útisamkomum. Í 3. málslið málsgreinarinnar var tekið fram að smásöluverslanir, sem ekki þyrftu veitingaleyfi fyrir rekstur sinn samkvæmt lögum nr. 67/1985, um veitinga- og gististarfsemi, teldust ekki til veitingastaða, mötuneyta eða hliðstæðra aðila í skilningi ákvæðisins. Eftir þá breytingu sem gerð var á reglugerð nr. 554/1993 með reglugerð nr. 443/1995 ræðst flokkun í skattþrep út af fyrir sig ekki lengur af handhöfn veitingaleyfis samkvæmt lögum nr. 67/1985, um veitinga- og gististaði. Allt að einu verður að telja að lög þessi og skilgreiningar, sem þar er að finna, hafi ríka þýðingu um skýringu á 2. málsl. 8. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988 og 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993. Við skýringu á þessum ákvæðum þykir og bera að hafa í huga að með 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 554/1993 er kveðið á um frávik frá lagareglunni, sem fyrr greinir, og verður reglugerðarákvæðið því ekki skýrt rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þess.

Samkvæmt 2. og 3. mgr. 1. gr. laga nr. 67/1985, um veitinga- og gististaði, er engum heimilt að stunda rekstur við sölu veitinga nema að fengnu leyfi samkvæmt lögunum. Í 9. gr. laga nr. 67/1985 er að finna skilgreiningu á veitingastöðum. Í c-lið 9. gr. eru veitingastofa og greiðasala skilgreind, en þar segir: „Veitingastaður með fábreyttar veitingar í mat og/eða drykk og takmarkaða þjónustu.“

Að því virtu sem fyrir liggur um starfsemi kæranda með tilliti til þeirra veitinga sem þar eru seldar og þjónustu sem innt er af hendi í því sambandi, verður ekki annað séð en að sölustaður kæranda, X, falli undir framangreinda skilgreiningu í c-lið 9. gr. laga nr. 67/1985. Þá liggur fyrir að lögreglustjóri hefur veitt kæranda leyfi til veitingasölu samkvæmt þeim lögum vegna framangreinds sölustaðar. Þykir því bera að leggja til grundvallar í máli þessu að um rekstur veitingastaðar sé að ræða. Skýringar kæranda um aðdraganda leyfisútgáfu þessarar og meint misræmi í framkvæmd varðandi leyfisveitingar milli einstakra lögregluumdæma þykja ekki hafa þýðingu um þetta.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið þykir bera að láta standa óhaggaða niðurstöðu ríkisskattstjóra um skyldu kæranda til að standa skil á 24,5% virðisaukaskatti af sölu á tilreiddum mat í X, þó með þeirri leiðréttingu sem gerð er grein fyrir í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 30. apríl 1999. Leiðir það til lækkunar virðisaukaskatts um 144.065 kr. á árinu 1996 og um 69.669 kr. á árinu 1997.

Aðalkröfu kæranda er því hafnað. Að virtum atvikum er fallist á niðurfellingu álags af hækkun virðisaukaskatts.

2. Kærandi hefur gert þá varakröfu að endurgreiðslubeiðnir, dags. 20. október 1997, verði teknar til greina. Er hér um að ræða beiðnir um endurgreiðslu á grundvelli 1. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 29. gr. laga nr. 122/1993. Endurgreiðslur þessar verða að teljast nátengdar virðisaukaskattsuppgjöri veitingahúsa, mötuneyta og hliðstæðra aðila, sem standa skulu skil á 24,5% virðisaukaskatti vegna sölu á tilreiddum mat, enda miða þær að því að skattlagning í hærra þrepi virðisaukaskatts taki í raun ekki til matvælaþáttar í söluverði þessara aðila. Verður því að telja að úrlausnir skattstjóra um endurgreiðslur þessar séu kæranlegar til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 6. október 1997, lagði umboðsmaður kæranda með svarbréfi sínu, dags. 20. október 1997, fram endurgreiðslubeiðnir, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 554/1993, um virðisaukaskattsskylda sölu á vörum til manneldis o.fl. Í kjölfar bréfaskipta boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 26. maí 1998, að hann hefði í hyggju að hafna endurgreiðslubeiðnum hans ef ekki yrðu lagðir fram endurgerðir hreyfingarlistar bókhalds svo og ljósrit þeirra fylgiskjala sem endurgreiðslubeiðnir byggðu á. Í tilefni af þessu hefur kærandi bent á að ríkisskattstjóri hafi í mars 1998 tekið öll bókhaldsgögn kæranda vegna ársins 1996 til athugunar. Ekki liggur annað fyrir en að svo hafi staðið þegar umrætt bréf var ritað. Verður að skilja mótmæli kæranda vegna framangreindra tilmæla ríkisskattstjóra í þessu ljósi. Ekki verður hins vegar séð að þessar mótbárur kæranda geti átt við vegna endurgreiðslutímabila á árinu 1997.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. ágúst 1998, kemur fram að endurgreiðslubeiðnir kæranda séu enn til meðferðar hjá embættinu. Samkvæmt því liggur ekki fyrir neinn úrskurður ríkisskattstjóra varðandi endurgreiðslubeiðnir þessar sem kæranlegur er til yfirskattanefndar, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Varakröfu kæranda er því vísað frá. Rétt þykir að beina því til ríkisskattstjóra að taka þegar í stað endurgreiðslubeiðnir kæranda til úrlausnar.

Í ljósi úrslita málsins þykja eigi lagaskilyrði til að verða við málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda og kröfu um málskostnað er synjað. Virðisaukaskattur lækkar um 144.065 kr. árið 1996 og um 69.669 kr. árið 1997. Fallist er á varakröfu um niðurfellingu álags. Varakröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts til veitingahúsa er vísað frá yfirskattanefnd, en því beint til ríkisskattstjóra að taka þær til afgreiðslu.