Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. maí 1999, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 15. febrúar 1999. Er þess krafist að fellt verði niður 2,5% álag á tekjuskatt af fjármagnstekjum kæranda gjaldárið 1998. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er undanþeginn skattskyldu samkvæmt 3. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var skattskyldur til tekjuskatts af fjármagnstekjum samkvæmt þágildandi 3. mgr. 72. gr. laga þessara, sbr. 10. gr. laga nr. 97/1996. Samkvæmt síðastgreindu ákvæði skulu þeir lögaðilar, sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt 2., 3., 5., 6. og 7. tölul. 4. gr. laganna, þrátt fyrir það greiða tekjuskatt af fjármagnstekjum, sbr. 3., 4. og 5. tölul. C-liðar 7. gr., svo og samkvæmt 8. tölul. sama stafliðar 7. gr., að því er varðar söluhagnað af hlutabréfum. Skal tekjuskatturinn vera 10% af þeim stofni. Afdráttur skatts og innborgun hans samkvæmt lögum um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur skal vera fullnaðargreiðsla og koma í stað álagningar samkvæmt lögum nr. 75/1981. Þó skulu þeir aðilar, sem málsgreinin tekur til og sjálfir annast um innheimtu vaxta í eigin lánaumsýslu eða fá vaxtatekjur sem ekki er dregin af staðgreiðsla, skila greinargerð um vaxtatekjur til skattyfirvalda og standa skil á 10% tekjuskatti af slíkum vöxtum að tekjuári loknu. Þeir aðilar, sem málsgreinin tekur til, og hafa aðrar fjármagnstekjur, skulu sömuleiðis standa skil á 10% tekjuskatti af slíkum tekjum að tekjuári loknu.

Í samræmi við framangreint ákvæði 3. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 97/1996, skilaði kærandi greinargerð um fjármagnstekjur (RSK 1.07), dags. 12. júní 1998. Í greinargerðinni voru í reit 030 tilgreindar vaxtatekjur, þ.e. dráttarvextir o.fl., samtals að fjárhæð 13.871.971 kr. er jafnframt var heildarfjárhæð fjármagnstekna samkvæmt greinargerðinni. Ekki var tilgreind nein staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts af vaxtatekjum þessum.

Við álagningu tekjuskatts 1.387.197 kr. á fjármagnstekjur kæranda gjaldárið 1998 samkvæmt fyrrgreindri greinargerð kæranda bætti skattstjóri 2,5% álagi á fjármagnstekjuskattinn eða 34.680 kr.

Með kæru til skattstjóra, sem móttekin var 30. nóvember 1998, var fyrrgreindri álagsbeitingu mótmælt af hálfu kæranda og þess krafist að hún yrði felld niður, enda ætti hún ekki við rök að styðjast þar sem lagaheimild skorti fyrir álagsbeitingunni svo sem nánar var rakið.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 15. febrúar 1999, og hafnaði henni. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, tæki greiðsluskylda tekjuskatts af fjármagnstekjum til þeirra lögaðila, sem undanþegnir væru skattskyldu samkvæmt 2., 3., 5., 6. og 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla þessara aðila væri fullnaðargreiðsla án þess að fram þyrfti að fara frekari ákvörðun eða álagning á þessar tekjur. Þó skyldu þeir aðilar, sem sjálfir önnuðust um innheimtu vaxta í eigin lánaumsýslu skila greinargerð til skattyfirvalda um vaxtatekjur sínar og standa skil á 10% tekjuskatti að tekjuári loknu hefðu þeir ekki með höndum innheimtu fjármagnstekna fyrir aðra. Samkvæmt 5. mgr. 9. gr. laga nr. 94/1996 skyldu þeir aðilar, sem staðgreiðsla væri ekki dregin af, gera grein fyrir vaxtatekjum og greiða tekjuskatt af þeim að tekjuári liðnu í samræmi við X. kafla laga nr. 75/1981. Samkvæmt þeim kafla laga nr. 75/1981 legði skattstjóri á skatta samkvæmt framtali og í þessu tilfelli samkvæmt greinargerð að teknu tilliti til 121. gr. laga nr. 75/1981. Þá sagði svo í kæruúrskurði skattstjóra:

„Skv. 121. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt skal við mismun, sem kemur í ljós á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, og stafar af of lágri staðgreiðslu, bæta 2,5% álagi. Með 12. gr. laga nr. 97/1996, um breytingu á 121. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt tekur þetta ákvæði einnig til mismunar sem fram kemur á álagningu fjármagnstekjuskatts og staðgreiðslu hjá þeim sem skyldir eru að greiða skatt af fjármagnstekjum. Beiting þessa álags er óháð því hvort fjármagnstekjurnar séu staðgreiðsluskyldar eða eftirá greiddar samkvæmt álagningu skattstjóra. Nær ákvæðið bæði til manna sem á er lagður fjármagnstekjuskattur og til lögaðila sem skyldir eru að greiða fjármagnstekjuskatt.

Í 1. mgr. 38. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda kemur fram að þeir menn, sem njóta annarra tekna en launatekna og vilja komast hjá greiðslu álags á tekjuskatt og útsvar af þessum tekjum, sbr. 121. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, skuli greiða fjárhæð eigi síðar en 31. janúar á næsta ári eftir staðgreiðsluári sem ætla má að nægi til lúkningar væntanlegri álagningu tekjuskatts og útsvars á þessar tekjur. Ákvæði þetta á einnig við þegar um er að ræða skatt á fjármagnstekjur sem ekki eru staðgreiðsluskyldar.

Til stuðnings þessu áliti má benda á úrskurð yfirskattanefndar nr. 1159/1998. Þar er tekið til úrskurðar kæra einstaklings vegna beitingar skattstjóra á 2,5% álagi á mismun álagningar tekjuskatts og útsvars og staðgreiðslu á staðgreiðsluári. Um hvort tveggja er að ræða að álagningarhlutfall útsvars hafði verið hærra en innheimtuhlutfallið á staðgreiðsluári hafði numið svo og tekjur sem voru ekki staðgreiðsluskyldar. Í niðurstöðu ríkisskattanefndar (sic) kemur fram að líta verði svo á að „staðgreiðsla“ í merkingu 121. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt sé staðgreiðsla sem hefur verið innt af hendi á staðgreiðsluári samkvæmt þeirri staðgreiðsluskrá sem ríkisskattstjóra er falið að halda samkvæmt 34. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þegar umrædd ákvæði 121. gr. laga nr. 75/1981 eru borin saman við ákvæði laga um staðgreiðslu opinberra gjalda og sérstaklega horft til ákvæðis 38. gr. þeirra laga verði ákvæði fyrstnefndu greinarinnar ekki skilin þannig að þau séu bundin mismun staðgreiðsluskyldra tekna samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda. Krafa kæranda var „því ekki tekin til greina á þessum grundvelli“ eins og segir í úrskurðinum.“

III.

Með kæru, dags. 14. maí 1999, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 15. febrúar 1999, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að álag á fjármagnstekjuskatt verði fellt niður. Þá er þess krafist að yfirskattanefnd úrskurði kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði að álitum í samræmi við lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er bent á að með lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og lögum nr. 97/1996, um breytingar á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi verið komið á skattlagningu á fjármagnstekjur hjá einstaklingum utan rekstrar og aðilum sem eru undanþegnir skattskyldu. Þannig hafi ýmsir aðilar orðið skattskyldir til fjármagnstekjuskatts sem áður hefðu verið undanþegnir skattgreiðslum, svo sem sveitarfélög og stofnanir þeirra og fyrirtæki. Í flestum tilfellum sé dreginn 10% fjármagnstekjuskattur af fjármagnstekjum þessara aðila og ef þar sé rétt að verki staðið teljist það vera fullnaðargreiðsla þessara aðila á skattinum og þurfi þeir þá ekki að gera frekari grein fyrir honum. Njóti þessir aðilar hins vegar vaxtatekna í eigin lánaumsýslu þurfi þeir að skila greinargerð vegna þeirra tekna og skila fjármagnstekjuskatti í samræmi við það að tekjuári loknu, sbr. 3. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 2. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Þar sem kærandi hafi haft á árinu 1997 vaxtatekjur í eigin lánaumsýslu hafi hann lagt fram greinargerð vegna þeirra tekna á sérstöku eyðublaði (RSK 1.07) í samræmi við þargreindan skilafrest og framlengingu hans. Álagning skattstjóra á þessar tekjur hafi komið fram á álagningar- og innheimtuseðli í októberlok 1998. Þar hafi komið fram að til viðbótar við álagðan fjármagnstekjuskatt að fjárhæð 1.387.197 kr. hafi verið lagt á álag á ógreiddan fjármagnstekjuskatt að fjárhæð 34.680 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er vikið að þeirri forsendu skattstjóra að kæranda hafi borið að greiða fyrirframgreiðslu vegna hins álagða fjármagnstekjuskatts og þar sem hann hafi ekki gert það beri honum að greiða álagið. Er þessu mótmælt af hálfu umboðsmannsins og er í því sambandi bent á að ákvæði 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, taki einungis til manna og gildi þar af leiðandi ekki um kæranda. Því er og mótmælt að af 12. gr. laga nr. 97/1996, er breytti 121. gr. laga nr. 75/1981, hafi leitt að ákvæði greinarinnar taki bæði til manna og lögaðila. Hvorki orðalag ákvæðisins né athugasemdir með frumvarpi til laga nr. 97/1996 styðji slíka ályktun sem skattstjóri hafi byggt á. Ef slíkt hefði verið tilætlunin hefði það þurft að koma fram með skýrum hætti. Þá er þeirri ályktun skattstjóra mótmælt að álagsbeiting samkvæmt 121. gr. laga nr. 75/1981 sé óháð því hvort fjármagnstekjur séu staðgreiðsluskyldar eða eftirá greiddar samkvæmt álagningu. Með þessu hafi skattstjóri gefið efni ákvæðisins nýtt og víðtækara innihald en í því felist. Samkvæmt orðalagi sínu fjalli ákvæðið um álag á mismun staðgreiðslu og álagningar gjalda og annað ekki þannig að þessi túlkun skattstjóra fái ekki staðist. Þá er því sérstaklega mótmælt að ákvæði 38. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, eigi við í tilviki kæranda, eins og skattstjóri telji, enda fjalli grein þessi um menn en ekki lögaðila eða aðra skattskylda aðila. Þá sé í grein þessari ekki fjallað um fjármagnstekjuskatt og samkvæmt 2. og 3. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda sé ljóst að lögin taki ekki til kæranda eða annarra slíkra aðila. Þannig taki lög nr. 45/1987 ekki til þess málefnis, sem um sé deilt, þ.e. álags á fjármagnstekjuskatt lögaðila sem undanþegnir séu skattskyldu.

Í kærunni fjallar umboðsmaður kæranda frekar um lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur og víkur m.a. að 2. gr. laganna. Þar komi fram í 1. mgr. að allir, sem fái vaxtatekjur, að nokkrum tilgreindum aðilum undanskildum, séu skyldir til að greiða skatt og sæta innheimtu hans í staðgreiðslu. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996 sé skýrt tekið fram að þargreindir aðilar og sjálfir annast innheimtu vaxta í eigin lánaumsýslu, svo sem hátti til varðandi kæranda, skuli skila greinargerð um þær vaxtatekjur og standa skil á fjármagnstekjuskatti af slíkum vöxtum að liðnu tekjuári. Engin ákvæði séu hins vegar um staðgreiðslu þessara aðila af slíkum vaxtatekjum. Fram sé tekið í grein þessari að ríkisskattstjóri skuli setja nánari reglur um skilagreinar og skil í þessu sambandi. Kærandi hafi í ársbyrjun 1998 ítrekað reynt að fá upplýsingar hjá skattyfirvöldum um þá greinargerð sem um sé rætt í lögum nr. 94/1996 og hvernig standa ætti að greiðslu fjármagnstekjuskatts af umræddum vaxtatekjum. Lengi vel hafi engin svör fengist og það hafi verið fyrst í maí 1998 að upplýsingar hafi loks birst frá skattyfirvöldum í formi eyðublaðs RSK 1.07. Er vísað til upplýsinga á eyðublaðinu um framtalsskyldu samkvæmt greinargerðinni. Þar segi m.a. svo: „Sé um að ræða gengishagnað eða vaxtatekjur af kröfum í eigin innheimtu eða aðrar vaxtatekjur eða arð sem ekki hefur verið skilað staðgreiðslu af, ber að gera grein fyrir þeim á þessari greinargerð og greiða 10% tekjuskatt af þeim tekjum eftir álagningu. Einnig ef um er að ræða hagnað af sölu hlutabréfa.“ Í samræmi við þetta og leiðbeiningar að öðru leyti hafi kærandi skilað umræddri greinargerð vegna þeirra vaxtatekna, sem hér um ræðir, og hafi álagning farið fram jafnhliða álagningu á aðra lögaðila í lok október 1998. Þá segir svo í kærunni:

„Skattstjóri hefur byggt á því að hér eigi við ákvæði 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt og þá jafnframt að umbj. okkar hefði borið að skila staðgreiðslu af vaxtatekjum í eigin lánaumsýslu. Umbj. okkar hefur hér að framan gert grein fyrir því að hann telji álagsbeitingu þessa ekki fá staðist. Skattstjóri hefur auk þeirra röksemda sem hér hefur verið fjallað um vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1159/1998 máli sínu til stuðnings. Umbj. okkar telur hins vegar að hinn tilvitnaði úrskurður snerti á engan hátt það deilumál sem hér er uppi. Þar var deilt um heimild til álagsbeitingar á mismun á álagningu og staðgreiðslu opinberra gjalda manna skv. lögum nr. 45/1987, en hér er deilt um hvort ákvæði 121. gr. skattalaga taki til mismunar á álagningu fjármagnstekjuskatts lögaðila skv. lögum nr. 94/1996.

Til viðbótar við áður fram komnar röksemdir umbj. okkar má nefna að ef skattyfirvöld telja að umbj. okkar ætti að skila staðgreiðslu af þeim vaxtatekjum í eigin lánaumsýslu sem hér um ræðir, hlýtur það að vera skylda þeirra að gera honum það kleyft með útgáfu leiðbeininga og skilagreina þar að lútandi. Skattstjóri hefur vísað til skilagreinar vegna 38. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda. Meðfylgjandi er ljósrit af þeirri skilagrein, RSK 5.22. Augljóst er að skilagrein þessi á alls ekki við í því tilfelli sem hér um ræðir. Ríkisskattstjóri hefur einnig látið gera eyðublað RSK 5.19, sbr. meðf. ljósrit. Skattur af vöxtum og arði, skilagrein vegna staðgreiðslu. Athugun á þessari greinargerð leiðir í ljós að hún er fyrir skilaskylda aðila, sbr. 3. gr. l. nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sbr. ákvæði greinargerðarinnar um álag vegna vanskila og gildir því ekki fyrir umbj. okkar eða aðra slíka aðila og tekur heldur ekki til þeirra vaxtatekna sem hér um ræðir.

Af þessu er ljóst að jafnvel þótt litið yrði svo á að umbj. okkar bæri að skila staðgreiðslu af vaxtatekjum í eigin lánaumsýslu, þá eru ekki fyrirliggjandi neinar greinargerðir eða reglur með hvaða hætti slík staðgreiðsla skyldi fara fram.“

IV.

Með bréfi, dags. 13. ágúst 1999, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. ágúst 1999, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og gefinn kostur á að gera þær athugasemdir í tilefni af kröfugerðinni, sem hann teldi ástæðu til, og leggja fram frekari gögn.

Með bréfi, dags. 1. september 1999, bendir umboðsmaður kæranda á að ríkisskattstjóri hafi ekki uppi sjálfstæða kröfugerð í málinu. Séu gerðar kröfur því ítrekaðar og röksemdir fyrir þeim.

V.

Krafa kæranda um niðurfellingu hins umdeilda álags á fjármagnstekjuskatt kæranda er meðal annars á því byggð að 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, eigi ekki við um tekjuskatt af þeim fjármagnstekjum, sem í málinu greinir, þar sem umræddar vaxtatekjur falli ekki undir staðgreiðsluskyldar fjármagnstekjur samkvæmt 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sbr. 2. mgr. 2. gr. þeirra laga og 4. málsl. 3. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 10. gr. laga nr. 97/1996. Er vísað til þess að 121. gr. laga nr. 75/1981 geti aðeins átt við um staðgreiðsluskyldar tekjur. Þessi málsástæða felur í sér þann skilning að með „staðgreiðslu“ í 121. gr. laga nr. 75/1981 sé átt við „staðgreiðslu“ samkvæmt 1. gr. laga nr. 94/1996. Þá er því borið við að 121. gr. laga nr. 75/1981 taki einungis til manna en ekki lögaðila og eigi því af þeim sökum ekki við í málinu. Ennfremur er því mótmælt að ákvæði 38. gr. laga nr. 45/1987 hafi þýðingu í málinu með fyrrgreindum rökum.

Með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var tekin upp samræmd skattlagning allra fjármagnstekna einstaklinga utan rekstrar og tilgreindra fjármagnstekna lögaðila sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt 2., 3., 5., 6. og 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. og 10. gr. laga nr. 97/1996 er breyttu 67. gr. og 72. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt ákvæðum þessum nemur tekjuskattur 10% af skattskyldum fjármagnstekjum, eins og tekjur þessar eru nánar skilgreindar í lögunum. Hvað varðar einstaklinga utan rekstrar eru skattskyldar fjármagnstekjur skilgreindar í 4. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1996, sem tekjur samkvæmt 1.-8. tölul. C-liðar 7. gr., þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur. Sérregla er um söluhagnað af hlutabréfum þess efnis að fari slíkur hagnaður umfram ákveðið hámark reiknast tekjuskattur samkvæmt almennu skatthlutfalli. Fyrrgreindir lögaðilar skulu samkvæmt 3. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 97/1996, nú 4. mgr. 72. gr., sbr. 8. gr. laga nr. 95/1998, greiða fjármagnstekjuskatt af tekjum samkvæmt 3., 4. og 5. tölul. C-liðar 7. gr. svo og 8. tölul. sama stafliðar að því er varðar söluhagnað af hlutabréfum. Eins og fram hefur komið er tekið fram í þágildandi 3. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981 varðandi lögaðila þessa að afdráttur skatts og innborgun hans samkvæmt lögum um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur skuli vera fullnaðargreiðsla og koma í stað álagningar samkvæmt lögunum. Þó skuli þeir aðilar, sem málsgreinin taki til og sjálfir annist um innheimtu vaxta í eigin lánaumsýslu eða fá vaxtatekjur, sem ekki er dregin af staðgreiðsla, skila greinargerð um vaxtatekjur til skattyfirvalda og standa skil á 10% tekjuskatti af slíkum vöxtum að tekjuári loknu. Þeir aðilar, sem málsgreinin tekur til og hafa aðrar fjármagnstekjur, skulu sömuleiðis standa skil á 10% tekjuskatti af slíkum tekjum að tekjuári loknu.

Samhliða fyrrgreindum breytingum með lögum nr. 97/1996 og í tengslum við þau voru sett lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Í þessum lögum er kveðið á um þær reglur, sem gilda við staðgreiðsluskil skatts á fjármagnstekjur, þ. á m. um staðgreiðsluskylda og skilaskylda aðila, skattstofn, afdrátt staðgreiðslu, greiðslutímabil, innheimtu, skilagreinar, skrá um skilaskylda aðila, kærur, skatteftirlit og skattrannsóknir, álag og dráttarvexti, refsingar o.fl. Tekið er fram í 21. gr. laga nr. 94/1996 að ákvæði VIII. kafla laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, um ákvörðun skatts af vöxtum og arði, uppgjör staðgreiðslu af þeim tekjum og innheimtu þeirra skuli gilda eftir því sem við á. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 94/1996 tekur staðgreiðsla til vaxta og arðs svo sem nánar er skilgreint í 4. gr. laganna. Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996 er tekið fram að hjá lögaðilum, sbr. 2. gr. laga nr. 75/1981, og hjá einstaklingum vegna fjármagnstekna, er myndast í atvinnurekstri þeirra eða sjálfstæðri starfsemi, skuli réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla á fjármagnstekjur vera bráðabirgðagreiðsla upp í væntanlega álagðan tekjuskatt eða önnur opinber gjöld sem lögð verða á slíka rekstraraðila. Hvað varðar lögaðila, sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2., 3., 5., 6. og 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, er að finna í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 94/1996 alveg sambærileg ákvæði og voru í 3. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 97/1996, nú 4. mgr. 72. gr., þ. á m. um skattskil til fjármagnstekjuskatts að tekjuári loknu vegna innheimtu vaxta í eigin lánaumsýslu eða vegna vaxtatekna sem ekki er dregin af staðgreiðsla svo og vegna annarra fjármagnstekna en vaxta og arðs.

Samkvæmt 3. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996 skal gera grein fyrir vaxtatekjum og arði ásamt öðrum fjármagnstekjum, svo og af afdreginni staðgreiðslu, á skattframtali eða eftir atvikum greinargerðum, að tekjuári liðnu. Skal skattstjóri annast álagningu og fylgjast með að staðgreiðslu hafi verið skilað.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að skattskyldar tekjur til fjármagnstekjuskatts samkvæmt fyrrgreindum ákvæðum laga nr. 97/1996 og staðgreiðsluskylda samkvæmt lögum nr. 94/1996 falla ekki saman, enda er staðgreiðsluskyldan bundin við vexti og arð og jafnframt er um að ræða frávik hvað varðar vaxtatekjur hjá fyrrgreindum lögaðilum sem ekki eru skattskyldir samkvæmt tilgreindum ákvæðum 4. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 13. gr. laga nr. 97/1996 komu lögin til framkvæmda við staðgreiðslu gjalda á árinu 1997 og við álagningu gjalda á árinu 1998 fyrir tekjuárið 1997. Samkvæmt 19. gr. laga nr. 94/1996 komu lögin til framkvæmda 1. janúar 1997.

Í tilefni af upptöku tekjuskatts á fjármagnstekjur með fyrrgreindum lögum nr. 97/1996 og staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur með lögum nr. 94/1996 var gerð breyting á 121. gr. laga nr. 75/1981 með 12. gr. laga nr. 97/1996 þess efnis að ákvæði fyrrnefndu lagagreinarinnar um álag á mismun á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, var einnig látið ná til mismunar á álögðum tekjuskatti og staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Eftir þessa breytingu hljóðar 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 svo:

„Við mismun, sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga eða laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og stafar af of lágri staðgreiðslu, skal bæta 2,5% álagi. Við mismun, sem rætur á að rekja til of hárrar staðgreiðslu, skal með sama hætti bæta 2,5% álagi.“

Í athugasemdum með 11. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 97/1996, en grein þessi varð 12. gr. laganna, segir:

„Ákvæðið tengir staðgreiðslu skatts af fjármagnstekjum við gildandi reglur um beitingu álags ef staðgreiðslu hefur ekki verið skilað.“

Við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda var mælt svo fyrir í 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 19. gr. laga nr. 49/1987, að mismunur, sem í ljós kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, og stafaði af of lágri staðgreiðslu, skyldi taka hlutfallslegri breytingu, sem næmi mismun á lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á tekjuári, og lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á álagningarári, og sama gilti um mismun sem rætur átti að rekja til of hárrar staðgreiðslu. Í athugasemdum með 18. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 49/1987, en grein þessi varð 19. gr. laganna, kom fram að markmiðið með ákvæðinu væri að raungreiðsla tekjuskatts manna yrði hin sama hvort sem skatturinn væri inntur af hendi með staðgreiðslu eða með eftirágreiðslu. Með 20. gr. laga nr. 145/1995 var 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 breytt þannig að í stað þess að reikna fyrrgreindan mismun miðað við breytingar á lánskjaravísitölu var tekin upp sú regla að bæta 2,5% álagi við mismun er fram kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda er stafaði af of lágri eða hárri staðgreiðslu. Í athugasemdum við b-lið 15. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 145/1995, en stafliður, sem varð b-liður 20. gr. laganna, breytti 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 í framangreinda veru, komu ekki fram sérstakar skýringar á þessari breytingu. Þrátt fyrir form þessa „álags“ verður að telja, miðað við þessa forsögu, að tilgangur löggjafans með þessari breytingu hafi eftir sem áður verið sá að taka tillit til verðlagsbreytinga. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að álagi skal beitt hvort sem mismunur stafar af of lágri eða of hárri staðgreiðslu og getur þannig ýmist verið gjaldendum til hags eða óhags.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1159/1998 var því sjónarmiði hafnað að skýra bæri umrætt ákvæði 121. gr. laga nr. 75/1981 svo að það væri bundið við þargreindan mismun tekjuskatts vegna staðgreiðsluskyldra tekna samkvæmt lögum nr. 45/1987. Með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 664/1999 og 665/1999, er vörðuðu beitingu álags samkvæmt 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 vegna fjármagnstekna einstaklinga utan rekstrar, var því sjónarmiði ennfremur hafnað að álagsbeiting væri bundin við þargreindan mismun tekjuskatts (fjármagnstekjuskatts) vegna staðgreiðsluskyldra fjármagnstekna samkvæmt lögum nr. 94/1996.

Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, og sérstaklega með skírskotun til fyrrgreindra úrskurða yfirskattanefndar nr. 664/1999 og 665/1999, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að beiting álags samkvæmt 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sé bundin við þargreindan mismun tekjuskatts vegna staðgreiðsluskyldra fjármagnstekna.

Eins og fyrr greinir hefur kærandi borið því við að ákvæði 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, taki samkvæmt orðalagi sínu einungis til mismunar á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda eða lögum um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Kærandi sé lögaðili og því taki ákvæðið ekki til hans.

Hér að framan er 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, tekin upp óbreytt. Eins og þar kemur fram fjallar ákvæði þetta einvörðungu um beitingu umrædds álags á þargreindan mismun á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda eða laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Ljóst er að samkvæmt berum orðum tekur 1. mgr. 121. gr. einungis til álagsbeitingar á umræddan mismun í tilviki manna.

Svo sem fram er komið voru lögaðilar, sem eru undanþegnir skattskyldu til tekju- og eignarskatts samkvæmt 2., 3., 5., 6. og 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, felldir undir skattskyldu til tekjuskatts vegna tilgreindra fjármagnstekna með 10. gr. laga nr. 97/1996, er breytti 72. gr. laga nr. 75/1981, þrátt fyrir almennt skattfrelsi þessara aðila frá tekjuskatti, og þessum aðilum gert að sæta innheimtu í staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 94/1996 að því marki sem þau lög greina.

Af því, sem að framan greinir um breytingar með lögum nr. 97/1996, má ráða að það hafi verið ætlan löggjafans að um meðferð slíks mismunar, sem í málinu ræðir, í tilviki staðgreiðslu og álagningar tekjuskatts á fjármagnstekjur, giltu sömu reglur og gilda almennt í staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987. Hér að framan er að því vikið hvers eðlis umrætt álag er og á það bent meðal annars að það geti ýmist verið gjaldendum til hags eða óhags. Miðað við skipan mála samkvæmt 72. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 97/1996, og lögum nr. 94/1996, má þó ganga út frá því að álagsbeiting samkvæmt 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 yrði að meginstefnu til lögaðilum þeim, sem hér um ræðir, til óhags. Við skýringu lagaákvæðisins ber að hafa þetta í huga.

Samkvæmt framansögðu er því aðstaðan sú að efnisleg lagaregla um umrædda álagsbeitingu er til staðar í 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt orðalagi sínu tekur ákvæðið einungis til álagsbeitingar á umræddan mismun í tilviki manna. Er úrlausnarefnið því það hvort tækt sé að skýra ákvæðið þannig að það felli jafnframt álag á slíkan mismun í tilviki umræddra lögaðila, sem almennt eru undanþegnir tekjuskatti, en eru sérstaklega felldir undir skattskyldu til tekjuskatts vegna tilgreindra fjármagnstekna.

Hvað sem líður þeirri tilætlan löggjafans, sem fyrr getur, verður ekki talið að grundvöllur sé fyrir því, miðað við skýrt og ótvírætt orðalag 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 og með tilliti til þeirra íþyngjandi áhrifa, sem ætla má að leiði almennt af álagsbeitingu í tilviki þeirra aðila, sem hér um ræðir, svo og skipanar skattalegrar stöðu þessara aðila gagnvart tekjuskatti, að skýra ákvæði þetta svo að það taki til umræddra lögaðila, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 með síðari breytingum, sem þykja standa slíkri skýringu í vegi. Samkvæmt þessu verður að telja að lagaheimild bresti til beitingar hins umdeilda álags í tilviki kæranda. Af þessum sökum er krafa kæranda tekin til greina.

Kærandi hefur gert kröfu um að sér verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til þess og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar ákvarðast málskostnaður úr ríkissjóði 15.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu. Hið kærða álag 34.680 kr. falli niður. Málskostnaður úr ríkissjóði ákvarðast 15.000 kr.