Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. janúar 1998, sbr. greinargerð, dags. 29. mars 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 1997, vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1992, 1993, 1994, 1995 og 1996, ákvörðunar virðisaukaskatts árin 1991, 1992, 1993, 1994 og uppgjörstímabilin janúar-ágúst 1995, staðgreiðslu opinberra gjalda og álags á hana rekstrarárin 1991, 1992, 1993, 1994 og álagningar tryggingagjalds árin 1991, 1992, 1993 og 1994. Af hálfu kæranda er aðallega gerð sú krafa að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi, en til vara að tekjuviðbætur verði stórlega lækkaðar.

II.

Framangreind endurákvörðun ríkisskattstjóra er byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi, tekjuskráningu, tekjuskráningargögnum og skattskilum kæranda rekstrarárin 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995. Rannsókn þessi hófst í nóvember 1995. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af allmörgum aðilum, m.a. af framkvæmdastjóra kæranda. Með bréfi, dags. 26. júní 1996, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu um rannsóknina, dags. 20. júní 1996, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Af hálfu umboðsmanns kæranda voru lagðar fram athugasemdir með bréfi, dags. 6. nóvember 1996. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins lauk með skýrslu, dags. 28. maí 1997.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. maí 1997, kemur fram að kærandi, sem var hlutafélag, síðar einkahlutafélag, var stofnaður á árinu 1990. Á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra náði yfir var A framkvæmdastjóri félagsins og einn aðaleigenda þess. Á þeim árum sem mál þetta varðar var starfsemi kæranda fólgin í rekstri veitingastaðar … undir nafninu X. Í tengslum við veitingastaðinn var rekin leikstofa og spilasalur þar sem voru einkum spilakassar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er m.a. fjallað um tekjuskráningu og tekjuskráningargögn kæranda og vanframtaldar launagreiðslur kæranda. Kemur fram í rannsóknarskýrslunni að þrjár sjóðvélar hafi verið notaðar við skráningu tekna kæranda vegna veitingasölu. Innri sjóðvélastrimlar úr vélum þessum voru afhentir skattrannsóknarstjóra. Þá var fjórða sjóðvélin staðsett í spilasal kæranda og voru lagðir fram nokkrar innri sjóðvélarúllur vegna hennar. Af hálfu kæranda kom fram að sú sjóðvél hefði ekki verið notuð við frumskráningu tekna, heldur hefði sölu dagsins samkvæmt henni verið safnað saman og skráð í aðalsjóðvél síðar.

Segir í skýrslu skattrannsóknarstjóra að skráningu tekna virðist hafa verið ábótavant. Er m.a. fjallað um sjóðvélareikninga, en þeir komi í stað ytri strimils sjóðvélar þegar beðið sé um reikning. Fram hafi komið að á suma sjóðvélareikninga hafi verið handskrifuð fjárhæð, m.a. helgidagaálag, sem ekki hafi í öllum tilvikum verið unnt að staðreyna að hafi verið skráð sérstaklega í sjóðvél svo sem fyrirsvarsmaður kæranda hafi borið. Þá kemur fram í skýrslunni að fyrir liggi afrit reikninga sem virðist hafa verið notaðir sem sölureikningar og hafi sú sala, sem þar komi fram, ekki verið tekjufærð þann dag sem salan átti sér stað. Auk þessa liggi fyrir að úttektir starfsfólks hafi ekki verið tekjufærðar í bókhaldi kæranda svo og hafi sölu nokkurra daga verið haldið utan tekjuskráningar.

Þá kemur fram í skýrslunni að við rannsókn málsins hafi komið fram gögn sem bentu til þess að fært bókhald gæfi ekki rétta mynd af tekjum og gjöldum kæranda. Er annars vegar gerð grein fyrir handskrifuðu blaði sem tekur til sjö daga í kringum páska árin 1991, 1992 og 1993. Skráðar fjárhæðir á blaðinu, sem fyrirsvarsmaður kæranda hafi borið í skýrslutöku að væru hugsanlega sala þessara daga, hafi að meðaltali verið 120% hærri en fram komi á útsláttarstrimli sjóðvéla vegna sömu daga. Hins vegar er fjallað um tölvuútprentun rekstrarreiknings fyrir tímabilið janúar til júlí 1993, þar sem handskrifaðar séu upplýsingar um viðbótartekjur að frádregnum kostnaði vegna tónlistar og launa.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að vegna þeirra annmarka sem séu á bókhaldi og tekjuskráningu kæranda hafi skattrannsóknarstjóri talið nauðsynlegt að meta með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum um innkaup og útsöluverð á seldum vörum og þjónustu kæranda hverjar raunverulegar tekjur kæranda hafi verið á því tímabili sem rannsóknin náði til. Í skýrslunni er í þessu skyni gerð grein fyrir kaupum kæranda á áfengi og tóbaki frá ÁTVR og öðrum aðilum, svo og kaupum á gosdrykkjum og matvöru Þá eru í skýrslunni leiddar líkur að álagningu kæranda á léttvín, sterk vín, tóbak, bjór, gosdrykki og matvöru, og í þeim efnum m.a. byggt á upplýsingum sem fram komu í skýrslutökum af framkvæmdastjóra kæranda um meðalálagningu, en hann kvað álagningu hafa verið á bilinu 100–120% að teknu tilliti til rýrnunar og affalla. Að öðru leyti studdist skattrannsóknarstjóri við fyrirliggjandi upplýsingar um söluverð. Er í útreikningum skattrannsóknarstjóra ríkisins á ætluðum sölutekjum kæranda vegna sölu veitinga á rekstrarárunum 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 og fram í ágúst 1995 miðað við 160% á sterk vín, 70% álagningu á léttvín, 190% á bjór, 50% á tóbak, 270% á gosdrykki og 110% á sölu á matvöru, svo og er rýrnun (afföll) metin 10%, m.a. vegna afsláttarkjara.

...

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknina eru niðurstöður hennar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Frumskráningu tekna skattaðila hefur verið áfátt. Hluti tekna skattaðila virðist ekki skila sér í fært bókhald hans.

Frumtekjuskráningu [hefur] verið þannig háttað að ómögulegt [er] að rekja hvort hluti tekna skattaðila skili sér í reynd í fært bókhald hans. Þá liggur fyrir framburður fyrirsvarsmanns skattaðila þess efnis að hluta tekjuskráningar skattaðila hefur verið frestað.

Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins virðist virðisaukaskattsskyld velta skattaðila vegna rekstrartímabilsins frá og með 1. janúar 1991 til og með 31. ágúst 1995 vera vantalin um a.m.k. kr. 49.142.303 og vantalinn útskattur því a.m.k. kr. 12.039.859.

Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins virðast rekstrartekjur skattaðila á rekstrarreikningi vegna rekstraráranna 1991-1994 með skattframtölum gjaldáranna 1992-1995 vera vantaldar um a.m.k. kr. 37.490.388.

Skattaðili hefur ekki gert grein fyrir hluta launagreiðslna sinna til skattyfirvalda. Játningar fyrirsvarsmanns skattaðila um vanframtaldar launagreiðslur liggja fyrir. Ekki er unnt að setja fram nákvæma fjárhæð vanframtalinna launagreiðslna en ljóst er að þær nema a.m.k. kr. 1.872.640.

Hluta kostnaðar skattaðila vegna kaupa á þjónustu tónlistarmanna hefur ekki skilað sér í fært bókhald skattaðila. Játning fyrirsvarsmanna skattaðila þess efnis liggur fyrir. Ekki er unnt að setja fram nákvæma fjárhæð í þessu sambandi en ætla má að hún nemi a.m.k. kr. 993.000.

Fyrirsvarsmaður skattaðila hefur viðurkennt að meðalálagning hafi verið a.m.k. 120-130% þegar búið sé að taka tillit til affalla og rýrnunar þótt framtöl sýni 20-30% lægri álagningarprósentu. Ef gert er ráð fyrir 30% hærri álagningu en skattframtöl sýna hefur skattaðili vantalið rekstrartekjur sínar um kr. 34.523.621 gjaldárin 1992-1995. Það er mjög nærri þeirri niðurstöðu sem skattrannsóknarstjóri ríkisins kemst að í rannsókn sinni.“

Þá segir um grundvöll skattskila kæranda í skýrslu skattrannsóknarstjóra:

„Þau bókhaldsgögn sem fyrirliggjandi eru og lögð hafa verið fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, verða ekki lögð til grundvallar réttum skattskilum skattaðila það rekstrartímabil sem rannsókn þessi nær yfir. Þá er það ljóst að lögboðin gjöld til ríkissjóðs verða ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra ársreikninga, skattframtala og virðisaukaskattsskýrslna sem staðið hefur verið skil á fyrir skattaðila vegna rekstrartímabilsins frá og með 1. janúar 1991 til og með 31. ágúst 1995, og byggja á áðurgreindum bókhaldsgögnum, enda þykir í ljós leitt að gögn þessi eru ófullnægjandi og efnislega röng.“

III.

Með bréfi, dags. 6. janúar 1997, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins ríkisskattstjóra málið til meðferðar, sbr. 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 12. júní 1997, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem fylgdi bréfinu, væri fyrirhugað að áætla virðisaukaskattsskylda veltu fyrir rekstrarárin 1991, 1992, 1993, 1994 og fyrstu fjögur virðisaukaskattstímabil ársins 1995 og virðisaukaskatt til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ennfremur væri fyrirhugað að áætla viðbótargjaldstofna opinberra gjalda gjaldárin 1992, 1993, 1994, 1995 og 1996 og hækka áður álögð opinber gjöld í samræmi við þá áætlun að teknu tilliti til álags á gjaldstofna, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Jafnframt væri fyrirhugað að ákvarða laun til skilaskyldrar staðgreiðslu vegna áranna 1991, 1992, 1993 og 1994 með vísan til 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda og beita álagi vegna vanskila í staðgreiðslu, sbr. 6. og 20. gr. sömu laga. Ennfremur væri fyrirhugað að ákvarða tryggingagjald í samræmi við ákvörðuð laun og gera aðrar þær breytingar á álagningu sem þörf væri á.

Af hálfu umboðsmanns kæranda voru athugasemdir í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra lagðar fram með bréfi, dags. 5. september 1997. Sagði þar að ekki kæmu fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra athugasemdir varðandi bókhald kæranda eða skýrslugjöf hans til skattyfirvalda sem ekki hefði verið gefin skýring á og hefði kærandi leitast við að fara að lögum í rekstrinum og hefðu kunnáttumenn ætíð unnið að bókhaldinu og uppgjöri á því.

Svo sem fram hefði komið í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefðu starfsmenn kæranda haft fyrirmæli um að slá alla sölu skattaðila inn í sjóðvélar jafnóðum. Á því hefði hins vegar verið nokkur misbrestur af ýmsum ástæðum, sem um gæti í bréfi til skattrannsóknarstjóra frá 6. nóvember 1996, og hefði framkvæmdastjóri kæranda af þeim sökum þurft að gera ýmsa eftir á innslætti og leiðréttingar. Þá hefði sami háttur verið hafður á varðandi „fjórðu sjóðvélina“, sem fyrst og fremst hefði gegnt því hlutverki að sjá viðskiptavinum í spilasal fyrir skiptimynt. Hefði framkvæmdastjóri slegið veitingasölu í spilasal inn í samtengdar sjóðvélar kæranda eftir á. Þetta breytti þó ekki því að starfsmenn kæranda hefðu gert upp í lok hvers dags og innkomnir peningar verið lagðir inn á bankareikning kæranda. Af hálfu kæranda væri fullyrt að allar tekjur ættu að hafa skilað sér með innslætti í sjóðvélar kæranda þótt framkvæmdastjóri kæranda hefði ekki alltaf getað gert nauðsynlegar leiðréttingar og eftirá innslætti fyrr en síðar. Sú fullyrðing að t.d. úttektir starfsmanna hefðu ekki verið slegnar inn stangaðist á við skýrslugjöf tiltekins starfsmanns kæranda.

Þessi háttur á innslætti hefði skapað rýrnunarhættu fyrir kæranda og hefði verið leitast við að bæta úr innslætti starfsmanna á árinu 1996. Ljóst mætti vera að hagsmunir kæranda af að tekjur skiluðu sér til hans og hagsmunir skattyfirvalda færu hér saman. Þau atriði sem fram hefðu komið og væru aðfinnsluverð væru að laun til tónlistarmanna og dyravarða hefðu ekki verið talin fram. Hér væri þó um lágar fjárhæðir að ræða.

Um einstök atriði í skýrslu skattrannsóknarstjóra hefðu verið gerðar athugasemdir í fyrrnefndu bréfi frá 6. nóvember 1996 og hefðu rannsóknaraðilar tekið ýmsar þeirra til greina þótt rannsóknaraðilar teldu enn að rekstrarafkoma kæranda ætti að vera betri en bókhald félagsins og uppgjör segði til um. Sú niðurstaða væri fengin með útreikningum út frá álagningu sem skattrannsóknarstjóri teldi rétta án raunverulegrar athugunar á rýrnun og afsláttum kæranda.

Að því er varðar skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um gögn sem gæfu sterka vísbendingu um að fært bókhald gæfi ekki rétta mynd af raunverulegum tekjum og gjöldum kæranda kom fram að kærandi hefði gefið skýringar á öllum þeim atriðum sem hér um ræddi. Skattrannsóknarstjóri hefði þó aðeins tekið til greina skýringar kæranda á rissblaði því sem fannst í skjölum kæranda. Að því er varðaði handritaða viðbót á hinn tölvuútprentaða rekstrarreikning hefðu rannsóknaraðilar litið svo á að hún fæli í sér leiðréttingu á rekstrarreikningum vegna vanframtalinna tekna. Af hálfu kæranda hefði verið upplýst í áðurnefndu bréfi frá 6. nóvember 1996 að í viðbótinni fælust áætlanir um útkomu rekstrar tæki kærandi að sér starfsemi fyrir Happdrætti Háskóla Íslands. Skýringar þessar hefðu rannsóknaraðilar ekki tekið trúanlegar. Síðan segir í athugasemdum umboðsmannsins:

„Snemma hausts 1993 urðu þær breytingar á spilakassamarkaðinum, að HHÍ, Rauði krossinn, Slysavarnarfélag Íslands og Landsbjörg sameinuðust um rekstur spilakassa í landinu. Hafði HHÍ forgöngu um reksturinn og lágu fyrir áætlanir frá stofnuninni um tekjur af væntanlegum spilavélum. Skattaðili var einn þeirra aðila, sem HHÍ leitaði til um að taka að sér rekstur nokkurra spilakassa Rauða krossins. Samtökin gerðu sér háar vonir um tekjur af spilakössum þessum og var forráðamönnum skattaðila kunnugt um þær væntingar. Fóru fram umræður milli þeirra og HHÍ um málið, en ljóst var að slíkur rekstur krafðist aukins húsnæðis og breytinga í rekstri sem fólu í sér aukinn launakostnað. ...

Í áætlunum HHÍ voru tekjur þess af spilakössum áætlaðar 237,3 millj. kr. á árinu 1994 og 305,8 millj. á árinu 1995, ... . Á grundvelli þessarar áætlunar gerði skattaðili sínar áætlanir um viðbótartekjur og viðbótargjöld ... og reiknuðust tekjurnar, sem reiknaðar voru í reiknilíkani, sem gerði ráð fyrir breytilegum forsendum, kr. 14.034.944 á ársgrundvelli. Rétt er hjá skattrannsóknarstjóra að tekjur skattaðila á árinu 1994 reyndust aðeins kr. 4.978.735 eða um 35,5% af áætlun, en það stafar af minni sölu í spilakössunum, en áætlað hefði verið. Það sama gerðist hjá eigendum spilakassanna. Tekjur urðu mun lægri en áætlanir gerðu ráð fyrir. Þannig urðu tekjur HHÍ á árinu 1994 aðeins kr. 94.615.730 ... eða um 39,9% af áætluðum tekjum, ... Framanritað á að skýra hina handrituðu viðbót á uppgjör ágústmánaðar 1993, en ástæða þess hve tölurnar eru nákvæmar stafar eins og að framan er getið að tölurnar voru fengnar með útreikningi í reiknilíkani, þar sem breytilegar forsendur voru gefnar m.a. um sjóðsrýrnun. Tekjur af spilavélunum hafa aukist ár frá ári og nálguðust verulega upphaflega áætlun um 14 millj. kr. tekjur á árinu 1996.

Framangreind skjöl virðast hafa gefið rannsóknaraðilum rangar hugmyndir um rekstur og tekjufærslur skattaðila og leitt til þeirra áætlana tekna, sem fram koma í skýrslunni. Er þess vænst að framkomnar skýringar sýni að ekki hafi verið ástæða til áætlana tekna í máli skattaðila. ...“

Af hálfu rannsóknaraðila hefðu meintar vantaldar tekjur verið áætlaðar miðað við álagningarprósentur sem starfsmenn hefðu gefið sér án rannsóknar á raunverulegri framlegð seldra vara fyrirtækisins þar sem m.a. hefði ekki verið tekið tillit til birgðabreytinga, raunverulegrar rýrnunar og áhrifa afsláttar. Þá hefði sömu álagningarprósentum verið beitt öll rekstrartímabilin án skoðunar. Til samanburðar lagði umboðsmaðurinn fram vottorð löggilts endurskoðanda, sem fært hefði bókhald fyrirtækisins á árinu 1996, um álagningu á því ári á einstakar söluvörur kæranda og meðalálagningu. Tók umboðsmaðurinn fram að á árinu 1996 hefði því verið fylgt betur eftir við starfsmenn að öll sala væri stimpluð jafnóðum í sjóðvélar fyrirtækisins og aðhald aukið með starfsmönnum, auk sem sem „fjórða“ sjóðvélin hefði verið tekin úr notkun. Aukið aðhald þetta ár ætti að hafa skilað betri álagningarprósentu. Við þennan samanburð kæmi í ljós að álagning á vín (sterk og veik) hefði verið 121% árið 1996, álagning á bjór hefði verið 133%, á tóbak 34%, á gosdrykki 89% og á matvöru 127%. Meðalálagning hefði verið 117% í stað 129–135% samkvæmt áætlun skattrannsóknarstjóra. Mætti ljóst vera, miðað við þennan samanburð, að áætlanir skattrannsóknarstjóra væru óraunhæfar og væri því harðlega mótmælt að ríkisskattstjóri gæti áætlað kæranda tekjur á grundvelli þessarar rannsóknar. Vísaði umboðsmaðurinn kröfu sinni til stuðnings til dóms Hæstaréttar 1977:742, þar sem aðferðum sem þessum hefði verið hafnað. Mætti ljóst vera að raunveruleg álagning hlyti að ráðast mjög af gefnum afslætti, tilboðskjörum og rýrnun. Þá lægi fyrir vottorð matreiðslumanns um útreikning á álagningarprósentu á matseðli kæranda þar sem fram kæmi að álagning selds matseðils hefði verið á bilinu 30% upp í hæst 90,1%. Skýrðist álagning samkvæmt bókhaldi því annað hvort af hárri álagningu á kaffi og annað sem slegið hefði verið inn sem matur eða röngum innslætti.

Þá vék umboðsmaður kæranda að viðbrögðum skattrannsóknarstjóra ríkisins við andmælum kæranda frá 6. nóvember 1996 við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Tekjuskráning kæranda hefði verið byggð á innslætti í sjóðvélar. Hefði hann bent á að eftirá innslættir hefðu verið tíðir, en þeir hefðu stafað af því að í mörgum tilvikum hefði verið erfitt að koma samtíma innslætti við. Engin sérstök eyðublöð hefðu verið til vegna reikningagerðar og í örfáum tilvikum hefðu verið gefnir út reikningar, sem fá mætti í bóka- og ritfangaverslunum, þegar þurft hefði að gefa út aðra reikninga en staðlaðar kvittanir úr sjóðvél. Það þýddi þó ekki að tekjur hefðu verið vantaldar. Þau takmörkuðu tilvik sem tínd hefðu verið til og vakið spurningar rannsóknaraðila hefðu verið skýrð og yrði ekki séð með ótvíræðum hætti að tekjur hefðu verið vantaldar. Áætlanir ríkisskattstjóra um tugmilljóna króna viðbótartekjur væru því órökstuddar auk þess sem sýnt hefði verið fram á að álagning skattrannsóknarstjóra ætti ekki við rök að styðjast.

Að því er varðar fullyrðingu um að virðisaukaskattsstuðull kæranda hafi verið í ósamræmi við aðra gjaldendur innan sömu atvinnugreinar og með þeim lægstu án þess að unnt væri að skýra það með tímabundnum kostnaði kæranda tók umboðsmaðurinn fram að kærandi fullyrti að rekstrarkostnaður hans væri mun hærri en sambærilegra staða í miðbæ Reykjavíkur. Gerði hann í því sambandi grein fyrir gjaldfærðri fjárfestingu og viðhaldi á hverju umræddra ára, eignfærðri fjárfestingu og húsaleigu og húsgjöldum. Því væri vart hægt að draga einfaldar ályktanir um að tekjur væru vantaldar þótt stuðullinn væri mismunandi hjá fyrirtækjum. Þar að auki hafi ekkert verið upplýst um stuðla annarra fyrirtækja.

Varðandi athugasemd skattrannsóknarstjóra um að komið hefðu fram gallar í númeramerkingu sjóðvélareikninga tók umboðsmaðurinn fram að vart yrði annað séð en það hefði stafað af bilun hjá prentsmiðju sem vart gæti réttlætt tugmilljóna króna viðbótarálagningu.

Þá mótmælti umboðsmaðurinn þeirri skoðun skattrannsóknarstjóra að viðbótarfærslur eða leiðréttingar í sjóðvélum hefðu verið gerðar í því skyni að rétta af neikvæðan sjóð frekar en að tekjufæra áður undandregnar tekjur. Þvert á móti sýndu yfirlit um sjóðreikninga að kærandi hefði lagt tekjur sínar inn á bankareikning þótt ekki hafi alltaf náðst að slá þær allar inn í sjóðvélar á sama tíma.

Þegar starfsfólk í afgreiðslu slægi ekki inn í afgreiðslukassa jafnóðum væri ekki unnt að segja nákvæmlega til um það hvaða vöruflokkar hefðu verið afgreiddir. Því hefði sú leið verið farin að slá þessa sölu inn eftir á og reyna að setja inn á þá lykla sem taldir væru líklegastir. Eina viðmiðunin væru bankainnlegg eða þeir peningar sem umfram væru í kassa við lok söludags.

Vegna reiknings nr. 26981 kom fram hjá umboðsmanninum að ekki hefði komið greiðsla í peningum fyrir hinar seldu vörur heldur greiðsla í formi þjónustu sem ekki hefði verið bókuð sem útgjöld. Þetta atriði gæti samt ekki réttlætt áætlanir rannsóknaraðila.

Svo sem fram hefði komið væri útgáfa sérstakra reikninga, annarra en reikningsútskrift úr sjóðvél, hrein undantekning og stafaði þá af því að ekki hefði verið unnt að skrifa slíkan reikning í sjóðvél. Þá bæri reikningur nr. 3 það með sér að vera inneignarnóta en ekki sölureikningur.

Að því er varðar svokallaða fjórðu sjóðvél þá hefði skápurinn sem vélin stóð í alla jafna ekki verið bar heldur aðstaða fyrir starfsmann sem þjónaði þaðan skiptimynt fyrir spilasal. Af hálfu kæranda hefði því verið haldið fram að rannsóknaraðilar hefðu komið í sérstaka vettvangsskoðun varðandi þessa vél og þá verið sýnt hvernig hún hefði verið notuð. Hins vegar hefði gætt misskilnings milli eiganda og rannsóknarmanna um hvað teldist innri strimill vélarinnar þar sem eigandi hefði skýrt svo frá að hún hefði ekki innri strimil eins og aðrar vélar kæranda. Hins vegar hefði komið fram hjá honum að í stað slíks strimils væri pappírsrúlla vélarinnar í tvíriti. Ekkert lægi fyrir um að tekjur, sem farið hefðu um sjóðvélina, hefðu verið vantaldar.

Þá ítrekaði umboðsmaðurinn að ekki væri unnt að treysta flokkun sölu í vöruflokka þar sem vörusala til starfsmanna gæti verið slegin inn í heilu lagi með annarri eftirásleginni sölu inn á helstu vöruflokka. Því væri ekki hægt að fullyrða að þessi sala skilaði sér ekki.

Ennfremur var því mótmælt að fyrir lægi viðurkenning kæranda á því að hann hefði vantalið tekjur sínar, að undanskildum reikningi nr. 3 sem áður væri getið. Það hefði hins vegar verið gerð grein fyrir því að erfitt hefði reynst að slá inn hverja sölu jafnóðum í sjóðvél. Ekki væri hins vegar hægt að álykta um verulegan undandrátt þess vegna. Ekki mætti heldur gleyma því að hagsmunir kæranda og hins opinbera færu hér saman þar sem ella væri hætta á því að starfsfólk misnotaði stöðu sína sér til fjárhagslegs ávinnings þegar eigendur væru ekki til staðar að fylgjast með rekstrinum. Það væru því engin efni til að ætla að kærandi tæki slíka áhættu að nauðsynjalausu.

Í athugasemdum skattrannsóknarstjóra við andmælum kæranda var bent á misræmi í dagsetningum í svari kæranda og þeim dagsetningum sem væru á strimlunum. Um það sagði umboðsmaðurinn að það gæti skýrst af því að í svarinu hefði verið stuðst við dagsetningar í aðalbókhaldi en ekki væri alltaf samræmi upp á dag á þeirri dagsetningu sem slegin væri inn í dagbókarfærslu og dagsetningu í sjóðvél.

Fullyrðingar rannsóknaraðila um að tekjur kæranda væru vantaldar byggðust í raun á útreikningum á álagningu sem þeir hefðu ákveðið án tillits til þess hvað rétt væri. Þá hefðu rannsóknaraðilar kannað fjármál aðaleiganda kæranda og hefði sú skoðun ekki bent til þess að meintar vantaldar tekjur hefðu runnið til hans. Auk þess hefði ekki komið í ljós nein dulin eignarmyndun hjá kæranda og ekki benti efnahagur hans til þess að tekjur hefðu verið vantaldar. Yrði ekki betur séð en að reksturinn hefði gengið þunglega. Skattrannsóknarstjóri teldi að hann hefði tekið tillit til framburðar framkvæmdastjóra kæranda um að meðalálagning hefði numið 120–130% er hann ákvarðaði að meðalálagning skyldi vera 127,5%. Ljóst mætti þó vera, miðað við það sem fram kæmi hér að framan, að meðalálagning sem skattrannsóknarstjóri notaði væri hærri og mun hærri en bókhald kæranda gæfi til kynna. Þá væri sú athugasemd gerð við þá niðurstöðu, sem rannsóknaraðilar drægju af umræddri skýrslugjöf, að ljóst mætti vera að framkvæmdastjóri hefði ekki vitað með vissu hver raunveruleg meðalálagning hefði verið og gæti hún vart hafa verið sú sama öll árin sem til skoðunar voru. Kæmi sérstaklega fram í svari hans að hann treysti sér ekki til að segja til um álagningarprósentu á hvern einstakan vöruflokk. Yrði raunveruleg álagningarprósenta ekki ákveðin á grundvelli þeirrar skýrslugjafar meðan bókhald kæranda og eignastaða benti til annars.

Ríkisskattjóri kvað upp úrskurð um endurákvörðun hinn 31. desember 1997. Ákvörðun sinni til stuðnings vísaði hann til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og kvað ljóst að kærandi hefði vantalið umtalsverðar tekjur af starfsemi sinni á rekstrarárunum 1991, 1992, 1993, 1994 og tímabilið janúar til og með ágúst 1995. Þá hefði rannsóknin leitt í ljós að kærandi hefði stundað töluverð viðskipti án þess að salan hefði verið skráð í sjóðvélar hans. Auk þess hefði kærandi látið undir höfuð leggjast að ganga frá sjóðsuppgjörum (kassauppgjörum) með tryggilegum og afstemmanlegum hætti þannig að meðferð handbærs fjár, þ.m.t. innlegg á bankareikninga vegna staðgreiðslusölu, væri rekjanleg í bókhaldi hans. Þannig sýndi sjóðsreikningur kæranda að jafnaði neikvæða stöðu (neikvæður sjóður) sem ekki fengi staðist. Þá væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að tekjuskráningarkerfi kæranda, sem fólgið væri í skráningu í sjóðvélar, teldist ekki öruggt tekjuskráningarkerfi þar sem afstemmanlegt uppgjör handbærs fjár færi ekki fram. Þá þætti rannsókn skattrannsóknarstjóra hafa leitt í ljós að þessir annmarkar á tekjuskráningarkerfi hefðu verið nýttir til þess að halda hluta tekna kæranda utan skattskila. Skipti í því sambandi ekki máli hvort ráðstöfun slíkra fjármuna yrði rakin með hliðsjón af eignamyndun hjá kæranda eða forráðamönnum hans og eigendum. Tiltók ríkisskattstjóri í því sambandi að kærandi hefði greitt hluta starfsmanna sinna „svört laun“ í formi reiðufjár og þeir fjármunir hefðu ekki verið skráðir í bækur kæranda frekar en ráðstöfun þeirra. Þá þætti þessi niðurstaða jafnframt fá stuðning í rissblaði þar sem skráð væri viðbótarsala páskadagana 1990, 1991, 1992 og 1993. Þannig virtist kærandi hafa haldið utan um ótekjufærða sölu án þess að slíkar upplýsingar væru skráðar í bókhald hans eða þær kæmu fram á kassauppgjörum eða öðrum rekjanlegum gögnum. Taldi ríkisskattstjóri ennfremur að sú fullyrðing forráðamanns gjaldanda að salan hefði verið skráð síðar, vera ósannaða og væri ekki studd með vísan til rekjanlegra gagna. Að þessu leyti yrði sönnunarbyrði að hvíla á kæranda. Þá benti sá mikli munur, sem væri á tekjum samkvæmt útsláttarstrimlum sjóðvéla umrædda daga og þeirri sölu sem fram kæmi á umræddu rissblaði, til þess að tekjuskráningu kæranda hefði verið stórlega ábótavant og yrði ekki byggt á slíkri tekjuskráningu við ákvörðun skattstofna.

Eins og fram hefði komið hefði sala kæranda verið skráð í bókhald á grundvelli bókunarbeiðna sem fyrir sitt leyti hefðu byggt á útsláttarstrimlum sjóðvéla. Við bókun sölunnar væri byggt á upplýsingum á útsláttarstrimli sjóðvélar varðandi sundurliðun sölunnar og þannig væri salan tekjufærð í bókhaldi á viðkomandi lið í rekstrarreikningi en mótbókuð á eignareikninga í bókhaldi kæranda. Bókunarbeiðnirnar bæru þó ekki með sér að eiginlegt kassauppgjör hefði farið fram né með hvaða hætti bókaðir fjármunir sundurliðuðust eftir tegund fjármuna, s.s. í peninga, ávísanir, lánssölu o.s.frv. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 12. gr. reglugerðar nr. 50/1993, sbr. samsvarandi ákvæði eldri reglugerða í því sambandi, en tilgangur þess væri augljóslega sá að tengja saman söluskráningu í sjóðvél og meðferð peninga eða ígildi þeirra sem mynduðust vegna sölunnar. Slík tenging milli sölu dagsins samkvæmt sjóðvél og ráðstöfun fjármuna væri óaðskiljanlegur hluti öruggs tekjuskráningarkerfis. Engin slík uppgjör væru fyrirliggjandi í bókhaldinu og tengsl milli sölunnar annars vegar og meðferð peninga hins vegar væru því rofin. Ekki skipti máli í þessu sambandi þótt fyrirliggjandi væru uppgjör úr sjóðvélum kæranda vegna færslu í gegnum posavélar þar sem slík útprentun væri aðeins hluti heildaruppgjörs sölu. Þannig hefði ekki t.d. verið tekið tillit til umframfjármuna við sjóðsuppgjör kæranda, en að sögn forsvarsmanns hans hefðu slíkir fjármunir verið skráðir í fjórðu sjóðvélina síðar án þess að í gögnum kæranda væri að finna sundurliðun á því hvaða fjármuni hefði verið um að ræða. Af hálfu forsvarsmannsins hefði því verið lýst yfir að um hefði verið að ræða vanskráða sölu í sjóðvél og að þeim fjármunum hefði verið haldið saman til skráningar síðar. Ekki yrði séð með hvaða hætti kærandi hefði haldið utan um þessa fjármuni sem mynduðust vegna of hárra greiðslna viðskiptavina hans. Þannig væri hvorki til staðar sjóðsuppgjör sem gæti leitt í ljós þá fjármuni sem þannig mynduðust og kærandi tekjufærði síðar né væri hægt á grundvelli síðari skráningar að sjá hvaða viðskipti væri um að ræða. Væru viðskiptin því með öllu órekjanleg í bókhaldi kæranda.

Með hliðsjón af hinum alvarlegu annmörkum á fyrirkomulagi tekjuskráningar, sem hér væri lýst, taldi ríkisskattstjóri ljóst að tekjuskráningarkerfi kæranda gæti ekki á nokkurn hátt talist jafngilda öruggu tekjuskráningarkerfi. Þá þætti kærandi ekki hafa gert líklegt að eftirá innslættir þjónuðu öðrum tilgangi en að leiðrétta neikvæðan sjóð sem myndaðist vegna rangt skráðrar sölu.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði valið þá leið að áætla heildarveltu út frá bókfærðum innkaupum með hliðsjón af álagningu á einstaka vöruflokka. Við mat á álagningu hefði annars vegar verið stuðst við meðalinnkaupsverð algengra vöruflokka byggðu á bókhaldi kæranda og söluverði sömu vara samkvæmt innri strimli sjóðvélar og hins vegar því sem forsvarsmaður kæranda svaraði um álagningu á einstaka vöruflokka. Við útreikning á álagningu í rekstrinum væri stuðst við framburð forsvarsmanns kæranda varðandi álagningu á matvörur í veitingasal en að öðru leyti byggt á reiknuðu meðalinnkaupsverði þeirra vara sem mest vægi hefðu í sölu kæranda og söluverði sömu vara samkvæmt innri strimlum sjóðvélar. Það væri því byggt á misskilningi hjá umboðsmanni kæranda þegar því væri haldið fram að skattrannsóknarstjóri hefði eingöngu stuðst við ágiskun forsvarsmanns varðandi álagningu. Rannsóknarniðurstöður skattrannsóknarstjóra, sem gæfu 126,8% meðalálagningu, lægju hins vegar nærri áætlaðri álagningu samkvæmt mati forsvarsmanns kæranda. Í því sambandi væri vert að vekja athygli á því að meðalálagning kæranda árin 1991–1995 væri 103% og mjög svipuð öll árin. Hefði kærandi í andmælum sínum ekki gert líklegt að rannsóknaraðferðir skattrannsóknarstjóra leiddu til rangrar niðurstöðu varðandi líklegar tekjur hans, hvorki að því er varðaði útreiknaða meðalálagningu á einstaka vöruflokka og vægi viðmiðunarvara í heildarveltu kæranda né að því leyti að ekki hefði verið tekið nægjanlegt tillit til affalla, afslátta, rýrnunar eða annarra þátta sem áhrif gætu haft á rannsóknarniðurstöður. Að mati ríkisskattstjóra hefðu athugasemdir kæranda og umboðsmanns hans ekki breytt efnislegri niðurstöðu skattrannsóknarstjóra.

Athugasemdir umboðsmanns kæranda um notkun reiknilíkans við mat á meintri vantalinni veltu, þar sem hann teldi að starfsmenn skattrannsóknarstjóra hefðu gefið sér álagningarprósentur án rannsóknar og m.a. ekki tekið tillit til birgðabreytinga, ættu sér að mati ríkisskattstjóra ekki stoð í forsendum reiknilíkansins. Þannig hefðu verið valdar út ákveðnar vörutegundir, innkaupsverð þeirra reiknað út á grundvelli bókhaldsgagna kæranda og það borið saman við söluverð sömu vöru samkvæmt innri strimli sjóðvélar. Ekki væri þörf á því við slíkan útreikning að taka tillit til birgðabreytinga þar sem mismunur innkaupsverðs og söluverðs væri framlegð vörunnar eða álagning. Eins og ítarlega væri rakið í skýrslunni veitti bókhald kæranda og tekjuskráning ekki tæmandi upplýsingar um tekjur hans, en án slíkra upplýsinga yrðu afföll og rýrnun ekki mæld með neinni vissu með upplýsingum úr bókhaldi hans. Kærandi hefði ekki getað sýnt fram á að afföll og rýrnun væru vanmetin í skýrslunni, en þar væri tekið tillit til þessara þátta með tvennum hætti.

Kvaðst ríkisskattstjóri fallast á það með skattrannsóknarstjóra að í tilviki kæranda hefði þurft að beita óhefðbundnum rannsóknaraðferðum við mat á meintri vantalinni veltu, enda væri ljóst að bókhald og skattskil kæranda gæfu ekki nægilega áreiðanlegar upplýsingar um skattskylda sölu hans á vörum og þjónustu. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra leiddi til hærri álagningar en bókhaldsleg niðurstaða, en við slíku mætti búast þar sem rannsókn á álagningu í rekstri aðila, sem sannlega hefði haldið hluta tekna sinna utan skattskila, hlyti alltaf að gefa lægri niðurstöðu en raunveruleg álagning. Því væri notkun óhefðbundinna rannsóknaraðferða nauðsynleg í slíkum tilvikum þótt aðferðin og niðurstaða hennar sem slík skapaði ekki grundvöll fyrir áætlun vantalinnar veltu heldur hlyti sú áætlun ávallt að byggja á því að bókhald aðila og tekjuskráning væru það ótraust að á þeim yrði ekki byggt við ákvörðun skattstofna.

Við ákvörðun álagningar hefði skattrannsóknarstjóri tekið hæfilegt tillit til þeirrar óvissu sem slíkum útreikningum fylgi. Auk þess hefði hann við val á vörum í úrtak miðað við þær vörur sem mest vægi hefðu í heildarsölu kæranda og með þeim hætti dregið úr frávikum vegna vægis annarra þátta. Þannig hefðu t.d. vörur með lægri álagningu lítið vægi í heildarútreikningum varðandi seldar vörur þar sem stærsti hluti sölu kæranda í þeim vöruflokkum hefðu verið teknir til viðmiðunar. Jafnframt hefði hann lækkað útreiknaða álagningu um 10% til að mæta óvissu sem stafaði af rýrnun og öðrum þáttum. Álagning í rekstri kæranda þau ár sem til rannsóknar voru hafi verið nánast óbreytt og þætti það styðja þá rannsóknaraðferð skattrannsóknarstjóra að nota sömu álagningarprósentu allt tímabilið því þrátt fyrir gagnrýni umboðsmanns kæranda á þetta atriði hefði ekki verið sýnt fram á það með gögnum úr bókhaldi kæranda að álagning hefði verið með öðrum hætti á árunum 1991 til og með 1994 en á viðmiðunartímabili skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá taldi ríkisskattstjóri ekki hægt að fallast á það sjónarmið umboðsmanns kæranda að H 1977:742 tæki til atvika sem varðaði mál kæranda, svo sem hann gerði nánari grein fyrir.

Þá tók ríkisskattstjóri fram að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið vakin athygli á því að ekki hefði verið færður í bókhald kæranda ýmis kostnaður, m.a. væri þar fjallað um duldar launagreiðslur til starfsmanna kæranda. Komi þar fram ábendingar og staðfestingar á greiðslu „svartra launa“ ýmist í formi reiðufjár eða með greiðslu persónulegs kostnaðar starfsmanna auk þess sem fyrirsvarsmenn kæranda hefðu viðurkennt að slík tilhögun hefði tíðkast. Bókhald kæranda sýndi því ekki rétta niðurstöðu að þessu leyti.

Með hliðsjón af ofangreindu hefði ríkisskattstjóri ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og áætla kæranda virðisaukaskattsskylda veltu og virðisaukaskatt ásamt álagi í samræmi við þá áætlun. Þá hefði ríkisskattstjóri ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, og bæta álagi á vantalinn stofn sbr. 2. mgr. 106. gr. sömu laga, enda væru innsend skattframtöl kæranda gjaldárin 1992, 1993 og 1994 slíkum annmörkum háð að þau yrðu ekki lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda. Við ákvörðun sína tæki ríkisskattstjóri m.a. mið af umsvifum kæranda samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra og andmælum umboðsmanns kæranda. Þá þætti rétt að taka tillit til mikilla birgðabreytinga hjá kæranda um áramótin 1991-1992 og 1993-1994 með því að lækka fjárhæð vantalinnar veltu um fjárhæð birgðabreytingar að teknu tilliti til meðalálagningar eins og fram kæmi í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra hækkaði virðisaukaskattsskyld velta kæranda árið 1991 um 7.437.851 kr. og hækkaði virðisaukaskattur því um 1.822.272 kr., árið 1992 um 8.554.589 kr. og hækkaði virðisaukaskattur því um 2.095.874 kr., árið 1993 um 7.911.672 kr. og hækkaði virðisaukaskattur því um 1.938.359 kr., árið 1994 um 8.202.971 kr. og hækkaði virðisaukaskattur því um 2.009.725 kr., og tímabilið janúar­-ágúst 1995 um 11.422.650 kr. og virðisaukaskattur því um 2.798.549 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 20% álagi á vangreiddan virðisaukaskatt kæranda, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, en 10% álagi frá og með 1. mars 1995, sbr. a-lið 6. gr. laga nr. 40/1995. Við skiptingu virðisaukaskattsskyldrar veltu og virðisaukaskatts á tímabil hvers árs væri tekið mið af vantalinni veltu samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt endurákvörðuninni hækkaði tekjuskattsstofn (að viðbættu álagi á vantaldar tekjur) um 7.437.851 kr. gjaldárið 1992, 8.554.589 kr. gjaldárið 1993, 7.911.672 kr. gjaldárið 1994, 8.202.971 kr. gjaldárið 1995 og 11.312.078 kr. gjaldárið 1996 auk álags 25% á hækkun tekjuskattsstofns, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Auk þess beitti ríkisskattstjóri álagi vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu 54.060 kr. gjaldárið 1991, 51.167 kr. gjaldárið 1992, 7.978 kr. gjaldárið 1993 og 1.255 kr. gjaldárið 1994. Þá hækkaði ríkisskattstjóri tryggingagjald kæranda vegna vanframtalinna launa um 81.518 kr. árið 1991, 79.364 kr. árið 1992, 11.966 kr. árið 1993 og 1.965 kr. árið 1994. Í framkvæmd gjaldabreytinga varð hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu 50.000 kr. hærri eða 8.604.589 kr. og hækkun virðisaukaskatts 12.253 kr. hærri eða 2.108.127 kr. árið 1992, 4.000.000 kr. lægri eða 7.422.650 kr. og hækkun virðisaukaskatts 979.999 kr. lægri eða 1.818.551 kr. árið 1995 og hækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 1996 11.422.650 kr. að frádreginni ótilgreindri fjárhæð 68.871 kr. eða 11.353.779 kr. í stað 11.312.078 kr.

IV.

Í greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 1998, kemur fram að kærandi hafi móttekið úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 1997, hinn 5. janúar 1998. Úrskurðurinn hafi verið móttekinn til útsendingar hinn 2. janúar 1998. Samkvæmt þessu hafi frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 1991, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verið liðinn. Sé þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna þessa gjaldárs verði felld úr gildi þegar af þessari ástæðu.

Um málsástæður kæranda að öðru leyti er vísað til svarbréfa til ríkisskattstjóra, dags. 5. september 1997, og skattrannsóknarstjóra, dags. 6. nóvember 1996. Þá eru helstu málsástæður kæranda dregnar saman og athugasemdir gerðar.

Af hálfu umboðsmannsins kemur fram að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins komi fram að ástæða athugunar á bókhaldi og skattskilum kæranda hafi í fyrsta lagi verið ábending frá lögreglunni í Reykjavík og hins vegar óeðlilega lágt hlutfall útskatts og innskatts. Ekkert komi þó fram í rannsókninni hvað lögreglan hefði fundið að starfsemi kæranda og hvergi sé því haldið fram í skýrslunni að kærandi hafi stundað ólögmæta sölu á áfengi eða öðrum varningi eins og tilvísun til lögreglunnar gæti gefið í skyn. Þá sé þess ekki getið hvert hlutfall milli útskatts og innskatts skuli vera í starfsemi eins og kæranda eða hvert hlutfallið sé hjá öðrum veitingahúsum. Hafi kæranda því ekki gefist tækifæri til þess að tjá sig um réttmæti þessa samanburðar.

Þá komi fram í skýrslunni að kærandi hafi skilað skattframtölum og öðrum lögboðnum skýrslum óaðfinnanlega til skattyfirvalda og staðið skil á þeim gjöldum sem á hann hafi verið lögð. Bókhaldið hafi verið tölvufært og löggiltur endurskoðandi séð um gerð ársreiknings og frágang skatteyðublaða þótt endurskoðun ársreiknings hafi ekki farið fram. Þá hafi löggiltur endurskoðandi annast bókhald kæranda frá 1. janúar 1995. Einu athugasemdir skattrannsóknarstjóra, er varða bókhald kæranda, snúi að skráningu í sjóðvélar. Svo sem fram hafi komið hafi kærandi notað þrjár sjóðvélar, sem tengdar hafi verið saman og þannig hafi verið hægt að fá eina niðurstöðu fyrir innslátt í öllum vélunum sem notuð var til tekjufærslu. Við tilkomu spilasalar veturinn eða vorið 1994 hafi þar verið komið fyrir sjóðvél sem fyrst og fremst hafi þjónað því hlutverki að geyma skiptimynt fyrir sjóðvélarnar. Hafi vélin ekki verið tengd hinum sjóðvélunum og haldi kærandi því fram að óveruleg sala hafi farið um þessa sjóðvél og hafi sú sala verið slegin inn í aðalsjóðvélina til tekjufærslu fyrir bókhaldið. Samkvæmt því sem fram komi í hinum kærða úrskurði ættu að vera fyrirliggjandi níu innri sjóðvélarúllur úr sjóðvél þessari en ekki komi þar fram um hvaða fjárhæðir væri þar að ræða. Af hálfu kæranda hafi því þó verið haldið fram að öll sala hafi verið slegin í sjóðvélarnar þótt það hafi ekki alltaf tekist að gera það jafnóðum vegna tæknilegra erfiðleika. Í þessu sambandi hafi hann bent á að starfsfólk, sem gangi til beina um sali kæranda, taki við greiðslu vegna sölu út í sal, en mikil aðsókn um helgar gerði erfitt fyrir um samtímastimplun sölu. Þá hafi bilanir öðru hverju átt sér stað. Varðandi vöntun á útsláttarstrimlum sjóðvéla segir umboðsmaðurinn að heildarteljarar aðalsjóðvélarinnar telji áfram sölu þótt dagleg sala sé slegin út og því eigi að vera hægt að ganga úr skugga um innslegna heildarsölu hvers árs.

Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um vanfærða sölu í fjórum tilvikum á árinu 1991 og í einu tilviki á árinu 1993, samtals að fjárhæð 891.620 kr., tekur umboðsmaður kæranda fram að athugun hafi verið gerð á þessu atriði af hálfu kæranda. Vegna þriggja daga í september 1991 telji kærandi að mistök við bókun hafi valdið því að skráning hafi dottið út. Stafi það sennilega af því að dagarnir liggi saman en tveimur vikum síðar sé færð sala 1.699.170 kr. og sé þar sennilega verið að leiðrétta þessi mistök. Það sama eigi við einn dag í mars 1991. Þá vanti 148.600 kr. en þremur dögum síðar sé færð sala að fjárhæð 924.290 kr. og sé sennilegt að þá sé verið að leiðrétta þessi mistök. Tiltekinn dag í mars 1993 vanti sölu að fjárhæð 4.160 kr. og væntanlega skili sú sala sér dagana á eftir. Telji kærandi of langt gengið ef draga eigi þá ályktun af þessu að tekjuskráningarkerfið hafi verið ófullnægjandi. Aðeins vanti þessa fjóra daga í allt tímabilið sem telji um það bil 1700 daga. Í öllum tilvikum sé þetta leiðrétt að nokkrum dögum liðnum þótt ónákvæmlega sé gert. Gagnrýna megi nákvæmni í eftirá skráningu tekna en athuga verði að tekjur kæranda séu jafnóðum lagðar inn á bankareikninga hans þrátt fyrir að bókhald sé fært töluvert síðar. Dagstaða sjóðs í bókhaldi sýni því aldrei rétta stöðu. Allar afstemmingar séu gerðar eftirá og eftiráskráð sala sé ekki hugsuð sem afrétting á sjóði í bókhaldi heldur sem leiðrétting á sölutekjum. Sjóðstaða í bókhaldi sé því aldrei rétt nema um áramót. Haldi kærandi því fram að afstemmingar á sölu eigi sér stað í bókhaldi við heildartotal samkvæmt strimlum.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra hafi þrjú handrituð gögn, sem voru meðal bókhaldsgagna kæranda, verið talin benda til að um undandrátt tekna væri að ræða hjá kæranda. Skýringar kæranda við a.m.k tvö þessara gagna hafi ekki sætt mótmælum.

Skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri hafi litið svo á að þrátt fyrir tiltölulega litla vankanta á bókhaldi kæranda hafi verið heimilt að víkja því alfarið til hliðar og áætla honum tekjustofna. Séu áætlaðir tekjuskattstofnar reiknaðir út miðað við áætlaðar meðalálagningartölur. Megi ljóst vera að minnsta frávik í álagningu geti skipt háum fjárhæðum. Þá séu í nútíma verslunarumhverfi hvers konar tilboð og afslættir alvanaleg. Auk þess sé um að ræða varning sem hætt sé við rýrnun af ýmsum ástæðum. Ekkert hefði verið lagt fram um álagningu og framlegð annarra seljenda í sömu atvinnugrein til styrktar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra í máli þessu. Af hálfu kæranda hafi hins vegar verið fenginn kunnáttumaður til að reikna út álagningu á mat, sem kærandi selji, en útreikningar hans, sem sýni mun lægri álagningu en hinn kærði úrskurður geri ráð fyrir, hafi ekki verið virtir viðlits.

Telji kærandi að hin háa tekjuáætlun skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra sé óraunhæf og órökstudd og réttlæti hvorki velta kæranda né önnur fjárhagsleg afkoma hans eða eigenda hans slíkar tekjuviðbætur og álög.

V.

Með bréfi, dags. 22. maí 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi móttekið hina kærðu endurákvörðun 5. janúar 1998 en samkvæmt meðfylgjandi vottorði frá viðkomandi póststöð hafi hún verið móttekin til útsendingar hinn 2. janúar 1998. Því hafi verið liðinn sá tími sem gefinn er til endurákvörðunar skv. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 að því er varðar rekstrarárið 1991.

Ríkisskattstjóri mótmælir þessari málsástæðu kæranda og röksemdafærslu umboðsmannsins. Úrskurður ríkisskattstjóra er dagsettur 31. desember 1997. Eins og fram kemur í niðurlagi úrskurðarins þar sem getið er kærufrests til yfirskattanefndar er póstlagningardagur sá sami og dagsetning úrskurðarins. Úrskurðurinn var því póstlagður 31. desember 1997 og því til staðfestingar sendist yfirskattanefnd ljósrit úr ábyrgðasendingabók ríkisskattstjóraembættisins þar sem má sjá að starfsmaður Pósts og Síma hf. kvittar fyrir móttöku sendingarinnar 31. desember 1997. Endurákvörðunin var því framkvæmd og tilkynnt gjaldanda á árinu 1997 og því var heimilt samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 að endurákvarða opinber gjöld vegna tekjuársins 1991.

Fyrir utan þessa málsástæðu er ekki að finna neinar málsástæður eða rökstuðning í kærubréfi til yfirskattanefndar sem ekki hafa áður komið fram í bréfum til skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra og ríkisskattstjóri hefur þegar tekið afstöðu til.

Gerð er krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

VI.

1. Af hálfu kæranda er gerð sú krafa í máli þessu að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 1997, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að tekjuviðbætur ríkisskattstjóra verði lækkaðar svo og viðbótarvelta til virðisaukaskatts. Aðalkrafa er studd því að tekjuáætlanir skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra séu óraunhæfar og órökstuddar. Þá telur kærandi að endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 1992 hafi verið gerð að liðnum fresti samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Víkur fyrst að því atriði.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 nær heimild til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun er dagsettur þann 31. desember 1997, en þann dag rann út frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1992. Fram kemur í greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 1998, að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun hafi ekki verið póstlagður fyrr en 2. janúar 1998. Styður hann þetta við útskrift frá Íslandspósti hf. um ábyrgðarsendingu frá ríkisskattstjóra til kæranda, sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar. Kemur fram að viðtökudagsetning pósthúss hafi verið 2. janúar 1998.

Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, ber skattstjóra að senda úrskurð um endurákvörðun til skattaðila í ábyrgðarbréfi. Samkvæmt því og með hliðsjón af 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. nóvember 1998 í málinu nr. 93/1998 (Friðrik Rúnar Friðriksson gegn íslenska ríkinu), verður ekki talið að endurákvörðun hafi farið fram í skilningi 97. gr. laganna fyrr en úrskurður hefur verið póstlagður til skattaðila. Við það miðast og kærufrestur til yfirskattanefndar, sbr. upphafsákvæði 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra fyrir yfirskattanefnd kemur fram, sbr. meðfylgjandi ljósrit úr ábyrgðasendingabók ríkisskattstjóra, að umrædd sending til kæranda með viðtökunúmerinu 26252 var móttekin af póstþjónustunni til flutnings hinn 31. desember 1997. Að þessu athuguðu verður ekki talið að krafa kæranda um ógildingu á endurákvörðun ríkisskattstjóra af framangreindum sökum eigi við rök að styðjast. Kröfu kæranda er því hafnað að þessu leyti.

2. Eins og fram hefur komið tók skattrannsóknarstjóri ríkisins til athugunar tekjuskráningu, bókhald og skattskil kæranda vegna rekstraráranna 1991 til og með 1994 og tímabilið janúar til og með ágúst 1995. Rannsókn þessi hófst formlega 23. nóvember 1995, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 28. maí 1997, sem liggur fyrir í málinu.

Með bréfi, dags. 12. júní 1997, sendi ríkisskattstjóri kæranda skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju „með vísan til skýrslunnar og niðurstaðna hennar … að taka til endurskoðunar skattskil yðar fyrir umrædd ár. Fyrirhugað er að áætla virðisaukaskattskylda veltu fyrir rekstrarárin 1991, 1992, 1993, 1994 og fjögur fyrstu virðisaukaskattstímabil rekstrarársins 1995 og virðisaukaskatt til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum.“ Þá væri fyrirhugað „með vísan til skýrslunnar að áætla viðbótargjaldstofna opinberra gjalda gjaldárin 1992, 1993, 1994, 1995 og 1996 og hækka áður álögð opinber gjöld í samræmi við þá áætlun að teknu tilliti til álags á gjaldstofna …“ Með svipuðu orðalagi var kæranda boðuð endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu 1991, 1992, 1993 og 1994, svo og endurákvörðun tryggingagjalds. Beindi ríkisskattstjóri þeirri áskorun til kæranda að kynna sér efni skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins „og gera við hana og fyrirhugaðar skattbreytingar skriflegar athugasemdir til ríkisskattstjóra, teljið þér ástæðu til“. Svör við bréfi þessu bárust ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 5. september 1997, og í framhaldi af því kvað ríkisskattstjóri upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 31. desember 1997.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 6. mgr. 102. gr. A sömu laga. Samkvæmt fyrrnefnda ákvæðinu bar ríkisskattstjóra að fara eftir 96. gr. nefndra laga. Í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, er kveðið svo á um að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli skattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skal skattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp.

Með 16. og 17. gr. laga nr. 145/1995, er breyttu 96. og 99. gr. laga nr. 75/1981, voru gerðar breytingar á málsmeðferð hjá skattstjórum sem lutu í meginatriðum að því að endurákvörðun skattstjóra var gerð að formlegum úrskurði sem kæranlegur er til yfirskattanefndar. Um þessar breytingar segir m.a. svo í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 145/1995: „Breytingarnar miða að því að auka skilvirkni skattstjórnsýslu, en án þess þó að skerða réttaröryggi skattborgara. Engar breytingar verða á rannsóknar- eða rökstuðningsskyldu skattstjóra né andmælarétti skattborgara. Breytingarnar eiga að leiða til tíma- og vinnusparnaðar bæði hjá skattstjórum og skattborgurum. Í framkvæmd hefur verið talið að mál séu nokkuð þung í vöfum eftir álagningu. Við kæruúrskurð skattstjóra verða sjaldnast miklar breytingar, þar sem allar málsástæður, lagarök og gögn hafa að jafnaði komið fram þegar endurákvörðun álagningar hefur verið boðuð. Tekið skal fram að þegar skattaðila eru tilkynntar fyrirhugaðar breytingar á skattframtali hans eru þær breytingar rökstuddar og sama gildir um endurákvörðun álagningar.“

Í kafla II að framan er gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda, m.a. ályktunum sem þar eru dregnar um grundvöll skattskilanna. Taldi skattrannsóknarstjóri að slíkir annmarkar væru á tekjuskráningu og bókhaldi kæranda að nauðsynlegt væri að meta með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum um innkaup og útsöluverð á seldum vörum og þjónustu kæranda hverjar raunverulegar tekjur kæranda hefðu verið á því tímabili sem rannsóknin náði til. Gerði skattrannsóknarstjóri tölulega grein fyrir ætluðum vanframtöldum tekjum kæranda umrætt tímabil.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. júní 1997, er ekki vikið að grundvelli skattskila kæranda umrædd ár né er þar gerð grein fyrir áformuðum breytingum á gjaldstofnum og sköttum kæranda að öðru leyti en því að fram kemur að fyrirhugað sé að áætla skattstofnana. Af orðalagi bréfsins má þó ráða að áformað sé að víkja skattframtölum kæranda til hliðar sökum ófullnægjandi bókhalds og áætla stofna til álagningar opinberra gjalda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, svo og áætla kæranda viðbótarveltu til virðisaukaskatts, sbr. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. lög nr. 149/1996. Alveg skortir hins vegar að ríkisskattstjóri hafi í bréfinu gert grein fyrir áætlunarfjárhæð og þeim meginsjónarmiðum sem réðu ákvörðun hennar. Áréttað skal að breytingar á málsmeðferðarreglum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 145/1995, leiða óhjákvæmilega til hertra krafna um undirbúning máls og boðunar fyrirhugaðra breytinga. Ber að túlka fyrrgreint ákvæði 4. mgr. 96. gr. í því ljósi. Þá þykir ástæða til að taka fram að í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, leggur ríkisskattstjóri við endurákvarðanir sínar sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðunum til grundvallar.

Til þess er að líta að ýmsir annmarkar á skattskilum kæranda eru viðurkenndir af hans hálfu, bæði að tekjur hafi verið vantaldar og öll útgjöld ekki færð til bókar. Þá er því út af fyrir sig ekki haldið fram af hálfu kæranda, sem notið hefur aðstoðar löglærðs talsmanns við rekstur skattamáls síns, að kærandi hafi ekki getað á fullnægjandi hátt neytt lögmælts andmælaréttar síns. Þá þykir hér hafa þýðingu að ríkisskattstjóri hefur í máli þessu ákveðið áætlunarfjárhæðir nokkru lægri en niðurstöður rannsóknarskýrslu gáfu tilefni til. Af þessum ástæðum þykja þrátt fyrir framangreinda annmarka á boðunarbréfi ríkisskattstjóra, er ber að átelja, ekki efni til þess að ómerkja hinar kærðu skattákvarðanir ríkisskattstjóra sökum málsmeðferðar hans. Þetta á þó ekki við áætlun viðbótartekna til tekjuskatts gjaldárið 1996. Þegar til þess er litið að rannsókn skattrannsóknarstjóra tók ekki til almennra skattskila kæranda það gjaldár og eins og málið liggur að öðru leyti fyrir, er áætlun viðbótartekna ríkisskattstjóra felld úr gildi vegna þess gjaldárs.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 1997, er vísað til áætlunarheimilda 96. gr. laga nr. 75/1981 og tekið fram að áætlun vantalinnar veltu byggi á því að bókhald kæranda og tekjuskráning sé talin það ótraust að á því verði ekki byggt við ákvörðun skattstofna. Samkvæmt þessu og tölulegri framsetningu ríkisskattstjóra varðandi tekjuskattsstofn hefur ríkisskattstjóri áætlað kæranda tekjur vegna viðkomandi ára til viðbótar því sem fram var talið í skattframtölum hans. Þá hefur ríkisskattstjóri með úrskurði sínum áætlað kæranda viðbótarveltu til virðisaukaskatts samkvæmt framangreindri lagaheimild í 26. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt framansögðu hefur ríkisskattstjóri vikið skattskilum kæranda, bæði almennum og til virðisaukaskatts, til hliðar sem viðhlítandi álagningargrundvelli og áætlað skattstofna. Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar er tilefni til umfjöllunar bæði um það hvort tilefni hafi verið til þessara ákvarðana ríkisskattstjóra og þá hvort áætlunarfjárhæðir verði látnar standa óhaggaðar eða þær lækkaðar.

3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. maí 1997, er gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknar á bókhaldi, tekjuskráningu og tekjuskráningargögnum kæranda. Kemur þar fram að kærandi notaði sjóðvélar við tekjuskráningu sína. Voru sjóðvélarnar tvær fram í desembermánuð 1991, en þá var þriðju sjóðvélinni bætt við. Sjóðvélar þessar voru tengdar saman í eitt kerfi (master-kerfi). Einn útsláttarstrimill sýnir því þá sölu sem færð hefur verið í allar þrjár vélarnar. Fjórða sjóðvélin, sem var staðsett í spilasal kæranda, var tekin í notkun haustið 1993 eða vorið 1994. Var hún ekki samtengd í fyrrnefnt kerfi og ekki byggt á skráningu í hana við tekjufærslu í bókhald þótt í ljós hafi verið leitt að sala hafi verið skráð í hana. Í skýrslutökum af framkvæmdastjóra kæranda kom fram að sölu samkvæmt skráningu í sjóðvél þessa hafi verið safnað saman og salan slegin í aðalsjóðvél síðar. Þá hafi sala á vöru og þjónustu í sambandi við veislur, sem haldnar hafi verið í starfsstöð kæranda, ekki verið tekjufærð samdægurs, heldur hafi greiðslum vegna þeirra verið safnað saman og þær síðan tekjufærðar með skráningu í sjóðvél síðar. Slíkar færslur hafi verið gerðar 6–12 sinnum á ári og byggst á samantekt á lausum blöðum. Kvaðst framkvæmdastjórinn ekki hafa haldið þeim gögnum til haga.

Innri sjóðvélarúllur úr fjórðu sjóðvélinni komu ekki allar fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra. Af þeim sjóðvélastrimlum, sem fram komu, varð ráðið að sjóðvélin hefði í fjölmörg skipti verið opnuð án þess að sala væri skráð. Hefur það verið skýrt af kæranda með því að sjóðvélin hafi mikið verið notuð til þess að skipta peningum í spilakassa. Þá kom í ljós að sjóðvélin hefði í nokkur skipti verið „núll-stillt“. Röð svonefndra z-númera vélarinnar var því ekki samfelld og heildarfjárhæð, sem skráð hafði verið í vélina, kom ekki fram á uppsöfnunarteljara (grand total) hennar.

Fimm dæmi komu fram um það að sala samkvæmd útsláttarstrimlum sjóðvéla hefði ekki verið tekjufærð í bókhaldi. Er komið fram af hálfu kæranda að um mistök hafi verið að ræða.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er greint frá því að við innslátt í aðalsjóðvél kæranda sé hægt að prenta út sérstaka sjóðvélareikinga (bommu-reikninga) sem komi þá í stað ytri strimils sjóðvélar. Dæmi hafi verið um að fjárhæðir hafi verið handskrifaðar á reikninga þessa til viðbótar útprentaðri fjárhæð. Þá hafi stundum verið bætt við helgidagaálagi sem ekki hafi verið tekið inn í skattverð. Samtala viðbótarfjárhæða hafi verið 526.892 kr. á rannsóknartímabilinu. Vegna þeirrar skýringar framkvæmdastjóra kæranda að umræddar fjárhæðir hafi verið skráðar í sjóðvél sérstaklega, kannaði skattrannsóknarstjóri innri strimla sjóðvéla kæranda og komst að raun um að ekki yrði í öllum tilvikum fundin tekjufærð sala sem svaraði til handskrifaðrar fjárhæðar. Af hálfu kæranda er því haldið fram að slíkur mismunur hafi verið leiðréttur síðar.

Þá komu fram við rannsóknina afrit þriggja sölureikninga, sem ekki voru prentaðir úr sjóðvél, og hafði sala samkvæmt þeim ekki verið skráð samdægurs í sjóðvél. Vegna tveggja þessara tilvika hefur framkvæmdastjóri kæranda borið að sala hafi verið tekjufærð síðar, sbr. að framan, en í einu tilviki hafi sala ekki verið tekjufærð.

Framangreind tilhögun kæranda á skráningu sölu er ekki í samræmi við ákvæði 8. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. áður 8. gr. reglugerðar nr. 501/1989, um sama efni, en þar er mælt fyrir um að þeir aðilar, sem nota sjóðvélar við tekjuskráningu, skuli skrá sérhverja afhendingu á vöru eða þjónustu í sjóðvél jafnskjótt og hún fer fram. Gögn liggja ekki fyrir um þær leiðréttingar, sem framkvæmdastjóri kæranda kveðst hafa gert nokkrum sinnum á ári vegna skráningar tekna, enda er komið fram að þeim hafi ekki verið haldið til haga. Samkvæmt framansögðu voru formlegir annmarkar á tekjuskráningu kæranda og bókhaldsfærslur ekki með þeim hætti að auðvelt væri að sannprófa sjóðsstöðu við bókhald, sbr. 7. og 10. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, og 9. og 13. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þá verður að telja að í ljós hafi verið leitt með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi færði ekki til bókar alla sölu sína. Að hluta er þetta viðurkennt af hálfu kæranda, en jafnframt skal bent á að af hálfu kæranda hefur ekki verið gerð fullnægjandi grein fyrir tekjuskráningu sölu sem færð var á sjóðvélareikninga (bommu-reikninga) eftir að þeir höfðu verið prentaðir úr sjóðvél. Þá hafa engar viðhlítandi skýringar komið fram varðandi yfirlit, sem framkvæmdastjóri kæranda tók saman, eftir því sem fram kom í skýrslutöku 31. maí 1996, og virðist bera með sér sölu í kringum páska árin 1991, 1992 og 1993. Eru sölutölur þar almennt verulega hærri en samkvæmt útsláttarstrimlum sjóðvéla. Þykja þessi gögn benda til þess að vanframtalin sala hafi verið verulega hærri en viðurkennt er af hálfu kæranda.

Samkvæmt því, sem rakið hefur verið, verður ekki talið að tekjuskráningarkerfi kæranda hafi fullnægt ákvæðum bókhaldslaga, sbr. 17. gr. laga nr. 145/1995, um bókhald, né hefur kærandi hagað bókhaldi sínu og uppgjöri til virðisaukaskatts þannig að skattyfirvöld hafi getað gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskila, sbr. 17. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá verður að telja að í ljós hafi verið leitt með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríksins að kærandi færði ekki til bókar alla sölu sína. Jafnframt er upplýst að kærandi gerði í bókhaldi sínu ekki grein fyrir öllum launagreiðslum og greiðslum til tónlistarmanna, en þær voru inntar af hendi með reiðufé. Þegar til þessa er litið og atvika að öðru leyti, verður fallist á það með ríkisskattstjóra að rétt var að víkja skattskilum kæranda til hliðar og áætla tekjuskattsstofna kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996. Samkvæmt þessu getur niðurstaða um einstaka þætti einungis haft áhrif á mat áætlunarfjárhæða að álitum. Er því hafnað kröfu kæranda um að tekjuviðbót ríkisskattstjóra verði felld niður umfram það sem getur í lið 2 að framan.

4. Á þeim grundvelli, sem að framan greinir, verður að virða hvort fram færð atriði til lækkunar á skattstofnum í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. janúar 1998, sbr. bréf, dags. 29. mars 1998, gefi tilefni til lækkunar á áætlunarfjárhæðum.

Í 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, er boðið að skattrannsóknarstjóri skuli rannsaka hve háar fjárhæðir hafi verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Séu gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, skal skattrannsóknarstjóri ríkisins leitast við að meta ætlaðan undandrátt. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. maí 1997, er gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum rannsóknar á skattskilum kæranda og þær leiddar fram á grundvelli athugunar á aðföngum kæranda til rekstrarins. Að teknu tilliti til kaupa kæranda á áfengi, tóbaki, gosdrykkjum og matvörum og með hliðsjón af upplýsingum um söluverð kæranda á vörum þessum, komst skattrannsóknarstjóri að þeirri niðurstöðu að vantalin virðisaukaskattsskyld velta hefði verið 8.355.891 kr. árið 1991, 9.005.210 kr. árið 1992, 8.277.989 kr. árið 1993, 11.848.298 kr. árið 1994 og 11.651.915 kr. rekstrartímabilið janúar til ágúst 1995, eða samtals 35.846.574 kr. Er gerð grein fyrir þessum útreikningi í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Kemur þar m.a. fram að reiknað var með 160% álagningu á sterk vín, 70% álagningu á léttvín, 190% álagningu á bjór, 50% álagningu á tóbak, 270% álagningu á gosdrykki og 110% álagningu á matvöru. Þá var reiknað með 10% afföllum vegna rýrnunar, afslátta o.fl.

Framtalin velta samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda var 60.562.149 kr. árið 1991, 75.455.411 kr. árið 1992, 70.838.328 kr. árið 1993, 59.797.029 kr. árið 1994 og 33.327.350 kr. tímabilið janúar–ágúst 1995. Sem áður segir áætlaði ríkisskattstjóri kæranda hækkun skattskyldrar veltu öll uppgjörstímabil á árunum 1991, 1992, 1993 og 1994 og fjögur fyrstu uppgjörstímabil ársins 1995 ásamt tekjuviðbót vegna rekstraráranna 1991, 1992, 1993 og 1994, og voru áætlunarfjárhæðir ríkisskattstjóra 7.437.851 kr. vegna ársins 1991, 8.554.589 kr. vegna ársins 1992, 7.911.672 kr. vegna ársins 1993, 8.202.971 kr. vegna ársins 1994 og 7.422.650 kr. vegna ársins 1995 (janúar til og með ágúst). Til stuðnings áætlunarfjárhæðum vísaði ríkisskattstjóri til niðurstaðna skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hefði m.a. verið tekið mið af umsvifum kæranda og andmælum umboðsmanns hans. Þá hefði þótt rétt að taka tillit til mikillar birgðabreytingar hjá kæranda áramótin 1991/1992 og 1993/1994 með því að lækka fjárhæð vantalinnar veltu um fjárhæð birgðabreytingar að teknu tilliti til meðalálagningar eins og hún kæmi fram í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Að öðru leyti en að framan greinir kom ekki fram í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 1997, hvaða meginsjónarmið réðu áætlunarfjárhæðum. Tekið skal fram að í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, ber ríkisskattstjóra við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins og liggja endurákvörðun til grundvallar. Við tölulegan samanburð áætlunarfjárhæða og niðurstöðu rannsóknarskýrslu og að því gættu að ríkisskattstjóri hefur litið til birgðabreytinga um tvenn áramót við ákvörðun sína, kemur fram að ríkisskattstjóri hefur stillt áætlunarfjárhæðir nokkru lægri en nam niðurstöðutölum í rannsóknarskýrslu. Þar sem ríkisskattstjóri gerði ekki grein fyrir forsendum sínum að öðru leyti en því sem að framan greinir verður að líta svo á að ríkisskattstjóri hafi tekið til greina nokkru hærra hlutfall vegna rýrnunar og tilboða en við var miðað í skýrslunni.

Þess er að geta að í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands hefur reynt á hliðstæðan útreikning á vantalinni sölu og getur í máli þessu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 27. maí 1999 í málinu nr. 513/1998 (ákæruvaldið gegn Helga Marteini Gunnlaugssyni og Stefáni Axel Stefánssyni). Var í dómi þessum fjallað um vangreiddan virðisaukaskatt í rekstri veitingahúss þegar bókhaldsgögnum var ekki til að dreifa og var fyrirsvarsmaður þess dæmdur til refsingar fyrir að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna rekstrarins. Kemur fram í dóminum að í útreikningi skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem lagður var til grundvallar í málinu, var miðað við 110% álagningu á áfengi að teknu tilliti til rýrnunar og tilboða og tæplega 40% álagningu á tóbaki. Segir í dóminum að álagningarhlutfalli þessu á áfengi sé sýnilega í hóf stillt, m.a. með vísan til gagna um að álagning viðkomandi aðila á einstakar tegundir áfengis hafi verið á bilinu 217,5% til 248,8%. Með vísan til þessa taldi Hæstiréttur að ekki skorti á að tekið væri nægilegt tillit til rýrnunar vörubirgða og lækkunar á álagningu vegna tímabundinna tilboða á einstökum vörum. Hafa ber í huga varðandi kröfur til sönnunarfærslu að í umræddum dómi Hæstaréttar var fjallað um refsiákvörðun á hendur viðkomandi aðila.

Samkvæmt framansögðu verður talið að sú aðferð við ákvörðun ætlaðra vantalinna tekna, sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóri hefur stuðst við, hafi verið réttmæt eins og á stóð í málinu, enda þykja í grundvallaratriðum sömu sjónarmið gilda bæði þegar bókhald liggur ekki fyrir, svo sem var í framangreindu dómsmáli, og þegar bókhald telst ekki vera víðhlítandi grundvöllur undir skattframtölum og skattskilum að öðru leyti.

Miðað við kaup aðfanga, sem upplýsingar liggja fyrir um í málinu, var mestur hluti rekstrartekna kæranda vegna sölu á bjór og sterkum vínum. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra að álagning á þá bjórtegund, sem mest var keypt til endursölu á árinu 1995, var á bilinu 196% til 252%, og vegna fimm tegunda af sterkum vínum, sem keyptar voru í nokkru magni á sama tíma, var álagning á bilinu 149,61% til 198,85%. Að jafnaði virðast hér vera um að ræða nokkru lægra álagningarhlutfall en reiknað var með í fyrrnefndu dómsmáli. Þá hefur af hálfu kæranda verið lögð áhersla á að álagning á matvöru sé stórlega ofáætluð í forsendum skattrannsóknarstjóra og er það stutt vottorði sérkunnáttumanns. Telur kærandi að álagning á matvöru hafi verið á bilinu 30% til 90,1%. Í kæru til yfirskattanefndar er því jafnframt haldið fram að ekki sé nægilegt tillit tekið til tilboða og afslátta í rekstri kæranda.

Eins og mál þetta liggur fyrir og að teknu tilliti til framangreindra atriða þykir tilefni til lækkunar á áætlunarfjárhæðum frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Þykir kærandi hafa fært rök að því að álagningarhlutfall á matvöru hafi verið lægra en skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri hafa miðað við. Þykir rétt að miða við að nettóálagning á matvöru hafi verið u.þ.b. 75% sem er meðaltal í þeim útreikningum sem lagðir voru fram með bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 5. september 1997. Þá þykir að öðru leyti rétt að taka tillit til sjónarmiða kæranda um afslætti og rýrnun að því er varðar sölu sterkra vína og bjórs og horfa í því sambandi einkum til þeirrar nettóálagningar sem af hálfu kæranda hefur verið gerð grein fyrir vegna ársins 1996.

Með vísan til þess sem rakið hefur verið og með hliðsjón af útreikningi í skýrslu skattrannsóknarstjóra að öðru leyti, þykir viðbótarvelta til virðisaukaskatts hæfilega ákveðin 2.000.000 kr. árið 1991, 1.200.000 kr. árið 1992, 500.000 kr. árið 1993, 4.200.000 kr. árið 1994 og 6.900.000 kr. árið 1995 (tímabilið janúar til og með ágúst). Viðbótartekjur án tillits til álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ákvarðast 2.000.000 kr. í skattframtali 1992, 1.200.000 kr. í skattframtali 1993, 500.000 kr. í skattframtali 1994 og 4.200.000 kr. í skattframtali 1995.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Viðbótarvelta til virðisaukaskatts ákvarðast 2.000.000 kr. árið 1991, 1.200.000 kr. árið 1992, 500.000 kr. árið 1993, 4.200.000 kr. árið 1994 og 6.900.000 kr. árið 1995 (tímabilið janúar til og með ágúst). Viðbótartekjur án tillits til álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ákvarðast 2.000.000 kr. í skattframtali 1992, 1.200.000 kr. í skattframtali 1993, 500.000 kr. í skattframtali 1994 og 4.200.000 kr. í skattframtali 1995. Áætlun viðbótartekna gjaldárið 1996 er felld úr gildi.