Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. mars 1998, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 2. júní 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. febrúar 1998, vegna ákvörðunar á staðgreiðslu opinberra gjalda staðgreiðsluárin 1994, 1995 og 1996 vegna greidds arðs til X A/S og ákvörðunar álags á vangreidda staðgreiðslu viðkomandi ára. Er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um skilaskylda staðgreiðslu og álag verði felld úr gildi. Til vara er krafist niðurfellingar álags. Jafnframt fyrrgreindum úrskurði um staðgreiðsluskyldu kæranda, A hf., kvað ríkisskattstjóri hinn 25. febrúar 1998 upp úrskurð í máli X A/S vegna takmarkaðrar skattskyldu þess félags hér á landi vegna greidds arðs af hendi A hf. af hlutafjáreign fyrrnefnda félagsins í hinu síðarnefnda. Greinargerð umboðsmanns kærenda fyrir kæruatriðum, dags. 2. júní 1998, í framhaldi af kæru, dags. 26. mars 1998, tekur til beggja ágreiningsefnanna, þ.e. takmarkaðrar skattskyldu X A/S A/S og staðgreiðsluskyldna A hf. vegna þeirrar skattskyldu. Að því virtu og þar sem kæruefnin eru samofin og aðstæður eru með sérstökum hætti, sbr. einkum 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þykir mega fjalla um kæruefnin í einu lagi. Samkvæmt þessu verður að líta svo á að krafa kærenda í málinu sé sú að ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt framangreindum úrskurðum frá 25. febrúar 1998 varðandi takmarkaða skattskyldu X A/S hér á landi vegna arðstekna af hlutafjáreign í A hf. og staðgreiðsluskyldu síðarnefnda félagsins vegna þeirra tekna verði felldar niður. Til vara sé krafist niðurfellingar álags á vangreidda staðgreiðslu að því er snertir A hf.

II.

Málavextir hvað snertir X A/S eru þeir að félagið sætti áætlun skatta af hálfu skattstjóra gjaldárin 1995, 1996 og 1997 vegna takmarkaðrar skattskyldu hér á landi, en félagið skilaði ekki skattframtölum á tilskildum tíma umrædd ár. Hinn 30. ágúst 1995 beindi umboðsmaður félagsins fyrirspurn til ríkisskattstjóra varðandi skattskyldu félagsins af arði af hlutabréfum í A hf. Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 1995, kom fram sú skoðun embættisins að félagið bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna umræddra arðstekna, sbr. og tilgreind ákvæði 10. gr. Norðurlandasamnings til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 19/1989, er birtist í C-deild Stjórnartíðinda. Þá kom fram í bréfinu að arðstekjur þessar væru staðgreiðsluskyldar samkvæmt ákvæðum laga nr. 45/1987 sem nánar var rakið. Að þessu svari fengnu fylgdi umboðsmaður félagsins eftir kæru sinni til skattstjóra, dags. 28. ágúst 1995, vegna áætlaðrar álagningar gjaldárið 1995, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 7. desember 1995, og taldi svarbréf ríkisskattstjóra gefa tilefni til niðurfellingar á álagningunni. Ekki verður séð að skattstjóri hafi veitt þessu erindi úrlausn. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 1997, fór umboðsmaður X A/S fram á að álagning opinberra gjalda gjaldárin 1995 og 1996 yrði felld niður með vísan til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 1995. Með bréfi, dags. 25. ágúst 1997, ítrekaði umboðsmaðurinn þessa kröfu og lagði fram skattframtöl X A/S árin 1995 og 1996. Í skattframtölunum var hlutabréfaeign félagsins í A hf. og arður af henni tilgreind til eignar og tekna og jafnframt til frádráttar þannig að skattstofnar urðu 0 kr. Var tekið fram að um væri að ræða skattfrjálsa eign og tekjur með tilliti til tvísköttunarsamnings við Danmörku. Þá gerðist það að umboðsmaður X A/S kærði áætlun skatta gjaldárið 1997 til skattstjóra með kæru, dags. 29. ágúst 1997, og lagði fram skattframtal árið 1997 með kærunni þar sem skattstofnar voru tilgreindir með sama hætti og í framtölum árin 1995 og 1996.

Með úrskurði, dags. 25. febrúar 1998, tók ríkisskattstjóri erindi umboðsmanns X A/S til afgreiðslu. Í forsendum ríkisskattstjóra sagði svo:

„Í 4. tölul. 10. gr. (þágildandi) auglýsingar nr. 19/1989, um Norðurlandasamning til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, segir að þrátt fyrir 3. tölul. ákvæðisins megi hækka íslenskan skatt af ágóðahlutum í að hámarki 15 af hundraði, að svo miklu leyti sem ágóðahlutur hefur verið dreginn frá tekjum íslenska félagsins sem ágóðahlutinn greiddi, við álagningu íslensks skatts.

A hf. greiddi X A/S á tekjuárunum 1994 og 1995 10% arð til hluthafa félagsins og færði til frádráttar skatti í samræmi við 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Arðgreiðsla A hf. til X A/S er staðgreiðsluskyld skv. A-lið 2. gr., sbr. 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt 4. mgr. 9. gr. laganna telst réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars þeirra aðila sem um ræðir í 2., 3. og 7. tölul., sbr. 2. tölul. 71. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, vera fullnaðargreiðsla hér á landi án þess að fara þurfi fram frekari ákvörðun eða álagning hjá þessum aðilum, nema um sé að ræða aðila sem jafnframt er skattskyldur skv. 4. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt.

Ástæða þykir til vegna fullyrðingar í framangreindu erindi, um að X A/S greiði opinber gjöld af tekjum hérlendis í heimalandi sínu, að benda á ákvæði 2. mgr. 8. tölul. 10. gr. framangreinds Norðurlandasamnings, en þar kemur fram að þrátt fyrir ákvæði 1. tölul. skuli ágóðahlutir greiddir af félagi heimilisföstu í öðru aðildarríki en Danmörku til félags heimilisfasts í Danmörku vera undanþegnir skattlagningu í Danmörku samkvæmt danskri löggjöf.

Samkvæmt framanrituðu bar A hf. að skila staðgreiðslu af greiddum arði til X A/S og er það fullnaðargreiðsla. Frekari álagning á X A/S á skv. því ekki að þurfa að fara fram.

Með vísan til framangreinds eru áætlaðir skattar vegna gjaldáranna 1995 og 1996 á X A/S felldir niður. Ríkisskattstjóri hefur einnig á sömu forsendum ákveðið, með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, að fella niður áætlun á X A/S vegna gjaldársins 1997, en skattstjóri hafði einnig áætlað gjaldanda tekjuskatt og eignarskatt vegna þess árs.“

Að því er snertir þann þátt málsins, sem varðar kæranda, A hf., eru málavextir þeir að með bréfi, dags. 1. desember 1997, tilkynnti ríkisskattstjóri félaginu að hann hefði í hyggju á grundvelli 22. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, að gera því að standa skil á staðgreiðslu til ríkisins vegna greiðslu félagsins á arði til X A/S í Danmörku á staðgreiðsluárunum 1994, 1995 og 1996. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum frá endurskoðunarstofu hefði eignarhlutdeild X A/S í A hf. numið 25,40 af hundraði á árinu 1994 og 35,46 af hundraði á árunum 1995 og 1996. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að félagið staðfesti að upplýsingar þessar væru réttar og veitti til þess sjö daga frest frá og með dagsetningu bréfs síns.

Af hálfu A hf. var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi, dags. 10. desember 1997, þar sem félagið staðfesti að framangreindar upplýsingar um eignarhlut X A/S í því væru réttar.

Með bréfi, dags. 23. desember 1997, boðaði ríkisskattstjóri A hf. að nýju ákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu opinberra gjalda vegna greidds arðs til X A/S á árunum 1994, 1995 og 1996 með vísan til 1. mgr. 16. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá kvað ríkisskattstjóri fyrirhugað að beita álagi á vangreidda staðgreiðslu samkvæmt 28. gr. sömu laga vegna umræddra arðgreiðslna. Af hálfu ríkisskattstjóra var á það bent að samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, bæru þeir aðilar takmarkaða skattskyldu hér á landi sem hefðu tekjur af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja. Væri um að ræða staðgreiðsluskyldar tekjur samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, en í 2. gr. þeirra laga kæmi fram að staðgreiðsla tekjuskatts tæki til aðila sem skattskyldir væru samkvæmt ákvæðum 2., 3., 6. og 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981. Greindi ríkisskattstjóri frá því að samkvæmt eigna- og tekjuframtali kæranda hefðu verið færðar til frádráttar tekjum til skatts og til lækkunar á skattstofnum arðgreiðslur til hluthafa á árunum 1994, 1995 og 1996 67.000.000 kr. hvert ár, eða 10% af nafnverði hlutafjár. Hlutur X A/S í umræddum arðgreiðslum hefði numið 17.018.000 kr. á árinu 1994 og 23.758.200 kr. á árunum 1995 og 1996, þ.e. hvort ár um sig, miðað við 25,40% eignarhlut á árinu 1994 og 35,46% eignarhlut á árunum 1995 og 1996. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 10. gr. Norðurlandasamnings um tvísköttun, sbr. auglýsingu nr. 19/1989, skyldu ágóðahlutir vera undanþegnir skattlagningu í því ríki sem félagið sem greiddi hlutina væri heimilisfast, ef viðtakandinn væri félag sem ætti a.m.k. 25 af hundraði eignarhlutdeild í félaginu sem ágóðahlutann greiddi. Þessi undanþága gilti þó því aðeins að því leyti sem ágóðahlutirnir væru ekki frádráttarbærir frá tekjum íslenska félagsins við ákvörðun íslensks skatts, sbr. 5. mgr. umrædds ákvæðis. Samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri fjárhæð sú, sem félög sem um ræddi í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna greiddu eða úthlutuðu í arð, frádráttarbær frá tekjum af atvinnurekstri. Ljóst væri því að arðgreiðslur til X A/S væru skattskyldar og staðgreiðsluskyldar tekjur hér á landi. A hf. hefði því borið sem launagreiðanda að halda eftir staðgreiðslu af arðgreiðslunni og gera skil á því fé til ríkisins, sbr. 1. mgr. 16. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Um lagarök kvaðst ríkisskattstjóri að öðru leyti vísa til 6. tölul. 5. gr., 4. mgr. 9. gr. og 22. gr. laga nr. 45/1987. Loks benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 2. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981 skyldi tekjuskattur þeirra aðila sem um ræddi í 2., 3. og 7. tölul. 3. gr. sömu laga nema 20% af tekjuskattsstofni þeirra.

Af hálfu A hf. var bréfi ríkisskattstjóra ekki svarað og með úrskurði, dags. 25. febrúar 1998, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu ákvörðun sinni í framkvæmd, þó með þeirri leiðréttingu að miða við 15% skatthlutfall í stað 20% eins og boðað var í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 1997. Benti ríkisskattstjóri í því sambandi á að í 4. tölul. 10. gr. Norðurlandasamnings um tvísköttun, sbr. auglýsingu nr. 19/1989, væri kveðið á um rétt Íslands til að hækka íslenskan skatt af ágóðahlutum í að hámarki 15 af hundraði, að svo miklu leyti sem slíkir ágóðahlutir hefðu verið dregnir frá tekjum íslenska félagsins við álagningu íslensks skatts. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, væri réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars fullnaðargreiðsla þeirra aðila sem um ræddi í 2., 3. og 7. tölul. 3. gr., sbr. 2. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt því þyrfti ekki að fara fram frekari ákvörðun eða álagning skatts hjá þessum aðilum, nema um væri að ræða aðila sem jafnframt væri skattskyldur samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981. Skilaskyld staðgreiðsla A hf. væri því fullnaðargreiðsla án þess að fara þyrfti fram frekari álagning hjá X A/S. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra nam ákvörðuð skilaskyld staðgreiðsla A hf. vegna arðgreiðslna til X A/S 2.552.700 kr. árið 1994 og 3.563.730 kr. hvort ár 1995 og 1996, eða samtals 9.680.160 kr. Álag samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 nam 1.484.905 kr. árið 1994 og 2.073.021 kr. árin 1995 og 1996, eða alls 5.630.947 kr.

III.

Af hálfu umboðsmanns kærenda hefur úrskurðum ríkisskattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 26. mars 1998, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 2. júní 1998. Í I. kafla hér að framan kemur fram að líta beri svo á að kæran taki bæði til X A/S og A hf. og varði niðurfellingu á skattlagningu á umræddum arði hér á landi að því er snertir fyrrnefnda félagið og staðgreiðsluskyldu síðarnefnda félagsins vegna umræddara arðgreiðslna. Til vara lúti kæran að niðurfellingu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu hvað varðar A hf.

Í kæru bendir umboðsmaður kærenda á að til þess sé að líta að X A/S sé einn af stærri erlendum fjárfestum í íslenskri atvinnustarfsemi og hafi verið það frá árinu 1989. Hafi verið gerðar fyrirspurnir um skattalega meðferð arðgreiðslna þegar í upphafi og niðurstaðan orðið sú að arðgreiðslur skyldu ekki skattlagðar hér á landi með vísan til ákvæða í Norðurlandasamningi um tvísköttun. Aðalreglan í þeim samningi sé og hafi um árabil verið sú að arð skuli skattleggja í heimalandi þess sem hann fái. Hinn 27. nóvember 1995 hafi ríkisskattstjóri ritað endurskoðendum kærenda bréf vegna fyrirspurna um þetta efni, en tilefni þeirra fyrirspurna hafi verið álagning tekju- og eignarskatts að fjárhæð 396.175 kr. á X A/S. Niðurstaða ríkisskattstjóra í bréfi þessu hafi verið sú að um ótvíræða skattskyldu væri að ræða hérlendis vegna umræddra ágóðahluta með vísan til takmarkaðrar skattskyldu samkvæmt ákvæðum 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981. Þá hafi ríkisskattstjóri bent á að heimilt væri að hækka íslenskan skatt af ágóðahlutum í 15% og loks komist að þeirri niðurstöðu að hlutabréfaeign hins danska fyrirtækis skyldi skattlögð í Danmörku. Endurskoðendur kærenda hafi farið fram á það með bréfi til skattstjóra, dags. 7. desember 1995, að umrædd álagning á X A/S yrði felld niður, enda hefði það verið skilningur þeirra á fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra frá 27. nóvember 1995 að fella bæri álagninguna niður. Ekkert virðist síðan hafa gerst í málinu af hálfu ríkisskattstjóra þar til í desember árið 1997, þ.e. tveimur árum síðar, þegar ríkisskattstjóri hafi óskað eftir framlagningu gagna vegna málsins. Þá hafi til viðbótar verið lögð á gjöld samkvæmt áætlun, þ.e. tekjuskattur, eignarskattur og sérstakur eignarskattur alls að fjárhæð 18.512.500 kr. gjaldárið 1996, og tekjuskattur að fjárhæð 379.500 kr. gjaldárið 1997. Með bréfi, dags. 25. febrúar 1998, hafi ríkisskattstjóri síðan úrskurðað um niðurfellingu áætlaðra skatta X A/S vegna umræddra gjaldára, þ.e. 1995, 1996 og 1997. Sama dag sé kveðinn upp úrskurður varðandi staðgreiðsluskyldu A hf. Þrátt fyrir hugleiðingar í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 1995, um heimild til þess að beita allt að 15% skatti, sé þannig ekki fyrr en á árinu 1998 að ríkisskattstjóri ákveði að beita umræddri heimild. Sé því mótmælt að skattyfirvöld geti ýmist beitt áætlun á grundvelli laga um tekjuskatt og eignarskatt eða ákvæðum í samnorrænum tvísköttunarsamningi eftir geðþótta. Fyrstu árin hafi verið litið svo á að ekki bæri að skattleggja arð X A/S hér á landi. Næst sé gripið til þess að leggja á hlutafjáreignina tekjuskatt og eignarskatt. Loks sé boðað að leggja eigi 20% skatt á ágóðahlutann, en að betur athuguðu máli farið út í að leggja á 15% skatt á ágóðahluta X A/S. Slíkur hringlandaháttur í skattlagningu fái ekki staðist. Það ákvæði, sem byggt sé á í ákvörðun ríkisskattstjóra, sé 4. tölul. 10. gr. tvísköttunarsamningsins. Þar sé um að ræða undantekningarákvæði sem sé heimildarákvæði og hafi það verið til staðar frá upphafi þátttöku X A/S í starfsemi hér á landi. Skattyfirvöld hafi hins vegar ákveðið fyrir löngu að beita ekki þessu heimildarákvæði, enda ljóst að í því fælist e.t.v. mismunun. Sé á því byggt að með þeirri afstöðu hafi skattyfirvöld útilokað möguleika á að beita afturvirkri skattheimtu með þessum hætti. Af bréfi ríkisskattstjóra, dags. 25. febrúar 1998, þar sem álögð gjöld X A/S hafi verið felld niður, virtist mega ráða að ákvörðun um að beita 15% skattlagningu styðjist að nokkru við þá ákvörðun löggjafarvaldsins í Danmörku að skattleggja ekki hagnað sem danskir fjárfestar fá vegna fjárfestinga í atvinnulífi utan Danmerkur. Þessari afstöðu sé að sjálfsögðu mótmælt. Grundvallarsjónarmiðin að baki samnorræna tvísköttunarsamningnum séu að skattleggja skuli ágóða þar sem móttakandinn sé heimilisfastur. Sú ákvörðun Dana að örva fjárfestingar í útlöndum með skattfríðindum eigi ekki að leiða til þess að Íslendingar beiti undantekningarákvæði sem heimili þeim að ganga gegn grundvallarsjónarmiðum tvísköttunarsamningsins. Þessu til viðbótar sé rétt að benda á að álagning samkvæmt slíkri ákvörðun geti mest náð til undanfarandi tveggja ára, þ.e. 1996 og 1997, samkvæmt 97. gr. laga nr. 75/1981, enda hafi kærandi látið skattyfirvöldum í té fullnægjandi upplýsingar sem byggja hafi mátt rétta álagningu á. Sú staðreynd, að álagningu hafi ekki verið beitt þar til nú, sýni að vilji skattyfirvalda hafi ekki staðið til að beita heimildarákvæðinu í 4. tölul. 10. gr. Norðurlandasamningsins um tvísköttun. Ekki verði séð að neinar forsendur hafi breyst og megi með nokkurri sanngirni halda því fram að þessi háttur hafi verið orðinn venjuhelgaður. Hvað sem því líði sé ljóst að þessi afstaða skattyfirvalda komi í veg fyrir að á rökrænan hátt sé hægt að beita heimildarákvæðum laga um refsiviðurlög á hendur þeim aðila, sem á allan hátt hafi staðið skil á upplýsingum til skattyfirvalda. Rétt sé að leggja áherslu á að skattlagning, sem hefði í för með sér tvísköttun tekna innan Evrópska efnahagssvæðisins, kunni að fela í sér brot á þeirri grundvallarreglu sem í gildi sé um frjálst streymi fjármagns, sbr. 4. kafla EES-samnings. Tvísköttun á erlenda fjárfesta geti falið í sér mismunun. Tekjur vegna ársins 1996 hafi verið færðar sem skattskyldar tekjur hjá X A/S, svo sem fram komi í yfirlýsingu endurskoðanda þess félags. Hafi skattyfirvöld í hyggju að beita heimildarákvæðinu í 4. tölul. 10. gr. sé það breyting á þeim forsendum, sem ríkt hafi fyrir erlenda fjárfesta hér á landi, og beri því að gera slíkt opinbert á skilmerkilegan hátt, enda væri þá ekki gert ráð fyrir afturvirkni slíkrar ákvörðunar. Reglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um hraða málsmeðferð, þ.e. 9. gr. þeirra laga, leiði til þess að ákvörðun um endurálagningu fyrir löngu liðinn tíma, grundvölluð á heimildarákvæði, fái ekki staðist. Með vísan til VII. kafla stjórnsýslulaga beri að fella hana úr gildi. Verði ekki á það fallist að álagningin sé ólögmæt sé þess krafist að fellt verði niður álag á skilaskylda staðgreiðslu með þeim rökum fyrst og fremst að með öllu sé óeðlilegt að refsa kæranda fyrir að hafa ekki haldið eftir staðgreiðslu undanfarin fjögur ár þegar staðgreiðslan sé úrskurðuð í febrúar 1998 í fyrsta sinn í þann áratug sem hinn erlendi fjárfesti hafi verið þáttakandi í íslensku atvinnulífi. Skattaleg meðferð hafi verið með öðrum hætti fram að þeim tíma og hafi kærandi sinnt skyldum sínum óaðfinnanlega gagnvart skattyfirvöldum samkvæmt þeim reglum, sem taldar hafi verið í gildi.

IV.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Samkvæmt 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars fullnaðargreiðsla þeirra aðila sem um ræði í 2., 3. og 7. tölul. 3. gr., sbr. 2. tölul. 71. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt því þarf ekki að fara fram frekari ákvörðun eða álagning skatts hjá þessum aðilum, nema um sé að ræða aðila sem jafnframt eru skattskyldir samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kærandi X A/S í Danmörku var skattskyldur hér á landi staðgreiðsluárin 1994-1996 vegna arðgreiðslna frá kæranda A hf. á grundvelli 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfi ríkisskattstjóra til umboðsmanns kæranda X A/S dags. 27. nóvember 1995 var gerð grein fyrir þessu.

Ljóst má vera af könnun á 10. gr. auglýsingar nr. 19/1989, um Norðurlandasamning til að komast hjá tvísköttun, að við þá samningagerð hefur Íslendingum verið veitt heimild til að skattleggja ágóðahlut (arð) greiddan til aðila sem búsettur er í öðru samningsríki, allt að 15%. Grundvallast þetta á því ákvæði sem var í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 á þessum tíma að hið íslenska fyrirtæki sem greiddi út arðinn átti rétt á frádrætti vegna þeirra greiðslna. Ljóst má því vera að beiting 4. tölul. 10. gr. tvísköttunarsamningsins er háð því hvort greiðandi ágóðahlutar (hið íslenska félag) hafi nýtt sér heimild til frádráttar samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá verður einnig að hafa í huga að 10. gr. tvísköttunarsamningsins verður að skoða í því ljósi að um frávik er að ræða frá meginreglunni í 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981. Fyrir liggur að greiðandi ágóðahlutarins kærandi A hf. nýtti sér frádráttarrétt sinn samkvæmt 8. tölul. 31. gr. og því lá þegar fyrir við greiðslu á ágóðahlut til kæranda X A/S að halda bar eftir staðgreiðslu af greiðslunni. Þar sem það var ekki gert verður að telja að Y sem launagreiðandi í skilningi 7. gr. staðgreiðslulaga hafi vanreiknað staðgreiðsluskyld laun.

Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi við varðandi endurákvörðun ríkisskattstjóra. Um þetta gildir 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.

Ríkisskattstjóri mótmælir hugleiðingum umboðsmanns kæranda um að skattlagning sem byggir á ótvíræðum heimildum í lögum um tekjuskatt og eignarskatt, lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda og Norðurlandasamningi til að komast hjá tvísköttun, feli í sér brot á grundvallarreglu 4. kafla EES samningsins um frjálst streymi fjármagns. Þessi málsástæða er í raun algerlega órökstudd af hálfu kæranda.

Varðandi málshraða þá vísar ríkisskattstjóri til úrskurðarframkvæmdar yfirskattanefndar þar sem fram hefur komið að þrátt fyrir að það geti ekki talist til góðra stjórnsýsluhátta þá leiði það almennt ekki til ómerkingar á skattákvörðun þótt málsmeðferð skattyfirvalda dragist. Þá ber þess að geta að um er að ræða staðgreiðsluákvörðun sem 8. mgr. 28. gr. Frá því að ríkisskattstjóra barst erindi A hf. í lok ágúst 1997 liðu u.þ.b. þrír mánuðir þar til ríkisskattstjóri hófst handa við að afla nauðsynlegra upplýsinga svo taka mætti afstöðu til þess. Frá þeim tíma liðu svo innan við þrír mánuðir þar til endanleg niðurstaða lá fyrir sem kæranleg var til yfirskattanefndar. Því verður ekki á neinn máta séð að óeðlilegur dráttur hafi verið á afgreiðslu embættis ríkisskattstjóra á málinu.“

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar skattskyldu arðgreiðslna A hf. til X A/S á árunum 1994, 1995 og 1996 og staðgreiðsluskyldu fyrrnefnda félagsins í því sambandi. Fyrir liggur að hið danska félag var eigandi 25,40% hlutafjár í A hf. á árinu 1994 og eigandi 35,46% hlutafjár í því á árunum 1995 og 1996, sbr. m.a. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til Olíuverslunarinnar, dags. 1. desember 1997, og svarbréf félagsins, dags. 10. desember 1997. Þá er ekki deilt um að umræddar arðgreiðslur námu 17.018.000 kr. árið 1994 og 23.758.200 kr. hvort ár 1995 og 1996. Með hinum kærðu úrskurðum sínum, dags. 25. febrúar 1998, hefur ríkisskattstjóri skattgilt arðgreiðslurnar í hendi X A/S jafnframt því að gera A hf. að standa skil á staðgreiðslu til ríkisins af umræddum arðgreiðslum að viðbættu álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum. Þessum ákvörðunum ríkisskattstjóra hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar til niðurfellingar.

Eins og rakið er í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar á mál þetta sér nokkurn aðdraganda. Fram er komið að X A/S sætti áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995. Af því tilefni beindi umboðsmaður félagsins fyrirspurn til ríkisskattstjóra, dags. 30. ágúst 1995, varðandi skattlagningu arðgreiðslna kæranda til félagsins á árinu 1994, þ.e. hvort arðurinn væri skattskyldur á Íslandi eða í Danmörku. Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 1995, kom fram að X A/S yrði ótvírætt skattskylt hér á landi vegna nefndra arðgreiðslna samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og að skylt væri að halda eftir staðgreiðslu af þeim samkvæmt 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá vék ríkisskattstjóri að ákvæðum í Norðurlandasamningi til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sem birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 19/1989 í C-deild Stjórnartíðinda og öðlaðist gildi 31. desember 1989. Tók ríkisskattstjóri fram að í 1. tölul. 10. gr. samningsins kæmi fram sú meginregla að ágóðahluti sem félag heimilisfast í aðildarríki greiddi aðila heimilisföstum í öðru aðildarríki mætti skattleggja í síðarnefnda ríkinu. Í 3. tölul. sömu greinar væri síðan sérstaklega kveðið á um að slíka ágóðahluti mætti einnig skattleggja í því ríki þar sem félagið sem ágóðahlutann greiddi væri heimilisfast. Sá skattur, sem þannig væri álagður, mætti að hámarki vera 15% af vergri fjárhæð ágóðahlutanna. Slíkir ágóðahlutir skyldu þó vera undanþegnir skattlagningu á Íslandi ef viðtakandinn væri félag sem ætti beint a.m.k. 25% eignarhlutdeild í félaginu sem ágóðahlutina greiddi. Þá benti ríkisskattstjóri á í bréfi sínu að samkvæmt 4. tölul. 10. gr. tvísköttunarsamningsins mætti, þrátt fyrir ákvæði 3. tölul. sömu greinar, hækka íslenskan skatt af ágóðahlutum í að hámarki 15% að svo miklu leyti sem slíkir ágóðahlutir hefðu verið dregnir frá tekjum félagsins, sem ágóðahlutina greiddi, við álagningu íslensks skatts.

Umboðsmaður X A/S kærði álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 1995 með kæru til skattstjóra, dags. 28. ágúst 1995. Með bréfi, dags. 7. desember 1995, fór umboðsmaðurinn fram á að álagning á félagið yrði felld niður með vísan til álits ríkisskattstjóra í bréfi hans, dags. 27. nóvember 1995, sem að framan er rakið. Af hálfu kæranda er komið fram að kæra þessi hafi ekki sætt afgreiðslu af hendi skattstjóra. Þá hafi X A/S sætt áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1996 og 1997. Með kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar fylgdu ljósrit af bréfum endurskoðunarstofu til ríkisskattstjóra, dags. 20. og 25. ágúst 1997, þar sem kærð er álagning opinberra gjalda X A/S gjaldárin 1995 og 1996, ásamt kæru til skattstjóra, dags. 29. ágúst 1997, á álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 1997. Erindum þessum fylgdu skattframtöl hins erlenda félags fyrir árin 1995, 1996 og 1997. Kom þar fram að arðstekjur félagsins af hlutabréfaeign í kæranda væru skattfrjálsar með tilliti til ákvæða Norðurlandasamnings um tvísköttun.

Með bréfi, dags. 1. desember 1997, boðaði ríkisskattstjóri kæranda upphaflega hina kærðu ákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu opinberra gjalda félagsins tekjuárin 1994, 1995 og 1996. Þeirri ákvörðun hratt ríkisskattstjóri í framkvæmd með hinum kærða úrskurði hinn 25. febrúar 1998. Eins og fyrr greinir felldi ríkisskattstjóri sama dag úrskurð í máli X A/S vegna gjaldáranna 1995, 1996 og 1997. Vísaði ríkisskattstjóri þar til þess að samkvæmt 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, væri réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars þeirra aðila sem um ræddi í 2., 3. og 7. tölul. 3. gr., sbr. 2. tölul. 71. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, fullnaðargreiðsla nefndra gjalda þessara aðila hér á landi án þess að fram þyrfti að fara frekari ákvörðun eða álagning þeirra hjá þessum aðilum, nema um væri að ræða aðila sem jafnframt væri skattskyldur samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt framanrituðu hefði kæranda borið að skila staðgreiðslu af greiddum arði til X A/S og væri það fullnaðargreiðsla. Frekari álagning á X A/S ætti samkvæmt því ekki að þurfa að fara fram. Með vísan til þess væru áætlaðir skattar X A/S vegna gjaldáranna 1995 og 1996 felldir niður. Þá felldi ríkisskattstjóri niður áætlun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 1997 með vísan til sömu forsendna og heimildar sinnar samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu umboðsmanns kærenda hefur komið fram að álagning samkvæmt slíkri ákvörðun, sem í máli þessu greinir, geti einungis náð til undanfarandi tveggja ára, þ.e. áranna 1996 og 1997. Bendir umboðsmaður í því sambandi á að A hf. hafi látið skattyfirvöldum í té fullnægjandi upplýsingar, sem byggja hafi mátt rétta álagningu á, í skattframtölum sínum frá og með árinu 1989, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skilja verður málflutning umboðsmannsins svo, að á því sé byggt af hans hálfu að fella beri niður ákvörðun ríkisskattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu A hf. árin 1994 og 1995 og skattlagningu á X A/S gjaldárin 1995 og 1996 af framangreindum sökum. Vegna þessarar málsástæðu umboðsmanns skal tekið fram að í lokamálsgrein 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er sérstakt ákvæði um tímamörk endurreiknings staðgreiðslu, þar sem kveðið er á um að sé skilafé vanreiknað eða laun dregin undan megi gera launagreiðanda að greiða vanskilafé sex ár aftur í tímann, talið frá byrjun þess árs þegar endurreikningur fer fram. Fari fram rannsókn við embætti ríkisskattstjóra eða hjá lögreglu á skilum launagreiðanda nær heimild til endurreiknings til sex ára aftur í tímann, talið frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Í lögum nr. 45/1987 er ekki ákvæði sem jafnað verður til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því verður ekki fallist á það með umboðsmanni kærenda að slík takmörkun, sem um ræðir í síðastnefndu ákvæði, gildi um endurreikning staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Af þessum ástæðum verður krafan ekki tekin til greina á þessum grundvelli að því er varðar A hf. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í 2. mgr. greinarinnar kemur fram að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, sé þó eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári, þegar endurákvörðun fer fram, þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág. Þegar virt er að af hálfu X A/S lágu ekki fyrir skattframtöl árin 1995 og 1996 fyrr en með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 25. ágúst 1997, er einsýnt að fyrrgreint ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 getur ekki átt við. Að því virtu og þar sem gætt var tímamarka 1. mgr. 97. gr. verður krafa félagsins ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Umboðsmaður kærenda hefur borið því við að almenn málshraðaregla 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 leiði til þess „að ákvörðun um endurálagningu fyrir löngu liðinn tíma, grundvölluð á heimildarákvæði“, fái ekki staðist og beri að fella ákvörðunina úr gildi af þeim sökum. Skilja verður þetta svo að slíkur dráttur hafi orðið á því að ríkisskattstjóri hæfist handa um hinar umdeildu skattákvarðanir að brotið hafi í bága við almennar málshraðareglur.

Eins og fram er komið ritaði ríkisskattstjóri umboðsmanni X A/S bréf, dags. 27. nóvember 1995, í tilefni af fyrirspurn umboðsmannsins, dags. 30. ágúst 1995, þar sem fram komu skýrlega sjónarmið embættisins um skattskyldu hins erlenda fyrirtækis hér á landi vegna arðs frá kæranda, A hf., og staðgreiðsluskyldu vegna þeirra tekna samkvæmt lögum nr. 45/1987. Ljósrit af bréfi þessu sendi ríkisskattstjóri skattstjóranum í Reykjavík. Frekar aðhafðist ríkisskattstjóri ekki fyrr en með bréfi sínu, dags. 1. desember 1997, í tilefni af fyrrgreindu erindi X A/S, dags. 20. ágúst 1997.

Samkvæmt 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skulu ákvarðanir í málum teknar svo fljótt sem unnt er. Þá gera lög nr. 45/1987 ráð fyrir þeirri meginreglu að álitaefnum vegna skila á staðgreiðslu sé ráðið til lykta þegar á staðgreiðsluári, sbr. m.a. 21. gr. laganna. Þegar litið er til þessa og sérstaklega er haft í huga að ríkisskattstjóri hefur á hendi yfirstjórn staðgreiðslu, sbr. 23. gr. laga nr. 45/1987, og fer með framkvæmd tvísköttunarsamninga samkvæmt ákvörðun þar um, sbr. 117. gr. laga nr. 75/1981, verður að telja að óhæfilega lengi hafi dregist að ríkisskattstjóri hæfist handa um hinar umdeildu ákvarðanir eftir að tilefni varð til þess, enda liðu nærri tvö ár frá því að ríkisskattstjóri gaf fyrrgreint álit sitt þar til hann hófst handa. Á þessum töfum hafa engar skýringar komið fram. Verður að telja að með þessu hafi ríkisskattstjóri brotið gegn fyrrgreindri meginreglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um málshraða.

Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri hinar umdeildu ákvarðanir ríkisskattstjóra vegna þess að hann fór á svig við almennar málshraðareglur við meðferð málsins. Af því tilefni er til þess að líta að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi ákvörðunar þótt frá þeirri meginreglu geti verið undantekningar. Þá er þess að geta að á það hefur reynt fyrir dómstólum hvort ónýta beri ákvarðanir og úrskurði skattyfirvalda sökum tafa á afgreiðslu mála og sakir þess að lögmæltir frestir til að ljúka afgreiðslu mála hafa ekki verið virtir. Í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. mars 1948 (H 1948:179) reyndi á það álitaefni hvort það ylli ónýti úrskurðar ríkisskattanefndar að nefndin kvað ekki upp úrskurð fyrr en að liðnum lögmæltum fresti til að úrskurða kærur samkvæmt þágildandi útsvarslögum. Taldi Hæstiréttur að umrætt ákvæði útsvarslaganna væri verklagsregla sem sett væri ríkisskattanefnd, en brot á reglunni ylli ekki ónýti þess úrskurðar sem nefndin kvæði upp. Í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. mars 1998 í málinu nr. E-5852/1996 (Íslenska útvarpsfélagið hf. gegn íslenska ríkinu) varð niðurstaðan sú að þrátt fyrir að verulegur og ámælisverður dráttur hefði orðið á málsmeðferð hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd yrði það ekki talið eiga að leiða til ómerkingar á skattákvörðun. Í þessu sambandi má og nefna dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í málinu nr. E-1739/1994 (Eimskipafélag íslands hf. gegn íslenska ríkinu) þar sem niðurstaðan varð sú að það ylli ekki ómerkingu á endurákvörðun skattstjóra þótt frestur sá, sem skattstjórum er settur í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 til að úrskurða kærur, hefði ekki verið virtur. Í dómum Hæstaréttar Íslands frá 8. júní 1949 (H 1949:228) og 30. janúar 1997 (H 1997:385) koma fram sjónarmið um áhrif dráttar á afgreiðslu skattamála. Með síðastgreindum dómi staðfesti Hæstiréttur úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík. Í úrskurðinum segir m.a. svo: „Sá tími er leið, uns málið yrði afgreitt af hálfu skattyfirvalda, fer í bága við almennar málshraðareglur stjórnsýsluréttarins, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem tóku gildi 1. janúar 1994. Það eitt sér veldur þó eigi brottfalli á skattskyldu sóknaraðila og heimild skattstjóra til endurálagningar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, enda getur skattþegn, hafi hann ekki látið í té fullnægjandi upplýsingar með framtali sínu eða fylgigögnum, þannig að rétt álagning verði á þeim gögnum byggð, átt von á því, innan þeirra tímamarka, sem að ofan greinir, að skattyfirvöld hefjist handa, þegar ástæða er til.“

Með vísan til fyrrgreindrar meginreglu um áhrif tafa á afgreiðslu mála á gildi ákvörðunar og þess, sem kemur fram í fyrrgreindum dómum, verður ekki talið að ómerkja beri hinar umdeildu ákvarðanir ríkisskattstjóra þótt tafir hafi orðið á afgreiðslu málsins, enda fóru ákvarðanir ríkiskattsstjóra fram innan þeirra tímamarka sem sett eru í 1. mgr. 97. gr. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Er þessari málsástæðu kæranda því hafnað.

Í málinu er ekki deilt um að X A/S hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi tekjuárin 1994, 1995 og 1996 til tekjuskatts vegna tekna af hlutareign félagsins í kæranda, A hf., sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fram kemur að allir aðilar sem hafa tekjur af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja skuli greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Því er hins vegar einkum borið við að ákvæði fyrrgreinds Norðurlandasamnings um tvísköttun standi gegn álagningu á félagið, sérstaklega vegna þess að í tilviki félagsins séu ekki rök til að beita undantekningarreglu 4. tölul. 10. gr. samningsins svo sem nánar er reifað.

Við ákvörðun um skattlagningu á X A/S vegna umræddra arðstekna ber að gæta ákvæða fyrrgreinds Norðurlandasamnings til að komast hjá tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 19/1989 í C-deild Stjórnartíðinda, er birtir samning þennan sem fylgiskjal. Í 10. gr. samningsins er fjallað um ágóðahluti. Samkvæmt 7. tölul. nefndrar greinar samningsins merkir hugtakið ágóðahlutir í greininni tekjur af hlutabréfum, hlutdeildarskírteinum eða öðrum réttindum, sem ekki eru skuldakröfur, sem veita rétt til hlutdeildar í ágóða, svo og aðrar tekjur frá félögum sem við skattlagningu er farið með á sama hátt og tekjur af hlutabréfum samkvæmt löggjöf þess ríkis þar sem félagið sem úthlutunina greiddi er heimilisfast. Í 1. tölul. 10. gr. kemur fram að ágóðahluti, sem félag heimilisfast í aðildarríki greiðir aðila heimilisföstum í öðru aðildarríki, megi skattleggja í síðarnefnda ríkinu. Í 1. og 2. málsl. 3. tölul. sömu greinar er síðan svohljóðandi ákvæði:

„Ágóðahluti sem félag heimilisfast í aðildarríki greiðir aðila heimilisföstum í öðru aðildarríki má einnig skattleggja í því aðildarríki þar sem félagið sem ágóðahlutina greiðir er heimilisfast samkvæmt löggjöf þess ríkis, en sá skattur sem þannig er álagður má að hámarki vera 15 af hundraði af vergri fjárhæð ágóðahlutanna. Slíkir ágóðahlutir skulu þó vera undanþegnir skattlagningu í fyrrnefnda ríkinu ef viðtakandinn er félag (að undanskildum samtökum aðila og dánarbúum) sem á beint að minnsta kosti 25 af hundraði eignarhlutdeild í félaginu sem ágóðahlutina greiðir.“

Í 4. tölul. 10. gr. samningsins kemur fram svohljóðandi sérákvæði varðandi íslenskan skatt af ágóðahlutum:

„Þrátt fyrir ákvæði 3. tl. má hækka íslenskan skatt af ágóðahlutum í að hámarki 15 af hundraði, að svo miklu leyti sem slíkir ágóðahlutir hafa verið dregnir frá tekjum félagsins, sem ágóðahlutina greiddi, við álagningu íslensks skatts.“

Sambærilegt ákvæði hvað Noreg varðar var í 5. tölul. 10. gr. samningsins. Af framangreindu leiðir að ágóðahlutir, svo sem þeir eru skilgreindir í 7. tölul. 10. gr. tvísköttunarsamningsins, geta fallið til skattlagningar í báðum viðkomandi aðildarríkjum samningsins, þ.e. því ríki þar sem félagið sem ágóðahlutina greiðir er heimilisfast og því ríki þar sem viðtakandi ágóðahlutanna er heimilisfastur. Samkvæmt 2. málsl. 3. tölul. 10. gr. samningsins, sbr. hér að framan þar sem málsliðurinn er tekinn upp, skulu ágóðahlutir þó vera undanþegnir skattlagningu í því aðildarríki, þar sem félag það sem greiðir ágóðahlutina er heimilisfast, ef viðtakandinn er félag, að undanskildum samtökum aðila og dánarbúum, sem á beint að minnsta kosti 25% eignarhlutdeild í félaginu sem ágóðahlutina greiðir. Að því er Ísland varðar þokar síðastnefnd regla við þær aðstæður sem mælt er fyrir í 4. tölul. 10. gr. samningsins, sbr. hér að framan. Skattlagning ágóðahluta af hálfu þess aðildarríkis, þar sem félagið sem ágóðahlutina greiðir er heimilisfast, samkvæmt fyrrgreindum ákvæðum 3. og 4. tölul. 10. gr. samningsins er bundin við hámark sem er 15 af hundraði af vergri fjárhæð ágóðahlutanna. Þegar ágóðahlutir samkvæmt ákvæðum 10. gr. samningsins eru skattlagðir bæði í landi þess sem móttekur þá og í upprunalandinu, er komið í veg fyrir tvísköttun með þeim hætti að heimilisfestarríkið leyfir sem frádrátt frá álögðum skatti á eiganda ágóðahlutarins þann afdráttarskatt sem hann hefur orðið að greiða í upprunaríkinu, sbr. 25. gr. samningsins. Þá ber að geta ákvæða 8. tölul. 10. gr. samningsins varðandi ýmiss skilyrði fyrir skattlagningu ágóðahluta til félaga af hálfu heimilisfestarríkja. Í tilefni af sjónarmiðum kæranda skal tekið fram að sú undantekning frá heimild til skattlagningar ágóðahluta í upprunaríki, sem mælt er fyrir um í 2. málsl. 3. tölul. 10. gr. samningsins, varðar afrakstur af „beinni fjárfestingu“ (direct investment) sem þannig nýtur sérstöðu samkvæmt samningnum. Hvað varðar það frávik frá þessari undantekningu, sem mælt er fyrir um varðandi Ísland í 4. tölul. 10. gr. samningsins, er ljóst að það frávik stafar af frádráttarheimild í íslenskri skattalöggjöf, sbr. nú 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, enda er ljóst að vegna slíkrar heimildar lækkar skattur íslenska félagsins þannig að rök hafa verið talin standa til þess að tryggja Íslandi rétt til hærri skatts af greiddum ágóðahlutum.

Miðað við eignarhlutdeild X A/S í A hf. umrædd ár er ljóst að atvik voru með þeim hætti sem greindi í 2. málsl. 3. tölul. 10. gr. samningsins þannig að skattlagningin varð einungis byggð á 4. tölul. 10. gr. samningsins, eins og ríkisskattstjóri hefur talið, sbr. úrskurði hans, dags. 25. febrúar 1998. Þessu hefur út af fyrir sig ekki verið mótmælt af hálfu kærenda. Á hinn bóginn hefur krafa um niðurfellingu hinnar kærðu ákvarðana ríkisskattstjóra verið studd þeim rökum af hálfu kærenda að skattyfirvöld hafi „ákveðið fyrir löngu“ að beita ekki heimildarákvæði 4. tölul. 10. gr. tvísköttunarsamningsins, og með þeirri afstöðu hafi skattyfirvöld „útilokað möguleika á að beita afturvirkri skattheimtu með þessum hætti“, eins og segir í greinargerð umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 2. júní 1998. Bendir umboðsmaður kærenda á í því sambandi að umrætt ákvæði tvísköttunarsamningsins hafi verið til staðar frá upphafi þátttöku X A/S í starfsemi hér á landi. Að öðru leyti kemur ekki fram í kæru umboðsmannsins við hvað fyrrgreind ályktun hans um afstöðu skattyfirvalda til beitingar ákvæðis 4. tölul. 10. gr. tvísköttunarsamningsins styðst. Þá er ástæða til að taka fram vegna þessarar málsástæðu umboðsmannsins að í bréfi ríkisskattstjóra til umboðsmanns X A/S, dags. 27. nóvember 1995, er á það bent, í tilefni fyrirspurnar umboðsmannsins um skattalega meðferð arðgreiðslna A hf. til hins danska félags á árinu 1994, að félagið yrði ótvírætt skattskylt hérlendis samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981 vegna umrædds ágóðahlutar, og að skylt væri að halda eftir staðgreiðslu af slíkum tekjum, sbr. 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Eru jafnframt rakin viðeigandi ákvæði 10. gr. Norðurlandasamningsins um tvísköttun og tekið fram að þrátt fyrir ákvæði 3. tölul. þeirrar greinar samningsins mætti samkvæmt 4. tölul. sömu greinar hækka íslenskan skatt af ágóðahlutum í að hámarki 15%, að svo miklu leyti sem slíkir ágóðahlutir hefðu verið dregnir frá tekjum félagsins, sem ágóðahlutina greiddi, við álagningu íslensks skatts. Þá liggur fyrir að X A/S voru áætlaðir skattar þegar gjaldárið 1995. Með hliðsjón af framangreindu verður hvorki talið að umræddu heimildarákvæði tvísköttunarsamningsins hafi í tilviki kærenda verið beitt með afturvirkum hætti né þykir neitt það fram komið í málinu sem gefur tilefni til að ætla að breyting hafi orðið á stjórnsýsluframkvæmd að því er varðar skattlagningu arðgreiðslna til erlendra aðila með tilliti til ákvæða í margnefndum tvísköttunarsamningi þannig að taka þurfi tillit til sérstakra sjónarmiða sem talin eru gilda við slíkar breytingar. Verður krafa kærenda í málinu ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er því sjónarmiði hreyft að skattlagning, sem hefði í för með sér tvísköttun tekna innan evrópska efnahagssvæðisins, kunni að fela í sér brot á grundvallarreglu samnings um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samnings) um frjálst streymi fjármagns, sbr. 4. kafla samningsins, en hér mun vera átt við 4. kafla í III. hluta samningsins. Tekur umboðsmaður fram í því sambandi að tekjur ársins 1996 hafi verið færðar sem skattskyldar tekjur hjá X A/S, svo sem fram komi í yfirlýsingu endurskoðanda félagsins, sem fylgdi kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Ekki er þessi málsástæða rökstudd frekar í kærunni, svo sem með tilliti til einstakra ákvæða í samningnum um Evrópska efnahagssvæðið. Með lögum nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, var meginmáli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. Samkvæmt 119. gr. EES-samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er fjallað um lögtöku gerða í landsrétti. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993 skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgdi samningnum, er fjallað um hversu með skuli fara komi til árekstra milli EES-reglna og annarra settra laga. Þegar litið er til þess að af hálfu kærenda hefur að engu leyti verið rökstutt með hvaða hætti sú skattlagning, sem um ræðir, kynni að fara á svig við ákvæði EES-samningsins, og með tilliti til ákvæða Norðurlandasamningsins um lausn undan tvísköttun þykja ekki efni til frekari umfjöllunar um þessa viðbáru kæranda.

Fyrir liggur að í skattskilum sínum árin 1995, 1996 og 1997 færði A hf. hámarksfrádrátt samkvæmt þágildandi 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna arðgreiðslna áranna 1994, 1995 og 1996, er nam 67.000.000 kr. hvert ár, þ.e. 10% af nafnverði hlutafjár, en frádráttarfjárhæðir þessar samsvöruðu arði umræddra ára. Af því leiðir að 4. tölul. 10. gr. Norðurlandasamningsins varð beitt hvað varðaði skattlagningu á arðgreiðslur félagsins til X A/S umrædd ár, eins og ríkisskattstjóri gerði með úrskurði sínum í máli X A/S, dags. 25. febrúar 1998. Samkvæmt því og með vísan til úrlausnar um framkomnar málsástæður að framan, verður ekki hróflað við hinni kærðu álagningu á X A/S.

Af framansögðu leiddi að A hf. bar að sinna staðgreiðsluskyldum vegna arðgreiðslna þessara samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. m.a. A-lið 2. gr., 6. tölul. 4. gr., 6. tölul. 5. gr. og 20. gr. laganna. Samkvæmt 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987 er réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars þeirra aðila, sem um ræðir í 2., 3. og 7. tölul. 3. gr., sbr. 2. tölul. 71. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, fullnaðargreiðsla nefndra gjalda þessara aðila hér á landi án þess að fram þurfi að fara frekari ákvörðun eða álagning þeirra hjá þessum aðilum með tilgreindri undantekningu.

Sakarefnið í máli þessu að því er snertir A hf. varðar ákvörðun ríkisskattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu A hf. sem launagreiðanda í skilningi laga nr. 45/1987 vegna umræddra arðgreiðslna og beitingu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu. Ekki liggur fyrir að ríkisskattstjóri hafi áætlað skilaskylda staðgreiðslu eða gert leiðréttingar á innsendum skilagreinum A hf. vegna umræddra staðgreiðsluára eftir ákvæðum 21. gr. laga nr. 45/1987. Verður að líta svo á að ákvörðun ríkisskattstjóra sé byggð á ákvæðum 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 13. gr. laga nr. 90/1987, en þar er fjallað um heimildir skattyfirvalda til að ákvarða launagreiðanda í skilningi laganna gjaldskylda staðgreiðslu samkvæmt lögunum, hafi skilafé verið vanreiknað eða laun verið dregin undan. Samkvæmt þessu fólst í úrskurði ríkisskattstjóra varðandi A hf. ákvörðun um hækkun skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárin 1994, 1995 og 1996 sem leiddi af skattskyldu umræddra arðgreiðslna, auk álagsbeitingar. Með vísan til þess, sem fram er komið, verður ekki hróflað við þessari ákvörðun.

Varakrafan í málinu lýtur að niðurfellingu álags og er rökstudd með þeim hætti að með öllu sé óeðlilegt að refsa kæranda, A hf., fyrir að hafa ekki haldið eftir staðgreiðslu undanfarin fjögur ár þegar staðgreiðsluskyldan hafi fyrst verið úrskurðuð í febrúar 1998 þann áratug sem hið erlenda fyrirtæki hafi verið þátttakandi í íslensku atvinnulífi. Með vísan til þess, sem fram kemur um tafir af hendi ríkisskattstjóra hér að framan, og með tilliti til þess að lög nr. 45/1987 gera augljóslega ráð fyrir þeirri meginreglu að álitaefnum varðandi staðgreiðsluskil sé ráðið til lykta þegar á staðgreiðsluári og félagið sætti ekki athugasemdum af hálfu skattyfirvalda á viðkomandi staðgreiðsluárum vegna umræddrar skilaskyldu, þykir rétt að fallast á varakröfuna, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað að öðru leyti en því að álag fellur niður.