Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að með bréfi, dags. 5. október 1987, tjáði skattstjóri kæranda, er var hlutafélag, að því væri gefinn kostur á að leggja fram nýtt skattframtal árið 1987 eða leggja fram viðhlítandi skýringar á eftirfarandi: „Samkvæmt skattframtali 1987, sem móttekið var á skattstofu 21.07.1987 teljið þér yður eiga yfirfært tap frá fyrra ári og færið í ársreikning endurmat eigna, verðbreytingarfærslu o.fl. Félagið er hins vegar ekki stofnað, fyrr en á árinu 1986, þ.e. samþykktir eru dagsettar 02.01.1986 samkvæmt tilkynningu dagsettri 04.09.1986 til Hlutafélagaskrár. Engin tilkynning virðist hafa borist um samruna félagsins við annað félag, sem gæti skýrt framangreint atriði“. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. nóvember 1987, var þess óskað með tilvísun til fundargerðar hlutafélagsins vegna hluthafafundar 15. október 1987, að sú breyting yrði gerð á ársreikningi þess árið 1986, að í stað 100.000 kr. yrði hlutaféð tilgreint 200.000 kr. og annað eigið fé leiðrétt að sama skapi. Við þetta ætti hrein eign að lækka um 100.000 kr. Nánari grein var gerð fyrir breytingu þessari, sem fólst í því, að nefnd leiðrétting hlutafjárins til hækkunar var talin vera vegna gagngjalds hluthafa í hlutabréfum fyrir eignarhluta í B. s.f. vegna samruna þess sameignarfélags við kæranda. í nefndri fundargerð kom fram, að hluthafafundurinn var haldinn í tilefni af bréfi skattstjóra, dags. 15. október 1987. Í fundargerðinni kom fram, að tæknileg mistök hefðu orðið við samruna B. s.f. og A. h.f. í afriti til hlutafélagaskrár 2. janúar 1986 hefði komið fram, að kærandi, A. h.f., yfirtæki eignir og skuldir B. s.f., og rekstri yrði haldið óbreyttum áfram. Í raun hefði átt að koma fram skýrar í orðalagi, að um sameiningu hefði verið að ræða, sbr. 57. gr. laga nr. 75/1981, sem ætlunin hefði verið bæði eigenda sameignarfélagsins og hluthafa í hlutafélaginu. Þá kom fram í fundargerðinni, að formaður félagsstjórnar hefði upplýst á fundinum, að skv. framtali kæranda árið 1987 virtist svo sem ekkert gagngjald kæmi fyrir eignarhluta félagsmanna í sameignarfélaginu. Í raun hefðu félagsmennirnir átt að fá hlutabréf að upphæð 100.000 kr. sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í sameignarfélaginu. Þá fylgdi svarbréfi kæranda, dags. 4. nóvember 1987, ljósrit af tilkynningu til hlutafélagaskrár, þar sem sagði svo:

„Í framhaldi af hluthafafundi í A. h.f. og jafnframt stofnfundi 2. janúar 1986 var ákveðið að sameina B. s.f. og A. h.f. og fá eigendur B. s.f. hlutabréf að upphæð 100.000 kr. sem gagngjald fyrir eignarhluta sinn í B. s.f. — Að öðru leyti vísast til fundargerðar hluthafafundar 2. jan. 1986 en sameining og gagngjald var vart nægjanlega skýrt tekið fram á þeim fundi“. Þá var tilgreind í tilkynningunni skipting þessa hlutafjár á félagsmenn í sameignarfélaginu.

Með bréfi, dags. 11. nóvember 1987, tilkynnti skattstjóri kæranda, að fyrirhugað væri að víkja skattframtali hans árið 1987 til hliðar og áætla honum skattstofna gjaldárið 1987 þannig, að tekjuskattsstofn yrði 1.000.000 kr., eignarskattsstofn 2.400.000 kr. og aðstöðugjaldsstofn 20.000.000 kr. Skattstjóri tók fram, að ekki yrði séð til hvaða „afrits“ til hlutafélagaskrár kærandi vísaði, því að tilkynning um stofnun hlutafélagsins væri dagsett 4. sept. 1986 og þar kæmi ekkert fram um B. s.f. Því félagi hefði verið slitið skv. tilkynningu til firmaskrár D-bæjar, dags. 25. júlí 1986 og gæti það félag því trauðla sameinast öðru félagi 4. sept. 1986 hvað þá 15. okt. 1987. Þá mætti benda á, að skv. bréfi kæranda virtist eigendum B. s.f. ætlað að greiða nær þrítugfalt verð fyrir þau hlutabréf, er þeir fengju sem endurgjald fyrir eignarhluti sína, en aðrir hluthafar fengju bréf sín á nafnverði.

Af hálfu kæranda var hinni fyrirhuguðu endurákvörðun skattstjóra mótmælt í bréfi, dags. 18. nóvember 1987, með svofelldum rökstuðningi og skýringum:

„Svo sem áður hefur komið fram bæði skriflega og með viðræðum við skattstjóra þá hefur umboðsmaður lýst því yfir að um tæknileg mistök hafi verið að ræða í frágangi hans við sameiningu B. sf og A. hf, og í orðalagi hluthafafundar sem haldinn var 2. jan. 1986 væri ekki nægilega skýrt kveðið á að um samruna sé að ræða, þó svo að glögglega komi þar fram að hlutafélagið yfirtaki allar eignir og skuldir sameignarfélagsins þann 01.01.86.

Sem liður í mistakakeðju þessari er tilkynning um slit B. sf, en í tilkynningunni sem ekki var send til Firmaskrár fyrr en 25.07.86 er ekki getið um hvenær félaginu var slitið, en svo sem áður er getið hætti B. sf allri starfsemi sinni 31.12.85.

Umboðsmaður lítur þó á mál þetta út frá þeim sjónarhóli hvort um peninga eða eignatilfærslur sé að ræða milli einstaklinga eða fyrirtækja sem séu á einhvern hátt ólöglegar og eða óskattlagðar. Með tilvísan til bréfs umboðsmanns 04.11.87 um eignahlutdeild kemur fram að um slíkt er ekki að ræða.

Aðaleigandi B. sf, X. átti 95% í félaginu, X. og kona hans eiga 94.5% í A. hf, Y. og Z. áttu 2,5% í B. sf en 2.25% í A. hf. Miðað við hreinan höfuðstól hefur prósentubrotamismunurinn óveruleg áhrif. Umboðsmaður telur með tilvísan til fyrrgreindra liða í bréfi þessu að á engan hátt sé verið að koma undan óskattlagðri eignamyndun eða hagnaði og telur það ósanngirni ef skattyfirvöld skattleggi mistök þau er orðið hafa í sameiningu fyrirtækjanna.“

Með bréfi sínu, dags. 7. október 1988, sbr. skattbreytingaseðil, dags. sama dag, endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1987 í samræmi við bréf sitt, dags. 11. nóv. 1987, að viðbættum áætluðum stofni til sérstaks skatts á verslunar- og skrifstofuhúsnæði.

Fyrrgreindri endurákvörðun skaut umboðsmaður kæranda til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 17. október 1988, er framsendi kæruna til skattstjóra þann 30. mars 1989 með því að hún hefði borist í kærufresti til hans. Kemur fram í kærunni, að eigendur sameignarfélagsins B. hafi á árinu 1985 ákveðið að breyta félagsformi fyrirtækisins í hlutafélag. Þann 2. janúar 1986 hefði hlutafélagið A. verið stofnað og hefði það tekið við rekstri sameignarfélagsins. Komið hefði í ljós, að um nokkra formgalla hefði verið að ræða á þessum ráðstöfunum, m.a. hefði tilkynning um slit B. s.f. ekki verið send, fyrr en 25. júlí 1986, enda þótt engin rekstur hefði verið frá áramótum. Í fundargerð hlutahafafundar 2. janúar 1986 kæmi fram, að A. h.f. yfirtæki eignir og skuldir B. s.f. skv. efnahagsreikningi 31.12.1985. Eins og fram hefði komið hefði verið um tæknileg mistök að ræða varðandi orðalag fundargerðar hluthafafundar 2. janúar 1986. í stað yfirtöku hefði átt að geta samruna sameignarfélagsins við hlutafélagið og gagngjald handa eigendum fyrrnefnda félagsins. Leiðrétting varðandi þetta hefði verið send hlutafélagaskrá 15. október 1987 og engin athugasemd gerð. Við samanburð á eignarhlutföllum í sameignarfélaginu annars vegar og hlutafélaginu hins vegar kæmu í ljós óverulegar breytingar við samrunann. Einu peningatilfærslurnar væru inngreiðslur hlutafjár 100.000 kr. Allt annað væri óbreytt utan prósentubrotsmismunur í eignaraðild. Álagning skattstjóra stæðist því ekki, þar sem hún byggðist hvorki á raunverulegum tekjum né skattskyldri eignatilfærslu. Þá bæri að hafa í huga, að ekki væri um sölu að ræða heldur samruna. Kærandi vísaði til 56. og 57. gr. skattalaga. Með kæruúrskurði, dags. 4. apríl 1989, synjaði skattstjóri kröfum kæranda og ákvað að hin kærða endurákvörðun skyldi óbreytt standa. Skattstjóri skírskotaði til þess, sem fram kæmi í bréfi hans frá 11. nóv. 1987, að ekki gæti verið um að ræða samruna milli B. s.f., sem formlega væri slitið skv. tilkynningu til firmaskrár D-bæjar 25. júlí 1986 og A. h.f., en stofnun þess félags hefði verið tilkynnt hlutafélagaskrá með tilkynningu, dags. 4. sept. 1986.

Með bréfi, dags. 30. maí 1989, sendi umboðsmaður kæranda ríkisskattanefnd afrit af kæru til nefndarinnar, dags. 19. apríl 1989, ásamt ýmsum gögnum. Í bréfinu kemur fram, að umboðsmaður kæranda telur sig hafa sent kæru þessa til ríkisskattanefndar þann 19. apríl 1989. Svo virðist hins vegar, að kæran hafi glatast annað hvort í fórum skrifstofu umboðsmannsins eða farið í almennan póst og misfarist á einn eða annan hátt. Er þess farið á leit að málið verði tekið til efnismeðferðar þrátt fyrir þetta. Krafa umboðsmannsins er sú, að samruni B. s.f. og A. h.f. verði viðurkenndur og áætlunum skattstjóra hrundið. Þeirri staðhæfingu skattstjóra er mótmælt, að A. h.f. hafi verið stofnaður við móttöku tilkynningar til hlutafélagaskrár eða þann 4. september 1986. Hlutafélagið hafi verið stofnað 2. janúar 1986, sbr. staðfestingu hlutafélagaskrár, dags. 14. apríl 1989, er fylgdi kærunni. Þann dag hafi stofnfundur verið haldinn og á þeim fundi hefði skýrt komið fram, að hlutafélagið yfirtæki eignir og skuldir B. s.f. skv. efnahagsreikningi 31.12.1985, sbr. endurrit fundargerðar, er fylgdi kærunni. Augljóst væri, að ekki hefði verið um sölu að ræða heldur breytingu á félagsformi. Hins vegar hefðu ákvæði um gagngjald ekki komið fram, fyrr en á hluthafafundi 15. okt. 1987. Tilkynning um slit B. s.f. hefði verið send firmaskrá 25. júlí 1986. Þar væri þó slitadags ekki getið. Þessi tilkynning væri þó engu að síður staðfesting á samþykktum hluthafafunda í A. h.f. frá 2. jan. og 24. mars 1986. Ekki væri að finna í skattalögum ákvæði, sem kvæðu á um efnisinnihald eða tilkynningarskyldu til firmaskrár við samruna sameignarfélags og hlutafélags. Þá vísar umboðsmaðurinn til þess, að ákvæði 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, séu uppfyllt.

Með bréfi, dags. 21. júní 1989, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Að kærunni verði vísað frá ríkisskattanefnd þar sem hún er 3 vikum of seint fram komin en lögmæltur 30 daga kærufrestur skv. 1. mgr. 100. gr. laga nr. 75/1981 rann út þann 10. maí 1989. Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að honum hafi eigi verið unnt að kæra innan þess frests.“

Eftir öllum atvikum og að virtum skýringum umboðsmanns kæranda þykir mega taka kæruna til efnismeðferðar þrátt fyrir það, að hún sé fram komin að liðnum kærufresti. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra því synjað. Skattstjóri hefur vikið skattframtali kæranda árið 1987 til hliðar á þeim grundvelli, að kærandi hafi við stofnun sína eigi mátt yfirtaka B. s.f. einkum og sér í lagi af þeim ástæðum, að stofnun kæranda og slit B. s.f. hafi ekki fallið saman í tíma. Rétt er, að fram komi, að skv. málsgögnum hefur skattstjóri lagt framtal kæranda árið 1988 óbreytt til grundvallar álagningu. Samkvæmt gögnum málsins var kærandi stofnaður 2. janúar 1986, en þann dag var stofnfundur haldinn og stofnsamningur dagsettur. Kom þá þegar fram, að kærandi yfirtæki B. s.f. í sambandi við stofnun sína. Í málsgögnum kemur fram, að hið nýstofnaða hlutafélag hafi eigi verið tilkynnt til skráningar í hlutafélagaskrá, fyrr en 4. september 1986. Var þá liðinn sá frestur, sem um ræðir í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Allt að einu var hlutafélagið skráð athugasemdalaust í hlutafélagaskrá og þykir því bera að miða við það í máli þessu að hlutafélagið hafi stofnast að lögum. Upphaf skattskyldu þess ber að miða við félagsstofnunina sjálfa, þ.e. stofnfundardag. Frá sama tíma yfirtók hlutafélagið B. s.f. og breytir engu þar um, að tilkynning til firmaskrár D-bæjar um lok þess sameignarfélags var eigi gerð fyrr en 25. júlí 1986. Um þá tilkynningu giltu ákvæði 21. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, svo og gögnum málsins verður eigi annað séð en uppfyllt séu þau skilyrði, sem sett eru í 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þannig að kærandi tæki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum nefnds sameignarfélags. Það kemur og eigi fram, að skattstjóri hafi út af fyrir sig vefengt, að félagsmenn í sameignarfélaginu hafi eingöngu fengið hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í fyrrnefnda félaginu. Skv. því, sem að framan greinir, er krafa kæranda tekin til greina og byggt á framtali hans árið 1987 í stað áætlunar skattstjóra þó þannig að áætlaður stofn til álagningar sérstaks skatts á verslunar- og skrifstofuhúsnæði standi óhreyfður, enda fylgdi framtali kæranda eigi skrá sú, sem um getur í 5. gr. laga nr. 74/1986, um framhald álagningar og innheimtu ýmissa tímabundinna skatta og gjalda á árinu 1987.