Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að kærandi, sem er starfandi læknir, reiknaði sér endurgjald að fjárhæð 5.000.000 kr. gjaldárið 1988 vegna vinnu sinnar við læknisstarfið. Gjaldárið 1987 reiknaði hann sér endurgjald að fjárhæð 4.000.000 kr. Það endurgjald lækkaði skattstjóri í 2.136.000 kr. sbr. bréf hans, dags. 28. júlí 1987. Ekki var þessi ákvörðun skattstjóra kærð.

Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 30. maí 1988, og að fengnu svarbréfi kæranda dags. 7. júní 1988, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 25. júlí 1988, að hann hefði ákveðið að skattleggja 1.756.000 kr. af fyrrgreindu reiknuðu endurgjaldi sem yfirfærðar tekjur, sbr. 3. mgr. 4. gr. laga nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var fyrrnefndri ákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 25. ágúst 1988, og boðað, að rökfærsla yrði send fljótlega. Kröfur sínar og rökstuðning setti umboðsmaðurinn fram í bréfi, dags. 14. september 1989. Krafðist hann þess aðallega, að ákvörðun skattstjóra um skattlagningu hluta reiknaðs endurgjalds kæranda yrði með öllu felld niður en til vara að 728.000 kr. yrði taldar til yfirfærðra tekna. Vísaði umboðsmaðurinn til þess, að gjaldárið 1987 hefði reiknað endurgjald kæranda endanlega verið ákveðið af skattstjóra 2.136.000 kr. Skv. verklagsreglu skattstjórans í Reykjavík væri leyfð tvöföldun reiknaðs endurgjalds milli framtala 1987 og 1988. Bæri að hafa samræmi milli umdæma. Þá skírskotaði umboðsmaðurinn til svarbréfs síns, dags. 7. júní 1988, en megininntak þess var að rökstyðja mikið vinnuframlag kæranda og að háar tekjur hans væru einvörðungu sprottnar af þessu vinnuframlagi. Þá vék umboðsmaðurinn að tilgangi laga nr. 46/1987, er væri m.a. það að tryggja, að menn notfærðu sér ekki skattleysi tekna árið 1987 með yfirfærslu tekna á það ár. Lagareglurnar bæri að túlka rúmt og líta til einstakra tilvika, s.s. hvort slík yfirfærsla væri líkleg. Samanburður framtala 1987 og 1988 sannaði, að engin rök hnigu í þá átt, að kærandi hefði notfært sér skattleysi ársins 1987. Brúttótekjur hans hefðu aukist innan við 30% milli áranna.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar í kæruúrskurði, dags. 27. desember 1988, og hafnaði kröfum kæranda. Vék skattstjóri að ákvæðum 4. gr. laga nr. 46/1987 varðandi skattlagningu yfirfærðra tekna. Síðan segir svo:

„Við álagningu opinberra gjalda 1988 taldist hluti reiknaðra launa kæranda , kr. 1.756.000, til yfirfærðra launatekna en þær eru skattskyldar samkvæmt 9. tl. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 5. gr. gildistökulaganna. Var þar miðað við þá aðferð (viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra flokkur A-l með 100% hækkun) sem gaf kæranda hærri skattfrjáls reiknuð laun, sbr. bréf skattstjóra Reykjanesumdæmis til hans dags. 25. júlí sl.

Í kærunni kemur fram misskilningur þess eðlis að skattstjórinn í Reykjavík hafi sem verklagsreglu að heimila tvöföldun reiknaðra launa milli tekjuáranna 1986 og 1987, sjá meðfylgjandi ljósrit af bréfi skattstjórans í Reykjavík dags. 20. þ. m., enda væri slík regla andstæð lögum. Þessi misskilningur á trúlega rætur í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar reiknuðu endurgjaldi hvar hækka má grunnviðmiðun allt að 100% en það var einmitt gert í tilviki kæranda. Vissulega getur orðið um tvöföldun þessara launa að ræða milli áranna 1986 og 1987 en það verður þá að vera innan þeirra viðmiðunarmarka sem að framan greinir.

Í kærunni, sbr. og bréf umboðsmanns kæranda frá 7. júní sl., er áhersla lögð á mikið vinnuframlag kæranda. Í því sambandi er rétt að vísa til 1. mgr. þessarar niðurstöðu varðandi hlutlæg mörk um það hvað af reiknuðum launum falli undir niðurfellda innheimtu á tekjuskatti og útsvari. Hið mikla vinnuframlag kæranda dregur því eigi hærri laun til „skattleysis“ en 3. mgr. 4. gr. gildistöku lagannar heimilar.

Hugtak gildistökulaganna – yfirfærðar launatekjur – um þann hluta reiknaðra launa sem niðurfelling tekjuskatts og útsvars tekur til er afar óheppilegt. Gefur það tilefni til hugleiðinga af því tagi sem fram koma í 3ja lið kærunnar og um leið einnig til misskilnings. Þetta breytir þó engu um inntak og áhrif þeirra reglna sem ráða niðurstöðu máls þessa.

Samkvæmt þeim lagaákvæðum sem hér skipta máli og nefnd hafa verið að framan á kærandi eigi rétt á að hærri reiknuð laun en gengið var út frá í hinni kærðu álagningu falli undir þau laun sem niðurfelling á innheimtu tekjuskatts og útsvars nær til. Þar sem ekkert kemur fram í kærunni sem leitt getur til breytinga á þeirri álagningu stendur hún óhögguð, þ. m. t. álagning launaskatts, en er kæranleg til ríkisskattanefndar næstu 30 daga frá póstlagningardegi þessa úrskurðar sem fram kemur í dagsetningu hans.“

Kæruúrskurði skattstjóra hefur af hálfu umboðsmanns kæranda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 27. júní 1989, og var boðað, að nánari rökstuðningur yrði sendur síðar. Barst sá rökstuðningur í bréfi, dags. 7. mars 1989. Krafist er niðurfellingar á skattlagningu hluta reiknaðs endurgjalds kæranda sem yfirfærðra tekna. Bent er á hækkun brúttótekna milli ára. Reifaður tilgangur lagaákvæða um reiknað endurgjald. Minnt á heimildir launþega til mikillar vinnu tekjuárið 1987 án skattlagningar. Í því sambandi er því haldið fram, að kærandi sé í reynd launþegi. Ítrekað er að um mikið vinnuframlag hafi verið að ræða og því mótmælt að tekjur hafi á nokkurn hátt verið yfirfærðar. Þá er krafist lækkunar launaskatts, enda hafi sé skattur verið reiknaður af fjárhæð endurgjalds kæranda, áður en hún var skorin niður sem yfirfærðar launatekjur.

Með bréfi, dags. 26. september 1989, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda.

„Að kærunni verði vísað frá ríkisskattanefnd þar sem hún er of seint fram komin en lögmæltur 30 daga kærufrestur skv. 1. mgr. 100. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt rann út þann 26. janúar 1989. Kærandi þykir eigi hafa sýnt fram á að honum hafi eigið verið unnt að kæra innan þess frests.

Telji ríkisskattanefnd hins vegar að taka beri kæruna til efnismeðferðar þrátt fyrir ofangreindan formgalla er þess krafist að úrskurður skattstjóra um að hluti af reiknuðu endurgjaldi kæranda skuli teljast til yfirfærðra launa verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Þá er þess krafist að úrskurður skattstjóra um að álagning launaskatts standi óhögguð verði staðfestur, en þótt hluti reiknaðs endurgjalds kæranda sé yfirfærður sem tekjur skv. 9. tl. C-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt breytir það í engu launaskattsskyldu kæranda vegna reiknaðs endurgjalds, sem kærandi hefur sjálfur reiknað í skattframtali sínu.“

Eftir öllum atvikum þykir mega taka kæruna til efnislegrar meðferðar, en hún er póststimpluð daginn eftir lokadag kærufrests. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra því hafnað. Mál þetta varðar það, hvort telja beri hluta af tilfærðu reiknuðu endurgjaldi kæranda gjaldárið 1988 til yfirfærðra launatekna og skattleggja, sbr. 3. mgr. 4. gr. laga nr. 46/1987 um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Að virtum öllum málavöxtum og með skírskotun til nefnds lagaákvæðis þykir bera að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Eigi verður talið, að skattlagning sú á hluta reiknaðs endurgjalds kæranda gjaldárið 1988, sem í máli þessu greinir, geti leitt til lækkunar endurgjalds sem skattstofns til launaskatts skv. lögum nr. 14/1965, um launaskatt, með síðari breytingum svo sem kærandi krefst. Ber því einnig að hafna kröfu kæranda um þetta kæruatriði.