Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. mars 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2009 og 2010. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 194.866.134 kr. í skattframtali hans árið 2009 og 41.941.330 kr. í skattframtali árið 2010 sem tekjur af hlutareign í B SA, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á þeim grundvelli að kærandi hefði selt félaginu hlutabréf á árunum 2008 og 2009 á óeðlilega háu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í tengslum við þetta felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 28.800.128 kr. í skattframtali kæranda árið 2009. Við þá hækkun skattstofna kæranda sem af greindum breytingum leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2009 gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 100.000.000 kr. fyrir sömu fjárhæð á árinu 2008 og sölu hlutabréfa í Y ApS að nafnverði 5.706.832 kr. fyrir 100.000.000 kr. á sama ári. Gerði kærandi grein fyrir útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð 28.800.128 kr. vegna sölu hlutabréfanna í Y ApS. Í skattframtali sínu árið 2010 gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í Y ApS að nafnverði 3.638.750 kr. fyrir 45.397.961 kr. á árinu 2009. Að teknu tilliti til stofnverðs hlutabréfanna, sem var tilgreint með 45.397.961 kr., kom ekki til ákvörðunar söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í skattframtalinu.

Í framhaldi af bréfaskiptum vegna málsins, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 14. september 2009, 1. júlí 2011, 29. mars og 28. júní 2012 og 8. febrúar, 9. apríl og 30. júlí 2013, og svarbréf kæranda, dags. 22. október 2009, 4. nóvember 2011, 22. maí og 23. ágúst 2012 og 20. mars og 29. apríl 2013, en bréfaskipti þessi lutu fyrst og fremst að eignarhaldi kæranda að erlendu félagi, B SA, og umsvifum þess félags, og öflun upplýsinga og gagna frá bankastofnunum boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 5. nóvember 2013, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2009 og 2010, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfinu að fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár 194.866.134 kr. fyrra árið og 41.941.330 kr. það síðara sem tekjur af hlutareign í B SA, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, á þeim grundvelli að kærandi hefði selt hinu erlenda félagi hlutabréf í X ehf. og Y ApS á árunum 2008 og 2009 á óeðlilega háu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Væri af þessum sökum fyrirhugað að hækka stofn til fjármagnstekjuskatts um 177.853.913 kr. gjaldárið 2009 og um 41.941.330 kr. gjaldárið 2010 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var hinni boðuðu endurákvörðun mótmælt með bréfi, dags. 6. desember 2013. Með úrskurði, dags. 18. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2009 og 2010 til samræmis.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2009 og 2010 voru þær, sbr. boðunarbréf, dags. 5. nóvember 2013, og hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2013, að kærandi hefði selt eigin félagi, B SA, hlutabréf í X ehf. og Y ApS á óeðlilega háu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á árunum 2008 og 2009 og því bæri að færa kæranda til skattskyldra tekna mismun söluverðs og matsverðs hlutabréfanna sem tekna af hlutareign hans í B SA, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Var það mat ríkisskattstjóra að hlutabréf kæranda í X ehf. hefðu verið verðlaus við sölu þeirra til hins erlenda félags á árinu 2008 þar sem X ehf. hefði þá í reynd verið tæknilega gjaldþrota. Þá hefðu hin seldu hlutabréf í Y ApS verið mun minna virði en sem nam söluverði þeirra í viðskiptum kæranda og B SA á árunum 2008 og 2009.

Í boðunarbréfi sínu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og upplýsingum um kaup og sölu kæranda á hlutabréfum í X ehf. og Y ApS í skattframtölum hans árin 2009 og 2010. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins og rakti í því sambandi ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum, 18. gr. sömu laga um söluhagnað hlutabréfa og 1. mgr. 11. gr. laganna um arðstekjur. Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að B SA og tók fram að kærandi hefði stofnað félagið í Lúxemborg í árslok 1998 og væri ásamt börnum sínum eigandi alls hlutafjár í félaginu. Félagið starfaði samkvæmt sérstökum lögum um eignarhaldsfélög frá 31. júlí 1929, þ.e. væri svokallað „1929 félag“, en slík félög greiddu hvorki skatta af tekjum sínum í Lúxemborg né hefðu með höndum rekstur þar í landi.

Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri frekari grein fyrir tildrögum að sölu hlutabréfa í X ehf. til hins erlenda félags á nafnverði á árinu 2008 og tók fram að kærandi hefði gefið misvísandi upplýsingar um tímamark viðskiptanna, svo sem nánar greindi. Kom fram að rétt þætti að miða við að viðskiptin hefðu formlega átt sér stað þann 8. október 2008 er greiðsla fyrir þau hefði verið innt af hendi með millifærslu á bankareikning kæranda. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2008 hefðu eignir félagsins verið að verðmæti 6.029.784.390 kr. (þar af 5.242.354.443 kr. vegna eignarhlutar í Z hf.), skuldir numið alls 4.390.640.763 kr. og eigið fé numið samtals 1.639.143.627 kr. Hefði innra virði félagsins því verið í kringum 0,67 kr. á nafnverðshlut, miðað við hlutafé að nafnverði 2.438.550.000 kr. í lok árs 2007. Ríkisskattstjóri hefði aflað upplýsinga um stöðu lána félagsins miðað við 1. september 2008, en skattframtal félagsins hefði borist ríkisskattstjóra 30. september 2008. Væri virði eigin fjár X ehf. framreiknað á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga til loka septembermánaðar 2008 hefði eigið fé félagsins verið neikvætt sem næmi rúmum þremur milljörðum króna og hefði félagið því verið tæknilega gjaldþrota á þeim tíma og raunar mun fyrr. Félagið hefði ekki skilað frekari skattframtölum. Kærandi hefði selt alla hluti sína í X ehf. til tengds félags á nafnverði eða 100.000.000 kr. Vék ríkisskattstjóri nánar að markaðsverðmæti hlutabréfa í X ehf. og benti á í því sambandi að félagið hefði ekki verið skráð í Kauphöll Íslands eða á skipulögðum tilboðsmarkaði. Ekki hefðu legið fyrir nein viðskipti með hlutabréf í X ehf. milli ótengdra aðila og því engu gangvirði eða markaðsverði til að dreifa. Þar sem hvorki lægi fyrir endurskoðaður ársreikningur né skattframtal vegna rekstrarársins 2008 yrði að framreikna eignir og skuldir X ehf. miðað við fram komin gögn sem unnt væri að leggja mat á andvirði hinna seldu hlutabréfa þegar sala þeirra til B SA fór fram.

Í kjölfar þessa rakti ríkisskattstjóri upplýsingar sem aflað hefði verið frá slitastjórn Kaupþings hf. og Arion banka hf. um lánveitingar til X ehf. Kom fram að samkvæmt þeim upplýsingum virtust skuldir félagsins hafa numið um 5.100.624.790 kr. í byrjun september 2008, svo sem nánar var sundurliðað í töflu í bréfi ríkisskattstjóra. Helsta eign X ehf. hefði verið eignarhlutur í Z hf. að verðmæti 5.242.354.443 kr. miðað við gengi hlutabréfa í Z hf. (19,75 kr. á hlut) í árslok 2007. Miðað við gengi hlutabréfa í Z hf. þann 1. september 2008 (7,45 kr. á hlut) og að teknu tilliti til framreiknings hefði verðmæti eigna X ehf. á því tímamarki numið um 2.764.925.674 kr. Af þessu væri ljóst að eigið fé X ehf. hefði þá verið neikvætt um a.m.k. 2.335.699.116 kr. og staða félagsins versnað eftir því sem leið á árið 2008. Félagið hefði því verið tæknilega gjaldþrota þegar viðskipti kæranda og B SA með hlutabréf í því hefðu farið fram og hlutabréfin því í raun verið verðlaus. Ríkisskattstjóri liti því svo á að salan á hlutabréfunum fyrir 100.000.000 kr. hefði að öllu leyti farið fram á yfirverði og að færa bæri kæranda söluverðið til tekna á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu ríkisskattstjóra var síðan fjallað um viðskipti kæranda með hlutabréf í Y ApS árin 2008 og 2009. Kom fram að kærandi hefði selt B SA hlutabréf í félaginu á genginu 17,523 kr. á hlut árið 2008 og 12,476 kr. á hlut árið 2009, en hin seinni sala hefði átt sér stað með yfirtöku skulda. Í ljósi opinberra upplýsinga úr ársreikningum Y ApS vegna áranna 2007-2012, þar sem fram kæmi að innra virði félagsins, þ.e. bókfært verð eigin fjár, hefði verið á bilinu 0,878-1,524 á umræddu árabili, yrði að telja að sala hlutabréfanna til B SA hefði farið fram á óeðilega háu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda hefðu þær skýringar komið fram að lækkun á innra virði Y ApS væri til komin vegna fréttaflutnings þess efnis að leigusamningar vegna fasteigna í eigu félagsins yrðu ekki endurnýjaðir. Tók ríkisskattstjóri fram að slík atriði gætu ekki haft nein áhrif á eigin fé félags þótt þau kynnu að orka á markaðsvirði hlutabréfa sem skráð væru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um meðferð eignarhluta í Y ApS í skattskilum kæranda og benti á að kærandi hefði ekki veitt fullnægjandi upplýsingar um tilfærða kröfu á hendur hinu erlenda félagi í skattskilum sínum árið 2008 eða lánveitingar til félagsins að öðru leyti þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hefði óskað eftir slíkum upplýsingum með bréfi til kæranda, dags. 30. júlí 2013. Yrði kærandi að bera hallann af skorti á sönnun um þetta atriði og yrði því ekki byggt á tilfærðu skattalegu stofnverði hlutabréfanna við mat ríkisskattstjóra á verðmæti Y. Af framangreindu virtu þætti ekki varhugavert að leggja innra virði félagsins til grundvallar í málinu þannig að líta bæri svo á að verðmæti hlutabréfa sem seld hefðu verið á árinu 2008 hefði numið 5.133.866 kr. og verðmæti hlutabréfa sem seld hefðu verið á árinu 2009 hefði numið 3.456.631 kr. Yrðu þær fjárhæðir lagðar til grundvallar skattlagningu mismunar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri tók í hinum kærða úrskurði afstöðu til fram kominna athugasemda í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. desember 2013. Hafnaði ríkisskattstjóri því að við meðferð málsins hefði verið brotið gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og benti m.a. á í því sambandi að upplýsinga- og gagnaöflun hefði gengið erfiðlega vegna atvika er vörðuðu kæranda, svo sem nánar greindi. Þá áréttaði ríkisskattstjóri að hann liti svo á að sala hlutabréfanna í X ehf. og Y ApS hefði ekki átt sér stað fyrr en 8. október 2008 þegar greiðsla fyrir þau hefði verið innt af hendi. Ekki væri hins vegar efast um að viðskiptin hefðu átt sér einhvern aðdraganda, svo sem algengt væri. Tilhögun viðskiptanna benti raunar frekast til þess að kærandi hefði litið á fjármuni B SA sem sína eigin fjármuni, óháð sölu hlutabréfanna. Ekki hefði því verið sýnt fram á að viðskiptin hefðu farið fram fyrr eða í júlí 2008. Hvað sem því liði yrði þó að benda á að eigið fé X ehf. hefði verið neikvætt um verulega fjárhæð allt frá vorinu 2008. Á tímabilinu frá 1. júlí til 30. september 2008 hefði eigið fé félagsins verið neikvætt um 2,5-3,0 milljarða króna. Væri því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þetta. Þá væri mat ríkisskattstjóra á markaðsverðmæti hlutabréfa í X ehf. m.a. byggt á gögnum sem aflað hafi verið frá bankastofnunum, þ.e. raunverulegum gögnum um stöðu lánveitinga til X ehf., auk þess sem mat á eignastöðu félagsins hefði stuðst við framreikning miðað við eignarhald á Z hf. í árslok 2007 og skráðu gengi þess félags. Vegna athugasemda kæranda um að ákvörðun á söluverði hlutabréfanna hefði byggst á sérfræðimati Kaupþings banka hf. benti ríkisskattstjóri á að ekkert slíkt mat lægi fyrir í gögnum málsins. Ekkert lægi þannig fyrir um hvenær matið hefði farið fram eða hverjar væru nánari forsendur þess. Í tilviki X ehf. hefðu skuldir verið umfram eignir þegar sala félagsins til tengds aðila fór fram. Innra virði félagsins því verið neikvætt og verðmæti hlutabréfanna 0 kr. Engum öðrum viðskiptum með hlutabréf í X ehf. væri til að dreifa.

Þá vék ríkisskattstjóri sérstaklega að viðskiptum með hlutabréf í Y ApS og áréttaði að ekkert lægi fyrir um stofnverð (kaupverð) hlutabréfa kæranda í því félagi. Lægi því ekkert fyrir um meintar lánveitingar sem nýttar hafi verið til aukningar á hlutafé í félaginu á árinu 2008. Hefði kærandi ekki sýnt fram á það að höfuðstólslækkun erlends láns á árinu 2010, sem kærandi hefði talið til tekna í skattskilum sínum árið 2011, ætti rót sína að rekja til hlutafjárhækkunar í Y ApS þannig að taka bæri tillit til þeirrar tekjufærslu við endurákvörðun ríkisskattstjóra. Aukinheldur væri komið fram af hálfu kæranda að hann sjálfur hefði notið höfuðstólslækkunarinnar en ekki B SA. Gæti þessi málsástæða kæranda því ekki haft áhrif á niðurstöðu málsins að svo stöddu, enda væri hún engum gögnum studd af hálfu kæranda. Kærandi ætti þess þó kost að óska eftir endurupptöku málsins vegna þessa þáttar ef fram kæmu gögn í þessu sambandi.

Í niðurlagi úrskurðarins rökstuddi ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kom m.a. fram að kærandi hefði með hinum umdeildu hlutabréfaviðskiptum leynt tekjum sínum af hlutareign í B SA. Væri því ekki tilefni til annars en að beita 25% álagi, enda hefði kærandi ekki fært rök fyrir því að fella bæri niður álag á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda í málinu áréttuð, m.a. að því er snertir tímamark hinna umdeildu hlutabréfaviðskipta á árinu 2008, og bent á að ríkisskattstjóri sé að leggja mat á verðmæti eigna X ehf. á síðara tímamarki en þegar viðskiptin hafi í raun átt sér stað. Í júlí og ágúst 2008 hafi flestir verið grunlausir um þá atburði sem átt hafi sér stað um haustið sama ár. Fjöldi annarra fyrirtækja hafi átt viðskipti með hlutabréf í K hf. og Z hf. á greindum tíma, bæði hérlendis og erlendis, sem beri með sér að ýmsir hafi talið að framtíð félaganna væri björt. Þá verði að taka tillit til þess að í ljósi skuldsetningar X ehf. („gírunar“) hafi minna þurft að koma til í verðmæti undirliggjandi eigna félagsins til þess að verðmæti þess margfaldaðist. Bein tilvísun til skráð gengis undirliggjandi eigna eigi því ekki við í málinu. Verðmæti X ehf. hafi verið miklu meira en ríkisskattstjóri miði við þar sem hagnaðarvon hafi verið mikil við hækkun gengis. Það hafi vakað fyrir kæranda að væntanlegur hagnaður kæmi fram hjá B SA, sem ekki hafi verið í einkaeigu hans, í stað þess að kærandi hagnaðist sjálfur með beinum hætti.

Í kærunni er fjallað um viðskipti með hlutabréf kæranda í Y ApS og því alfarið hafnað að markaðsverðmæti félags í rekstri geti miðast við innra virði þess. Rétt sé að leggja núvirt sjóðsstreymi til grundvallar. Af þeim sökum hafi skipt verulegu máli fyrir mat á verðmæti félagsins hvort leigutaki fasteigna í eigu þess héldi áfram að leigja eignirnar eða ekki. Enginn fótur sé því fyrir röksemdum ríkisskattstjóra. Þá hafi ríkisskattstjóra láðst að hækka stofnverð eða lækka kaupverð vegna sölunnar til samræmis við tekjufærslu höfuðstólslækkunar yfirtekins láns á árinu 2009 að fjárhæð 22.720.176 kr. Kærandi telji að söluverð hlutabréfanna í Y ApS hafi verið rétt á þeim tíma er viðskiptin áttu sér stað.

Til stuðnings varakröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags er tekið fram í kærunni að við úrlausn sambærilegra mála hafi verið fallið frá beitingu álags, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 124/2007 og 51/2008.

V.

Með bréfi, dags. 12. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögninni er bent á að ríkisskattstjóri hafi óskað eftir upplýsingum um vaxtatekjur á reikningi í eigu B SA með bréfi, dags. 8. febrúar 2013, og í bréfi kæranda, dags. 20. mars 2013, hafi komið fram að hið erlenda félag hafi greitt fjármagnstekjuskatt af umræddum vaxtatekjum. Eins og hinn kærði úrskurður beri með sér hafi ríkisskattstjóri fallist á þessar skýringar og lagt til grundvallar að vaxtatekjurnar tilheyrðu B SA í samræmi við ársreikninga félagsins. Sú staðhæfing kæranda að vaxtatekjurnar hafi tilheyrt honum sé því ný af nálinni, órökstudd og ekki byggð á haldbærum gögnum. Sé því ekkert ósamræmi í málatilbúnaði ríkisskattstjóra. Þá er því hafnað í umsögninni að tilefni sé til að fella niður 25% álag í ljósi úrskurða yfirskattanefndar nr. 124/2007 og 51/2008. Sé þess því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. september 2014, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum við umsögn ríkisskattstjóra. Er bent á að með athugasemdum um ósamræmi í forsendum ríkisskattstjóra í kæru sé vísað til þess að greiddir hafi verið vextir af kaupverði hlutabréfanna og sú staðreynd bendi til þess að kaupin hafi átt sér stað fyrr en ríkisskattstjóri miði við. Í bréfi kæranda, dags. 20. mars 2014 (sic), komi fram að fjármagnstekjur hafi verið greiddar „af hálfu B“ og kærandi innt af hendi skatt vegna þessara tekna. Athugasemdir í umsögn ríkisskattstjóra séu því tilhæfulausar.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2009 og 2010 sem tekjur af hlutareign í erlendu félagi, B SA, samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, mismun á söluverði hlutabréfa við sölu þeirra frá kæranda til B SA og matsverði hlutabréfanna samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Er annars vegar um að ræða sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 100.000.000 kr. fyrir sömu fjárhæð á árinu 2008 og hins vegar sölu hlutabréfa í Y ApS að nafnverði 5.706.832 kr. fyrir 100.000.000 kr. á árinu 2008 og að nafnverði 3.638.750 kr. fyrir 45.397.961 kr. á árinu 2009. Voru breytingar ríkisskattstjóra byggðar á því að kærandi hefði selt B SA, er væri að öllu leyti í eigu kæranda og barna hans, umrædd hlutabréf í X ehf. og Y ApS á óeðlilega háu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og að mismunur söluverðs og matsverðs fæli í sér úthlutun verðmæta af fjármunum B SA til kæranda. Nam greindur mismunur alls 194.866.134 kr. tekjuárið 2008 og 41.941.330 kr. tekjuárið 2009, þ.e. nánar tiltekið 100.000.000 kr. í tilviki hlutabréfa í X ehf., sem ríkisskattstjóri taldi að hefðu verið einskis virði við sölu á árinu 2008, og 94.866.134 kr. tekjuárið 2008 og 41.941.330 kr. tekjuárið 2009 í tilviki hlutabréfa í Y. Lagði ríkisskattstjóri mat á gangverð hlutabréfa í síðastgreindu félagi, sem er skráð í Danmörku, á grundvelli upplýsinga um bókfært verð eigin fjár félagsins í ársreikningum þess, þ.e. svokallað innra virði. Í tengslum við breytingar þessar felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan söluhagnað hlutabréfa í Y ApS að fjárhæð 28.800.128 kr. í skattframtali kæranda árið 2009. Við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2009 og 2010, sem af framangreindum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild eða að hluta. Til vara er krafist niðurfellingar 25% álags.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hluthafi kaupir eignir af hlutafélagi eða einkahlutafélagi á óeðlilega lágu verði svo sem síðastnefndur úrskurður yfirskattanefndar er dæmi um.

Við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um sölu hlutabréfa er að ræða er eðlilegt að miða við gengi þeirra á almennum markaði.

Víkur fyrst að sölu hlutabréfa í X ehf. Eins og fram er komið gerði kærandi í skattframtali sínu árið 2009 grein fyrir sölu hlutabréfa í félaginu að nafnverði 100.000.000 kr. til B SA fyrir sömu fjárhæð. Í bréfum umboðsmanna kæranda, dags. 22. maí 2012 og 20. mars 2013, kom fram að sala hlutabréfanna hefði farið fram í júlí 2008, en í hinu fyrrnefnda bréfi var í því sambandi vísað til meðfylgjandi staðfestingar G, löggilts endurskoðanda, dags. 26. október 2009, þar sem fram kom að hlutabréfin í X ehf. hefðu verið „transferred to B SA“ í Lúxemborg í ágúst 2008. Fram kemur í gögnum málsins að hinn 15. júlí 2008 voru 200.000.000 kr. millifærðar af bankareikningi B SA í Lúxemborg inn á bankareikning félagsins hér á landi. Af hálfu kæranda er komið fram að þar hafi m.a. verið um að ræða söluandvirði hlutabréfanna í X ehf. sem flutt hafi verið til landsins „svo unnt væri að sýna fram á af hálfu félagsins að fjármunirnir væru til staðar“, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 22. maí 2012. Fyrir liggur að greiðsla vegna viðskiptanna fór fram 8. október 2008 með millifærslu af bankareikningi hins erlenda félags hér á landi inn á bankareikning kæranda. Af hálfu kæranda er því haldið fram í málinu að sala hlutabréfanna hafi farið fram í júlí 2008. Þessu hefur ríkisskattstjóri hafnað og lagt til grundvallar að salan hafi átt sér stað 8. október 2008 þegar greiðsla fyrir hlutabréfin var innt af hendi. Verður fyrst að leysa úr þessum ágreiningi um tímamark viðskiptanna.

Í málinu er komið fram að kærandi stóð að stofnun B SA í árslok 1998 fyrir milligöngu Kaupthing Bank í Lúxemborg og mun umsýsla vegna félagsins hafa verið í höndum starfsmanna bankans, sbr. m.a. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 4. nóvember 2011. Við ákvörðun á tímamarki hinnar umdeildu sölu hlutabréfa í X ehf. til B SA ber í skattaréttarlegu tilliti að miða við það tímamark þegar bindandi samningur var gerður um sölu hlutabréfanna og fjárhæð kaupverðs bréfanna var ákveðin, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 10. júní 1986 í málinu nr. 37/1985 (H 1986:1022) og úrskurð yfirskattanefndar nr. 150/2006. Í málinu liggja hvorki fyrir skriflegur samningur um sölu hlutabréfanna né önnur samtímagögn um viðskiptin. Þá liggur fyrir að hið erlenda félag stóð skil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af vaxtatekjum af þeim fjármunum, sem runnu inn á bankareikning félagsins hér á landi þann 15. júlí 2008, þ.e. nánar tiltekið af vöxtum sem féllu til á tímabilinu frá 15. júlí til 8. október 2008 er greiðsla til kæranda fór fram, og voru greindar vaxtatekjur ekki taldar fram í skattframtali kæranda árið 2009. Var þannig ekki byggt á því í skattskilum kæranda að umræddar vaxtatekjur tilheyrðu honum. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að sala hlutabréfa hans í X ehf. til B SA hafi farið fram fyrr en 8. október 2008 er greiðsla söluverðs var innt af hendi með millifærslu af bankareikningi félagsins inn á bankareikning kæranda. Við mat þess, hvort umrædd viðskipti hafi fallið undir ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, verður því að leggja til grundvallar að þau hafi farið fram þann dag.

Fram er komið í málinu að kærandi keypti eða lagði til hlutafé í X ehf. að nafnverði 100.000.000 kr. fyrir 100.000.000 kr. á árinu 2006. Samkvæmt upplýsingum úr ársreikningi X ehf. fyrir árið 2006 var félagið stofnað í október 2006 og var tilgangur félagsins kaup og sala verðbréfa. Aðaleign félagsins var eignarhlutur í Z hf. Samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2008 var verðmæti eigna félagsins í árslok 2007 6.029.784.390 kr., en þar af nam verðmæti eignarhlutar í Z hf. 5.242.354.443 kr. Skuldir félagsins námu 4.390.640.763 kr. og eigið fé alls 1.639.143.627 kr. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra gaf kærandi þá skýringu á ákvörðun söluverðs hlutabréfanna í X ehf., sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 20. mars 2013, að í júlí 2008 hefðu töluverð verðmæti verið til staðar í félaginu, t.d. eignarhlutir í Z hf. sem þá hafi verið verðmiklir þrátt fyrir lækkun á markaði sem talin hafi verið tímabundin. Verð hlutabréfa í X ehf. hafi verið ákveðið í samráði við Kaupþing banka hf. sem talið hafi að félagið gæti staðið undir skuldbindingum sínum.

Óumdeilt er í máli þessu að eignatengsl voru milli kæranda og B SA með því að kærandi var ásamt börnum sínum eigandi alls hlutafjár í hinu erlenda félagi. Vegna fram kominna skýringa kæranda á söluverði hlutabréfanna í X ehf. skal tekið fram að telja verður að verðmæti hlutafjár í félaginu hafi að langmestu leyti verið komið undir verðmæti hlutafjár í Z hf. Fyrir liggur að skráð gengi hlutabréfa í Z hf., sem var um 23 í ársbyrjun 2007, hækkaði framan af árinu 2007, en tók að lækka í júní og var um 18 í lok ársins. Gengi hlutabréfanna hélt áfram að falla á árinu 2008 og kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra að skráð gengi hlutabréfanna hafi verið á bilinu 7,18 til 6,04 í júlí 2008 og á bilinu 9,26 til 6,45 í ágúst sama ár. Hlutabréf í Z hf. urðu svo verðlaus við bankahrun í október 2008.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, þykir einsýnt að söluverð hlutabréfanna í X ehf. af hendi kæranda til B SA hafi verið óeðlilega hátt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 við sölu hlutabréfanna þann 8. október 2008. Þá verður ekki talið að neitt hafi staðið því í vegi að ríkisskattstjóri ákvarðaði matsverð á þeim grundvelli sem hann gerði, enda verður að telja óyggjandi að hlutafjáreign kæranda í X ehf. að nafnverði 100.000.000 kr. hafi verið verðlaus eða því sem næst verðlaus í hendi kæranda við ráðstöfun hennar til B SA þannig að hin umdeilda tekjuviðbót hafi ekki verið ofákvörðuð samkvæmt því. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 taki ekki til viðskiptanna. Að því athuguðu og þar sem ekki er út af fyrir sig ágreiningur um skattlagningu teknanna hjá kæranda sem arðstekna samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Víkur þá að sölu hlutabréfa í Y. Eins og greinir hér að framan gerði kærandi í skattframtölum sínum árin 2009 og 2010 grein fyrir sölu hlutabréfa í félaginu til B SA á árunum 2008 og 2009, þ.e. hlutabréfa að nafnverði 5.706.832 kr. fyrir 100.000.000 kr. fyrra árið og hlutabréfa að nafnverði 3.638.750 kr. fyrir 45.397.961 kr. það síðara. Færði kærandi til tekna söluhagnað að fjárhæð 28.800.128 kr. í skattframtali árið 2009 vegna sölu hlutabréfa í félaginu. Um tildrög viðskiptanna kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 20. mars 2013, að kærandi hefði lagt Y ApS til fjármuni á árinu 2007 og þá eignast hlut í félaginu og kröfu á hendur því. Á árinu 2008 hefði hlutafé félagsins verið hækkað og kærandi þá selt B SA hlut í félaginu. Á árinu 2009 hafi B SA síðan yfirtekið hlut kæranda í Y ApS „og bréfin afhent á stofnvirði á móti láni sem kom til vegna kaupa á hlutunum“, eins og þar sagði. Fram kom að engin gögn væru tiltæk um greindar ráðstafanir. Þá kom fram að starfsemi Y ApS hefði verið fólgin í útleigu fasteigna í Kaupmannahöfn.

Rétt er að taka fram að ríkisskattstjóri miðaði við að sala hlutabréfanna í Y ApS hefði átt sér stað dagana 8. október 2008 og 2. janúar 2009. Ekkert er að þessu vikið í kæru kæranda til yfirskattanefndar og verður að líta svo á að ekki sé deilt um tímamark viðskiptanna.

Fyrir liggur að Y ApS var skráð í Danmörku, en samkvæmt því sem fram er komið voru hlutabréf í félaginu ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma sem málið varðar. Þá liggja engar upplýsingar fyrir um viðskipti með hlutabréf í félaginu, en ríkisskattstjóri krafði kæranda um slíkar upplýsingar með bréfi sínu, dags. 30. júlí 2013, sem ekki var svarað af hálfu kæranda. Við verðmat hlutabréfanna í Y ApS miðaði ríkisskattstjóri við söluverðið 5.133.866 kr. vegna sölu á árinu 2008 og 3.456.631 kr. vegna sölu á árinu 2009 og leit í því sambandi til hlutfalls eigin fjár af skráðu heildarhlutafé félagsins, þ.e. innra virðis félagsins í árslok 2008 og 2009, en samkvæmt því hefði gengi bréfanna í viðskiptunum átt að vera 0,900 en ekki 17,523 fyrra árið og 0,950 en ekki 12,476 síðara árið. Það sem reynir hér á að leysa úr, er því hvort mat ríkisskattstjóra í þessu sambandi sé byggt á nægilega traustum grundvelli.

Í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum verður að telja að almennt sé viðhlítandi að byggja mat á gangverði hlutabréfanna á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, sbr. lög nr. 3/2006, um ársreikninga. Er nú gert ráð fyrir slíkri verðviðmiðun í lögum um tekjuskatt, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, og raunar víðar í skattalöggjöf, sbr. t.d. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 2013, voru ekki gerðar sérstakar athugasemdir við mat ríkisskattstjóra á verðmæti hlutafjár í Y ApS, en lögð áhersla á að kærandi hefði fjármagnað kaup sín á hlutafé í hinu erlenda félagi með lánveitingu frá Landsbanka Íslands hf. og ekki hagnast á fjárfestingunni. Í kæru til yfirskattanefndar er viðmiðun ríkisskattstjóra mótmælt, en látið sitja við almennar hugleiðingar um verðmat fyrirtækja auk þess sem skírskotað er til skýringa sem fram komu í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 20. mars 2013, og lutu að því að lækkun á innra virði Y ApS yrði að mestu rakin til þess að horfur hefðu verið á því að stærsti leigutaki félagsins ... myndi ekki endurnýja leigusamning við félagið. Hafi þær fréttir „[rýrt] virði félagsins tímabundið“, eins og sagði í bréfinu. Ekki verður séð að þessar athugasemdir séu sjónarmiðum kæranda varðandi verðmæti hlutafjárins til styrktar, enda hlýtur óvissa um framtíðarhorfur í rekstri af þeim toga sem hér er lýst að hafa í för með sér lækkun á markaðsverðmæti hlutabréfa í félagi.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður ekki talið að neitt hafi staðið því í vegi að ríkisskattstjóri ákvarðaði verðmæti hinna seldu hlutabréfa kæranda í Y ApS á þeim grundvelli sem hann gerði. Verður krafa kæranda um ógildingu umræddra breytinga ríkisskattstjóra því ekki tekin til greina.

Af hálfu kæranda eru gerðar athugasemdir við að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til þess við hina kærðu endurákvörðun að kærandi hafi í skattframtali sínu árið 2011 fært til tekna 22.720.176 kr. vegna höfuðstólslækkunar láns frá Landsbanka Íslands hf. sem kærandi hafi nýtt til kaupa hlutafjár í Y. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra er sérstaklega vikið að þessu og tekið fram að kærandi hafi ekki sýnt fram á með gögnum að andvirði lánsins hafi verið ráðstafað til kaupa hlutafjár í hinu erlenda félagi. Í kæru til yfirskattanefndar kemur ekkert fram varðandi þessar forsendur og ekki eru lögð fram nein gögn um ráðstöfun lánsins eða stofnverð hlutabréfa í Y ApS að öðru leyti. Þá er komið fram af hálfu kæranda að sala hlutabréfanna til B SA á árinu 2009 hafi farið fram gegn yfirtöku félagsins á umræddu láni. Vandséð er því hvernig höfuðstólslækkun lánsins á árinu 2010 geti leitt til breytinga á tekjufærslu arðs í skattframtali kæranda árið 2010 vegna tekjuársins 2009 vegna sölu hlutabréfanna, en engin nánari grein er gerð fyrir því í kæru til yfirskattanefndar. Að þessu virtu þykir rétt að vísa kröfu kæranda um lækkun tekjufærslu vegna þessa frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Eftir stendur þá umfjöllun um varakröfu kæranda sem lýtur að niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2009 og 2010, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt umræddu ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um lækkun tekjufærslu gjaldárið 2010 er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.