Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. júlí 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. júní 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008 og 2009. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts umrædd gjaldár um 6.749.376 kr. fyrra árið og um 10.346.376 kr. síðara árið vegna vanframtalinna tekna fyrrum sambýlismanns kæranda, M, af viðskiptum með afleiðusamninga á árunum 2007 og 2008. Við greindar hækkanir á stofni til fjármagnstekjuskatts bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 1.687.344 kr. fyrra árið og 2.586.594 kr. síðara árið. Samkvæmt skattbreytingaseðlum með úrskurðinum hækkaði álagður fjármagnstekjuskattur kæranda úr 7.611.644 kr. í 8.455.316 kr. eða um 843.672 kr. fyrra árið og úr 3.586.484 kr. í 4.879.781 kr. eða um 1.293.297 kr. síðara árið.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist aðallega að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi eða breytingum opinberra gjalda hrundið í heild eða hluta. Til vara er þess krafist að álag á hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir helstir að í kjölfar bréfaskipta við fyrrverandi sambýlismann kæranda, M, vegna afleiðuviðskipta hans á árunum 2006, 2007 og 2008, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. október 2011, og svör M með tölvupóstum, dags. 3. og 9. nóvember 2011 og 31. janúar 2012, en þeim fylgdu umbeðin gögn, boðaði ríkisskattstjóri kæranda og M með bréfi, dags. 26. nóvember 2012, endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2007, 2008 og 2009 vegna meintra vanframtalinna tekna M af afleiðuviðskiptum við MP Fjárfestingarbanka hf. og Landsbanka Íslands hf. á árunum 2006, 2007 og 2008 svo sem nánar greindi. Andmæli bárust með bréfi, dags. 14. desember 2012, og kom fram að þau væru sett fram í nafni M, enda um viðskipti hans eins að ræða. Fram kom að á umræddum árum hefði M verið samskattaður með þáverandi sambýliskonu sinni, kæranda í máli þessu. Með nýju boðunarbréfi, dags. 23. janúar 2013, sem tók til gjaldáranna 2008 og 2009 og beindist að M einum, afturkallaði ríkisskattstjóra hið fyrra boðunarbréf sitt, dags. 26. nóvember 2012. Var sú skýring gefin í boðunarbréfinu á ástæðu afturköllunarinnar að hið fyrra boðunarbréf hefði verið stílað á M og kæranda í máli þessu, en þau hefðu slitið sambúð sinni. Þar sem boðaðar breytingar hefðu áhrif á skattstofna kæranda þyrfti að skrifa henni sérstaklega og gera henni grein fyrir hinum boðuðu breytingum, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þannig að hún nyti lögmælts andmælaréttar vegna hinna boðuðu breytinga. Þætti því vera tilefni til afturköllunar hins fyrra boðunarbréfs, sem beinst hefði að M og kæranda saman, og boða breytingar gagnvart M einvörðungu. Samrit af bréfi þessu yrði sent kæranda þar sem hún hefði verið samsköttuð með M á greindum árum og haft hærri tekjuskatts- og útsvarsstofn þau gjaldár. Beindust hinar boðuðu breytingar að kæranda þó svo að M hefði átt aðild að umræddum fjármálagerningum sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattframtölum árin 2008 og 2009. Að framkomnum andmælum með bréfi, dags. 15. febrúar 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, með nokkrum breytingum þó, með úrskurði, dags. 12. júní 2013, stíluðum á M. Með úrskurðinum voru meintar vanframtaldar tekjur M af afleiðuviðskiptum tekjuárin 2007 og 2008 tekjufærðar í skattframtölum árin 2008 og 2009 með 6.749.376 kr. fyrra árið og með 10.346.376 kr. síðara árið, auk 25% álags að fjárhæð 1.687.344 kr. fyrra árið og 2.586.594 kr. síðara árið. Fram kom að vegna ákvæða 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 væru umræddar tekjur færðar kæranda ... til tekna.

Eins og tekið var fram í fyrrgreindu boðunarbréfi, dags. 23. janúar 2013, sem sent var og stílað á M, sendi ríkisskattstjóri kæranda í máli þessu boðunarbréf, dags. sama dag, sem nánast var samhljóða fyrrgetna boðunarbréfinu. Í bréfum þessum var gerð grein fyrir rannsókn ríkisskattstjóra á umræddum afleiðuviðskiptum M, gangi málsins og bréfaskiptum við M svo og efnislegri úrlausn með tilliti til skattskyldra vaxtatekna af greindum afleiðuviðskiptum hans. Þá voru gefnar sömu skýringar og fram komu í boðunarbréfinu til M á því hvers vegna málinu væri með sjálfstæðum hætti einnig beint að kæranda. Fólst í boðunarbréfinu að meintar vantaldar tekjur M af afleiðuviðskiptum tekjuárin 2007 og 2008 yrðu færðar kæranda til tekna í skattframtölum árin 2008 og 2009.

Andmæli bárust frá umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. 11. febrúar 2013. Kom þar fram að á umræddum árum, þ.e. árunum 2007 og 2008, hefðu kærandi og M verið í sambúð í kjölfar þess að þau eignuðust tvö börn saman. Brestur hafi hins vegar komið í sambúðina og kærandi farið úr sambúðinni, en formlega hefði sambúðinni lokið í upphafi árs 2010. Því væri mótmælt að viðskipti M og afleiðingar þeirra með hinni boðuðu endurákvörðun yrðu lögð á kæranda. Í þessu sambandi vísaði umboðsmaður kæranda til þess að sambúðinni væri löngu lokið og með engum hætti yrði beitt ákvæði 116. gr. laga nr. 90/2003 í því skyni að afleiðingar fjármálagerninga og viðskipta M á umræddum árum yrðu lagðar á kæranda. Þar sem sambúðinni væri lokið væri ljóst að viðurlög og hugsanleg endurálagning á M gæti ekki tekið til kæranda með íþyngjandi hætti eða greiðsluskyldu á meintum undandrætti M. Þá kom fram að enda þótt kærandi hefði á ákveðnu tímaskeiði talið fram með M þá hefði hann haft á sínum snærum löggiltan endurskoðanda sem alfarið hefði séð um framtalsgerðina. Skattframtölin hefðu hvorki verið kynnt kæranda né hún undirritað þau. Kæranda hefði verið algerlega ókunnugt um eigna- og fjárhagsstöðu M á þessum tíma og síðar, enda hefði hann haldið fjármálum sínum út af fyrir sig af sérstökum ástæðum. Ætti trúnaðarbrestur þeirra á milli m.a. rætur að rekja til þessa. Þá hefði kærandi aldrei notið í neinu fjárhagslegs ávinnings eða tekna M, heldur stundað sjálf eigin launavinnu við heilbrigðisþjónustu. Við fjárskipti hefði M neitað að láta af hendi nokkuð af eignum sínum fyrir utan að veita veðtryggingu í tilgreindri fasteign. Kærandi hefði þannig hvorki fengið tekjur né eignir eða neinar greiðslur frá M. Eins og gæfi að skilja hefði kærandi hvorki haft neinn aðgang að né upplýsingar um skattskil M og ekkert haft að gera með framsetningu þeirra. Áréttaði umboðsmaður kæranda mótmæli við að fyrirhuguð endurákvörðun opinberra gjalda M gjaldárin 2008 og 2009 yrðu íþyngjandi fyrir kæranda eða beint að henni sem álögum með greiðsluskyldu. Í lok bréfsins kom fram að kærandi væri efnalítil og hefði ekki bolmagn til að standa skil á álögum vegna meintra undandreginna tekna fyrrverandi sambýlismanns síns.

Með úrskurði, dags. 12. júní 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó með tilgreindum breytingum frá því sem boðað hafði verið. Með úrskurðinum voru meintar vanframtaldar tekjur M af afleiðuviðskiptum tekjuárin 2007 og 2008 tekjufærðar í skattframtölum árin 2008 og 2009 með 6.749.376 kr. fyrra árið og með 10.346.376 kr. síðara árið, auk 25% álags að fjárhæð 1.687.344 kr. fyrra árið og 2.586.594 kr. síðara árið. Fram kom að vegna ákvæða 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 væru umræddar tekjur færðar kæranda til tekna. Gjaldárið 2008 hækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts úr 76.116.443 kr. í 84.553.163 kr. eða um 8.436.720 kr. að teknu tilliti til álags. Gjaldárið 2009 hækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts úr 35.864.840 kr. í 48.797.810 kr. eða um 12.932.970 kr. að teknu tilliti til álags. Samkvæmt skattbreytingaseðlum, dags. sama dag, stíluðum á kæranda, hækkaði fjármagnstekjuskattur gjaldárið 2008 um 843.672 kr. eða úr 7.611.644 kr. í 8.455.316 kr. og álag á ógreiddan fjármagnstekjuskatt um 21.091 kr. Gjaldárið 2009 hækkaði fjármagnstekjuskattur um 1.293.297 kr. eða úr 3.586.484 kr. í 4.879.781 kr. og álag á ógreiddan fjármagnstekjuskatt um 32.333 kr. Greindur úrskurður í máli kæranda er hliðstæður fyrrgreindum úrskurði, dags. sama dag, í máli M, að breyttu breytanda. Þar er m.a. gangur alls málsins rakinn og bréfaskipti í því svo og rannsókn ríkisskattstjóra á umræddum afleiðuviðskiptum M og efnisleg úrlausn um það atriði. Varðandi málsástæður kæranda sérstaklega, sbr. andmælabréf, dags. 11. febrúar 2013, kom fram hjá ríkisskattstjóra að fyrir lægi að kærandi og M hefðu verið skattlögð sem hjón samkvæmt 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 gjaldárin 2008 og 2009. Þá hefði kærandi á greindum tekjuárum, þ.e. árunum 2007 og 2008, verið með hærri skattskyldar tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, en af því leiddi að fjármagnstekjur teldust til tekna hjá kæranda en ekki M samkvæmt C-lið 7. gr. laganna, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. sömu laga. Varðandi viðbárur um ókunnugleika kæranda á efni skattframtalanna og umsjón fagmanns með gerð þeirra tók ríkisskattstjóri fram að með því að fagaðila hefði verið falin gerð og skil skattframtalanna hefði kærandi veitt samþykki sitt fyrir slíku og gæti ekki varpað ábyrgðinni á M eða fagaðilann. Varðandi íþyngjandi ákvörðun fyrir kæranda vísaði ríkisskattstjóri til þess að skattlagning umræddra tekna hjá kæranda leiddi beint af lögum, sbr. framansagt. Þá vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 116. gr. laga nr. 90/2003 um ábyrgð á skattgreiðslum, þar á meðal ábyrgð hjóna og samskattaðs sambýlisfólks á greiðslum skatta sem á þau eru lagðir. Viðvíkjandi álagsbeitingu kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að kærandi og M hefðu ekki talið fram umtalsverðar tekjur sem M hefði haft af afleiðuviðskiptum. Gæti kærandi ekki velt ábyrgðinni af því yfir á M eða þann fagaðila sem annast hefði framtalsgerðina. Því yrði að telja að verulegur annmarki hefði verið á framtalsgerð kæranda og M og því stæðu ekki rök til annars en að beita álagi.

III.

Með kæru, dags. 11. júlí 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. júní 2013, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi eða breytingum opinberra gjalda hrundið í heild eða hluta. Til vara er þess krafist að álag á hækkun skattstofna verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Fram kemur í kærunni að málið varði endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2008 og 2009 vegna fjármagnstekna fyrrum sambýlismanns kæranda, M, af afleiðuviðskiptum. Sé úrskurður ríkisskattstjóra byggður á þeirri röngu forsendu að „... gjaldandi hafi rangfært skattskil sín um vanframtaldar fjármagnstekjur vegna afleiðuviðskipta á gjaldárunum 2008 og 2009“. Þegar af þeirri ástæðu beri að fella hinn kærða úrskurð úr gildi. Kærandi hafi engin tök að tjá sig um umrædd viðskipti. Hvað sem líði reglum um ábyrgð sambýlisfólks á sköttum hvors annars sé ljóst að kæranda verði ekki kennt um framtalsmáta fyrrum sambýlismanns hennar. Af þeim sökum sé álagsbeitingu sérstaklega mótmælt. Því sé þess sérstaklega krafist að álagsbeiting verði felld niður. Þá kemur fram að kærandi hafi haft verulegan kostnað af því að bera hönd fyrir höfuð sér í málinu og því sé gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Verði málskostnaðaryfirlit lagt fyrir yfirskattanefnd þegar færi gefist á að tjá sig um væntanlega kröfugerð ríkisskattstjóra.

IV.

Með bréfi, dags. 16. september 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. september 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 30. september 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Bréfinu fylgdi greinargerð kæranda sjálfrar, dags. sama dag, auk læknisvottorðs, dags. 20. september 2013, vegna heilsufars kæranda og greiðsluerfiðleikamats umboðsmanns skuldara svo og innheimtubréfs FinansService í Danmörku.

Í bréfi umboðsmanns kæranda kemur fram að vegna umfjöllunar í kröfugerð ríkisskattstjóra um skiptasamninga sé ítrekað að ofgreidd staðgreiðsla hafi ekki verið leiðrétt að fullu. Í skattframtali árið 2008 hafi vaxtatekjur vegna skiptasamninga verið tilgreindar 29.619.242 kr. Enda þótt tilgreining þessi sé hugsanlega ónákvæm að því leyti að fjárhæðin sé þar tvískipt og annars vegar nefnd „Landsbanki Íslands gjaldeyrisskiptasamningar“ og hins vegar „Landsbanki Íslands skiptasamningar“ hafi það ekki neina þýðingu í málinu. Ríkisskattstjóri hafi alla afleiðusamninga kæranda í Landsbanka Íslands hf. með lokadag 2007 undir höndum og beri úrskurður ríkisskattstjóra með sér að hagnaður þeirra hafi verið 26.824.042 kr. Skiptasamningar, hvort sem þeir varði verðþróun gjaldeyris eða annarra eigna, falli undir samheitið „afleiðusamningar“. Ekki sé um það að ræða að kærandi hafi átt í viðskiptum með neina aðra samninga, s.s. gjaldeyrisskiptasamninga, líkt og ætla megi af kröfugerð ríkisskattstjóra. Eigi þetta að vera ljóst þar sem ríkisskattstjóri hafi sjálfur aflað gagnanna frá Landsbankanum, auk þess að kærandi (sic) hafi afhent þau. Vegna ábendinga kæranda (sic) hafi þegar verið tekið tillit til 17.852.912 kr. við álagningu ríkisskattstjóra, en á skorti að tekið hafi verið tillit til 11.766.330 kr. sem ljóst sé að kærandi hafi ofgreitt. Umræddir samningar varði allir viðskipti, þar sem hlutabréf séu undirliggjandi, svo sem skýrt komi fram í samningunum sjálfum. Þar af leiðandi sé því alfarið hafnað að ekki hafi verið sýnt fram á þetta. Að öðru leyti eru framkomin sjónarmið og kröfur áréttaðar.

Í greinargerð kæranda, dags. 30. september 2013, sem fylgdi bréfi umboðsmanns hennar, kemur fram að kærandi mótmæli því að vera gerð ábyrg vegna afleiðuviðskipta fyrrverandi sambýlismanns hennar, M. Í upphafi sambúðar hafi þau ákveðið að telja fram til skatts eftir þeim reglum, sem gilda um hjón, þar sem þau hafi átt barn saman, kærandi verið heimavinnandi fyrstu mánuðina og sambýlismaðurinn getað nýtt sér persónuafslátt hennar meðan hún gæti ekki stundað vinnu. Með þessu legði hún fram einhvern framfærslustyrk með sér meðan sambýlismaðurinn sæi fyrir henni. Hún hafi hins vegar aldrei gefið leyfi til að gefa skattyfirvöldum rangar upplýsingar. Gerir kærandi nánari grein fyrir þessu, þar á meðal að hún hefði umsvifalaust sagt þeim löggilta endurskoðanda upp, sem M hefði útvegað til að sjá um framtalsgerðina, hefði hún haft minnsta grun um að ekki væri allt með felldu með útreikningana. Ríkisskattstjóri hafi aldrei gert athugasemdir við skattframtölin og hún því staðið í þeirri trú að allt væri rétt í þeim. Síðan þegar ríkisskattstjóri hefði hafist handa á árinu 2013 hafi verið of seint að losa sig við endurskoðandann. Þá gerir kærandi í greinargerð sinni grein fyrir skuld sinni vegna íbúðar í Danmörku, sem hún hafi misst á nauðungaruppboði árið 1992, en þá skuld hafi hún ekki getað greitt og skuldi enn í dag, sbr. greint innheimtubréf. Ennfremur lýsir kærandi heilsufari sínu sem hafi verið slæmt og fari versnandi, sbr. meðfylgjandi læknisvottorð. Af þeim sökum geti hún ekki tekið á sig aukavinnu nú um stundir.

Með bréfi, dags. 21. október 2013, barst framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu í tilefni af athugasemdum umboðsmanns kæranda í greindu bréfi, dags. 30. september 2013. Kemur fram að andmæli kæranda varði athugasemdir í kröfugerð til fyrrum sambýlismanns kæranda, M, en ríkisskattstjóri hefði krafist staðfestingar á hinum kærða úrskurði með kröfugerð embættisins, dags. 16. september 2013. Síðan segir svo í framhaldskröfugerðinni:

„Í andmælum ítrekar kærandi að ofgreidd staðgreiðsla hafi ekki verið leiðrétt að fullu en á skortir að mati kæranda að tekið sé tillit til staðgreiðslu að fjárhæð 11.766.330 kr. sem færð var undir staðgreiðslu af vaxtatekjum vegna „Landsbanki Íslands gjaldeyrisskiptasamningar“ á blaði nr. 3.3. á eignahlið skattframtals 2008. Í andmælum kæranda segir orðrétt: „Ekki er um að ræða að kærandi hafi átt í viðskiptum með neina aðra afleiðusamninga s.s. gjaldeyrisskiptasamninga líkt og ætla má af kröfugerð ríkisskattstjóra.“ Í hinum kærða úrskurði kemur fram að ríkisskattstjóri hafi aflað gagna frá M, MP fjárfestingabanka hf. og Landsbanka Íslands hf. og framsendi M m.a. gögn frá Landsbanka Íslands hf. með tölvupósti, dags. 9. nóvember 2011, um framvirka hlutabréfasamninga og svokallaða FX gjaldmiðlaskiptasamninga vegna viðskipta á árunum 2006-2008 við Landsbanka Íslands hf. Umrædd gögn voru ekki tekin til sérstakrar skoðunar en hagnaður af gjaldmiðlaskiptasamningunum var samkvæmt innsendum gögnum samtals 10.638.929 kr. Af framangreindu virtu er ekki hægt að fallast á þá röksemd að viðskipti með gjaldeyrisskiptasamninga hafi ekki farið fram.

Meðfylgjandi andmælum kæranda var einnig bréf til yfirskattanefndar, dags. 30. september 2013, en þar útlistar kærandi enn frekar málavexti af sinni hálfu, meðfylgjandi bréfinu var ljósrit af reikningi frá Financeservice í Danmörku, greiðsluerfiðleikamat frá umboðsmanni skuldara og læknisvottorð.

Í bréfinu kemur fram að kærandi mótmælir að hann sé gerður ábyrgur fyrir mistökum sem löggiltur endurskoðandi, M, fyrrum sambýlismanns kæranda, gerði við framtalsskil.

Ríkisskattstjóri ítrekar því fyrri rök er koma fram í 116. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt en þar segi m.a. orðrétt: „Hjón, sbr. 62. og 80. gr., bera óskipta ábyrgð á greiðslum skatta sem á þau eru lagðir og getur innheimtumaður ríkissjóðs gengið að hvoru hjóna um sig til greiðslu á sköttum þeirra beggja. Rétt er því hjóna, er skattgreiðslur annast, að krefjast endurgreiðslu af hinu hjóna á þeim hluta skatts er það hefur greitt umfram það sem að réttum hlutföllum kemur í þess hlut miðað við tekjur og eign hvors hjóna. Reglur þessarar málsgreinar um ábyrgð hjóna skulu gilda með sama hætti um samskattað sambúðarfólk.“ Ríkisskattstjóra þykir einnig rétt að árétta að leggja verður til grundvallar að framteljendur geti almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni á annmörkum og skilum framtals með því að fela öðrum gerð þess og skil.

Með vísan til framanritaðs ítrekar ríkisskattstjóri áður framkomna kröfugerð, dags. 16. september 2013.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. október 2013, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 21. október 2013, og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 2013, bárust athugasemdir umboðsmanns kæranda. Þar kemur fram að ráða megi af framhaldskröfugerðinni að ríkisskattstjóri hafi fallist á að fjármagnstekjur kæranda á árinu 2009 vegna afleiðusamninga við Landsbanka Íslands hf. á árinu 2008 hafi verið tilkomnar vegna afleiðusamninga með hlutabréf sem undirliggjandi verðmæti, eins og ítrekað hafi verið haldið fram af hálfu kæranda. Framtaldar fjármagnstekjur kæranda að fjárhæð 10.346.376 kr. vegna þeirra samninga eigi því að hljóta sömu skattalega meðferð og viðskipti með hlutabréf, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðinu hafi verið breytt með lögum nr. 38/2008, þar sem tap kæranda sama ár vegna viðskipta með sams konar samninga hafi verið 56.829.428 kr. Þá kemur fram að kæranda hafi samkvæmt beiðni verið veittur aðgangur að gögnum, sem send hafi verið ríkisskattstjóra hinn 9. nóvember 2011 og eftir yfirferð þeirra sé fallist á að átt hafi sér stað viðskipti með gjaldmiðlasamninga við Landsbanka Íslands hf. árin 2006-2008. Í bréfi ríkisskattstjóra komi fram að hagnaður vegna þeirra samninga hafi numið 10.638.929 kr. Hins vegar hafi verið taldar fram 11.766.330 kr. vegna þeirra samninga í skattframtali árið 2009 (sic) og því ljóst að oftalið hafi verið um 1.127.401 kr. Er farið fram á að ofgreidd staðgreiðsla kæranda vegna nefndra gjaldmiðlaskiptasamninga verði leiðrétt. Loks kemur fram að hugtakanotkun ríkisskattstjóra sé á reiki, svo sem að hugtakið „afleiðusamningur“ virðist ekki taka til samninga þar sem gjaldmiðlar eru undirliggjandi.

V.

Mál þetta varðar skattlagningu meintra vanframtalinna fjármagnstekna af afleiðuviðskiptum gjaldárin 2008 og 2009 hjá kæranda. Eins og fram er komið stöfuðu tekjur þessar af viðskiptum þáverandi sambýlismanns kæranda, M, með afleiður við MP Fjárfestingarbanka hf. og Landsbanka Íslands hf. á árunum 2007 og 2008. Með hinum kærða úrskurði, dags. 12. júní 2013, hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts umrædd gjaldár um 6.749.376 kr. fyrra árið og um 10.346.376 kr. síðara árið vegna hinna vanframtöldu tekna sambýlismannsins. Við greindar hækkanir á stofni til fjármagnstekjuskatts bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 1.687.344 kr. fyrra árið og 2.586.594 kr. síðara árið. Gjaldárið 2008 hækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts úr 76.116.443 kr. í 84.553.163 kr. eða um 8.436.720 kr. að teknu tilliti til álags. Gjaldárið 2009 hækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts úr 35.864.840 kr. í 48.797.810 kr. eða um 12.932.970 kr. að teknu tilliti til álags. Samkvæmt skattbreytingaseðlum dags. sama dag, stíluðum á kæranda, hækkaði fjármagnstekjuskattur gjaldárið 2008 um 843.672 kr. eða úr 7.611.644 kr. í 8.455.316 kr. og álag á ógreiddan fjármagnstekjuskatt um 21.091 kr. Gjaldárið 2009 hækkað fjármagnstekjuskattur um 1.293.297 kr. eða úr 3.586.484 kr. í 4.879.781 kr. og álag á ógreiddan fjármagnstekjuskatt um 32.333 kr. Greindur úrskurður í máli kæranda er hliðstæður úrskurði, dags. sama dag, í máli M, að breyttu breytanda. Þar er m.a. gangur alls málsins rakinn og bréfaskipti í því svo og rannsókn ríkisskattstjóra á umræddum afleiðuviðskiptum M og efnisleg úrlausn um það atriði.

Eins og fram er komið voru kærandi og M í sambúð á umræddum árum, þ.e. árunum 2007 og 2008, og voru skattlögð eftir þeim reglum sem gilda um skattlagningu hjóna gjaldárin 2008 og 2009 í samræmi við ósk þeirra þar að lútandi, sbr. tilgreiningu þeirra í viðeigandi reit á forsíðu skattframtala þeirra árin 2008 og 2009. Óumdeilt er að kærandi og M hafi uppfyllt lagaskilyrði fyrir slíkri skattmeðferð, sbr. 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Síðar mun hafa slitnað upp úr sambúðinni í upphafi árs 2010 eftir því sem fram kemur í málinu. Ríkisskattstjóri lagði til grundvallar að umræddar meintar vanframtaldar tekjur af afleiðuviðskiptum M bæri að skattleggja hjá kæranda, jafnt sem aðrar fjármagnstekjur, samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 þar sem svo er mælt fyrir að tekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. sömu laga skuli leggja saman og telja til tekna hjá því hjóna sem hærri hefur hreinar tekjur samkvæmt A-lið 7. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 62. gr. laganna. Sakir þessa hækkaði ríkisskattsstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2008 og 2009 sem nam fjárhæð hinna meintu vanframtöldu tekna, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, eins og fyrr greinir.

Í II. kafla hér að framan er gangur málsins rakinn. Þar kemur fram að í kjölfar bréfaskipta við M, vegna afleiðuviðskipta hans á árunum 2006, 2007 og 2008, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. október 2011, og svör M með tölvupóstum, dags. 3. og 9. nóvember 2011 og 31. janúar 2012, en þeim fylgdu umbeðin gögn, boðaði ríkisskattstjóri kæranda og M með bréfi, dags. 26. nóvember 2012 endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2007, 2008 og 2009 vegna meintra vanframtalinna tekna M af afleiðuviðskiptum við MP Fjárfestingarbanka hf. og Landsbanka Íslands hf. á árunum 2006, 2007 og 2008 svo sem nánar greindi. Andmæli bárust með bréfi, dags. 14. desember 2012, og kom fram að þau væru sett fram í nafni M, enda um viðskipti hans eins að ræða. Með nýju boðunarbréfi, dags. 23. janúar 2013, sem tók til gjaldáranna 2008 og 2009 og beindist að M einum, afturkallaði ríkisskattstjóra hið fyrra boðunarbréf sitt, dags. 26. nóvember 2012. Var sú skýring gefin í boðunarbréfinu á ástæðu afturköllunarinnar að hið fyrra boðunarbréf hefði verið stílað á M og kæranda í máli þessu, en þau hefðu slitið sambúð sinni. Þar sem boðaðar breytingar hefðu áhrif á skattstofna kæranda þyrfti að skrifa henni sérstaklega og gera henni grein fyrir hinum boðuðu breytingum, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þannig að hún nyti lögmælts andmælaréttar vegna hinna boðuðu breytinga. Þætti því vera tilefni til afturköllunar hins fyrra boðunarbréfs sem beinst hefði að M og kæranda saman og boða breytingar gagnvart M einvörðungu. Samrit af bréfi þessu yrði sent kæranda þar sem hún hefði verið samsköttuð með M á greindum árum. Var það síðan gert með nýjum boðunarbréfum, dags. 23. janúar 2013, til M annars vegar og kæranda hins vegar, sem að mestu leyti voru samhljóða. Að framkomnum andmælabréfum M og kæranda, dags. 11. og 15. febrúar 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurðum, dags. 12. júní 2013.

Vegna gangs málsins, sem að framan er lýst í meginatriðum, skal tekið fram að almennt verður að ganga út frá því að við slíkar aðstæður sem uppi eru í máli þessu, þar sem maki (sambúðaraðili) sætir skattlagningu á grundvelli samsköttunarreglu 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, að upplýsinga og gagnaöflun sé beint að hinum makanum (sambúðaraðilanum) varðandi tekjur hans, eins og tilfellið er í máli þessu. Var það raunar gert, sbr. bréfaskipti ríkisskattstjóra við M á undirbúningsstigi málsins sem að framan er lýst. Að fengnu boðunarbréfi, dags. 23. janúar 2013, átti kærandi þess kost að koma að athugasemdum sínum og sjónarmiðum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, svo sem gert var með andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. febrúar 2013. Þá verður að telja að ekkert hafi staðið því í vegi að kærandi léti málið til sín taka á undirbúningsstigi ef hún hefði kosið það. Að þessu athuguðu verður ekki fundið að meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra.

Ástæða er til þess að víkja að kröfugerð kæranda í máli þessu. Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. júlí 2013, er þess krafist aðallega að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi eða breytingum opinberra gjalda hrundið í heild eða hluta. Til vara er þess krafist að 25% álag á hækkun skattstofna verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Eru kröfurnar, bæði aðalkrafa og varakrafa, byggðar á því að kærandi beri enga ábyrgð á hinum vanframtöldu tekjum vegna afleiðuviðskipta fyrrverandi sambýlismanns hennar og ekki standist að kærandi hafi „rangfært skattskil sín“ vegna umræddra tekna af þessum viðskiptum. Kærandi hafi engin tök á að tjá sig um umrædd viðskipti. Geti reglur um ábyrgð sambýlisfólks á sköttum hvors annars engu breytt um það að kæranda verði ekki kennt um „framtalsmáta“ sambýlismannsins. Sé álagsbeitingu því sérstaklega mótmælt. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. september 2013, þar sem gerðar eru athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 16. september 2013, er fundið að því að ekki hafi verið tekið tillit til framtalinna tekna að fjárhæð 11.766.330 kr. í lið 3.3 í skattframtali árið 2008 vegna gjaldeyrisskiptasamninga við Landsbanka Íslands hf., en slíkir samningar féllu undir afleiðusamninga.Virðist því haldið fram að M hafi ekki átt í viðskiptum með slíka samninga. Í framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 21. október 2013, er gerð grein fyrir því að slík viðskipti hafi átt sér stað, en hagnaður numið 10.638.929 kr. samkvæmt nánari skoðun gagna. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. nóvember 2013, sem eru athugasemdir við framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 21. október 2013, er fallist á að umrædd viðskipti með gjaldmiðlaskiptasamninga hafi átt sér stað, en gerð krafa um leiðréttingu á tilfærðri fjárhæð 11.766.330 kr. í skattframtalinu í 10.638.929 kr. eða um 1.127.401 kr. í samræmi við niðurstöðu ríkisskattstjóra eftir nýja athugun gagna. Þá er þess krafist í bréfi þessu að vegna tekjufærðrar fjárhæðar 10.346.376 kr. í skattframtali árið 2009 verði tekið tillit til samninga sem lokað var með tapi samtals að fjárhæð 56.829.428 kr., enda um að ræða afleiðusamninga með hlutabréf sem undirliggjandi verðmæti, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðinu var breytt með lögum nr. 38/2008. Skattaleg meðferð eigi því að vera með sama hætti og gildir um hlutabréf.

Samkvæmt framansögðu verður að skýra kröfugerð kæranda í máli þessu svo að aðalkrafa kæranda lúti að því að hinar kærðu tekjufærslur á vantöldum tekjum af afleiðuviðskiptum í skattframtölum hennar árin 2008 og 2009 verði með öllu felldar niður. Til vara að gerðar verði þær leiðréttingar á fjárhæð tekjufærslna sem fram koma í greindu bréfi, dags. 18. nóvember 2013. Þá sé gerð sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags hver sem úrslit málsins verði að öðru leyti. Að auki sé þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Víkur fyrst að aðalkröfu.

Eins og fram er komið voru kærandi og M skattlögð eftir þeim reglum, sem gilda um hjón, gjaldárin 2008 og 2009 samkvæmt eigin ósk. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 skal leggja saman tekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. sömu laga, og telja til tekna hjá því hjóna sem hærri hefur hreinar tekjur samkvæmt A-lið 7. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 62. gr. laganna. Ekki skiptir máli hvort tekjurnar eru af séreign samkvæmt kaupmála eða hjúskapareign. Samkvæmt 3. tölulið C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast vaxtatekjur, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr., til skattskyldra tekna, en umræddar tekjur af afleiðuviðskiptum voru virtar sem vaxtatekjur. Fyrir liggur að samkvæmt skattframtölum kæranda og þáverandi sambýlismanns hennar, M, árin 2008 og 2009 var kærandi með hærri skattskyldar tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Var frumálagning opinberra gjalda kæranda og M gjaldárin 2008 og 2009 í samræmi við þetta og fjármagnstekjuskattur lagður á kæranda. Varð engin breyting á þessu með hinni umdeildu endurákvörðun, dags. 12. júní 2013, sem í málinu greinir. Samkvæmt lögskýringargögnum eru ástæður fyrir samsköttun hjóna og eftir atvikum sambúðarfólks (samskattaðs) að því er tekur til eignatekna sagðar þær að skipting eigna sé talin óaðgengileg, vafi sé um eignir hvors um sig og hætta á sniðgöngu í þessum efnum. Viðmiðun þess hjá hvoru hjóna (samskattaðs sambúðarfólks) eignatekjur skuli skattlagðar er algerlega hlutræn. Það hjóna (samskattaðs sambúðarfólks), sem hærri hefur hreinar tekjur samkvæmt A-lið laga nr. 90/2003, sbr. frádrátt samkvæmt B-lið 1. mgr. 30. gr., sætir skattlagningu eignatekna. Rétt er að geta þess að samkvæmt lögskýringargögnum er sameiginleg greiðsluábyrgð hjóna (samskattaðs sambúðarfólks), sbr. nú 116. gr. laga nr. 90/2003, m.a. rökstudd með samsköttunarreglu eignatekna, enda geti sú regla leidd til þess að eignatekjur verði skattlagðar hjá því hjóna (samskattaðs sambúðarfólks), sem ekki á eignirnar, og því væri ótækt ef ekki væri hægt að ganga að hinum raunverulega eiganda. Samkvæmt því, sem hér hefur rakið, verður ekki talið að máli skipti um hinar umdeildu tekjufærslur hjá kæranda að um var að ræða vantaldar tekjur fyrrum sambýlismanns hennar vegna viðskipta hans, sem henni var ekki kunnugt um, enda gekkst hún undir greinda skattlagningarreglu, sem er algerlega hlutræn að þessu leyti, eins og fyrr segir, með því að óska eftir samsköttun með umræddum sambýlismanni gjaldárin 2008 og 2009. Getur ekki skipt máli í þessu sambandi að síðar slitnaði upp úr sambúðinni. Með vísan til þessa verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Víkur þá að þeim kröfum, sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. nóvember 2013, um tilteknar leiðréttingar, sem telja verður varakröfu í málinu. Varðandi kröfu um lækkun á tekjufærðri fjárhæð 11.766.330 kr. í skattframtali árið 2008 vegna tekna af gjaldeyrisskiptasamningum við Landsbanka Íslands hf. á árinu 2007 í 10.638.929 kr., sbr. framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 21. október 2013, verður ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri hafi fallist á þessa leiðréttingu í kröfugerðinni. Þykir eftir atvikum mega taka þessa kröfu til greina.

Hvað varðar þann þátt í varakröfu, sem lýtur að leiðréttingu á skattframtali árið 2009 vegna tekjufærslu að fjárhæð 10.346.376 kr. vegna afleiðusamninga með tilliti til taps að fjárhæð 56.829.428 kr. af sams konar samningum skal tekið fram að í úrskurði, dags. í dag, í máli M, er leyst úr því álitaefni. Varð niðurstaðan sú að ekki var talið að sýnt hefði verið fram á það af hálfu M að uppfyllt hefði verið það lagaskilyrði fyrir skattmeðferð eftir reglum um hlutabréf, sem áskilið væri í 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðinu var breytt með 1. gr. laga nr. 38/2008, að umræddir afleiðusamningar hefðu verið seldir á skipulegum verðbréfamarkaði, þrátt fyrir áskoranir þar um. Var þessari kröfu því hafnað. Að sama skapi verður að hafna þessum kröfulið kæranda í máli þessu.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2008 og 2009 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kæranda og M umrædd ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Í máli þessu er því út af fyrir sig ekki mótmælt að umræddar tekjur vegna afleiðuviðskipta M hafi verið vanframtaldar í skattframtölum þeirra M árin 2008 og 2009. Í úrskurði yfirskattanefndar dags. í dag, í máli M, voru umræddar tekjufærslur látnar standa óbreyttar og aðalkröfu hans hafnað. Af hálfu kæranda er því einkum borið við að henni verði ekki kennt um framtalsmáta fyrrverandi sambýlismanns hennar umrædd gjaldár. Hvað sem því líður og aðstæðum í máli þessu, sbr. skattlagningu hjá kæranda á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, sem fyrr er lýst, verður ekki talið að þetta geti skipt máli varðandi álagsbeitingu. Þegar litið er til þeirra annmarka á skattskilunum þykir kærandi með skýringum sínum hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður eða að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Ráða má að kæran til yfirskattanefndar varði öðrum þræði ábyrgð á skattgreiðslum samkvæmt 1. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003. Af því tilefni skal tekið fram að fjallað er um innheimtu og ábyrgð á skattgreiðslum í XIII. kafla laga nr. 90/2003. Litið hefur verið svo á að ágreiningsmál um innheimtu opinberra gjalda falli ekki undir kærumeðferð samkvæmt lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Er því ekki á valdsviði yfirskattanefndar að fjalla um ágreining um innheimtu opinberra gjalda. Að því leyti sem kæran varðar slík efni ber að vísa henni frá yfirskattanefnd.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún kann að varða innheimtu opinberra gjalda. Fallist er á lækkun tekjufærðrar fjárhæðar vegna gjaldmiðlaskiptasamninga í lið 3.3 í skattframtali árið 2008 úr 11.766.330 kr. í 10.638.929 kr. eða um 1.127.401 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.