Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins, dags. 13. desember 2012, að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2011 vegna hækkunar hreinna tekna í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2011 úr 17.092.346 kr. í 32.592.507 kr. eða um 15.500.161 kr., auk 25% álags 3.875.040 kr., vegna meints vanreiknaðs skattskylds söluhagnaðar vegna sölu á jörðinni L, fastanúmer 000-0052, ásamt öllu sem jörðinni fylgir og fylgja ber, þar á meðal hlunnindum og húsakosti, til X ehf., sbr. kaupsamning, dags. 1. desember 2010, sbr. og sölu kæranda á íbúðarhúsi í landi jarðarinnar, fastanúmer 000-0061, til B, sbr. kaupsamning, dags. 17. desember 2010. Söluverð jarðarinnar nam 21.100.000 kr. og söluverð íbúðarhússins 34.000.000 kr. eða samtals 55.100.000 kr. Ríkisskattstjóri skipti söluverði fasteigna þessara í sama hlutfalli og eignirnar voru metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í hinum kærða úrskurði byggði ríkisskattstjóri skiptinguna á endurskoðuðu fasteignamati frá 7. desember 2010. Ekki verður séð að ágreiningur sé um það að beita beri ákvæði þessu. Hins vegar tók ríkisskattstjóri umrætt íbúðarhús inn í skiptingu sína, einkum með þeim rökum að kaupandi íbúðarhússins, B, væri samkvæmt fyrirliggjandi tilkynningu til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra ... eigandi alls hlutafjár í X ehf. samkvæmt kaupsamningi, dags. 17. desember 2010, og því yrði ekki annað séð en að um „samhangandi atburðarás“ væri að ræða. Er kærandi ósátt við þessa ákvörðun og ber því við að um sé að ræða tvær sérgreindar eignir sem seldar hafi verið tveimur aðilum og gefin út tvö afsöl í tengslum við viðskiptin.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 1. febrúar 2013, er þess krafist aðallega að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og skattskil kæranda gjaldárið 2011 verði látin standa óhögguð. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur, enda fari málsmeðferð ríkisskattstjóra í bága við ákvæði 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður að fullu samkvæmt 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir helstir að skattframtali kæranda árið 2011 fylgdi skjal vegna sölu á jörðinni L á árinu 2010 fyrir 21.100.000 kr. til X ehf., ásamt öllu því sem jörðinni fylgir og fylgja ber, þ.m.t. hlunnindum og húsakosti, þ.e. fjósi, mjólkurhúsi og tveimur garðávaxtageymslum, auk ræktunar. Var söluverðinu 21.100.000 kr. skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt útreikningi kæranda í skjalinu á söluhagnaði vegna sölu þessarar taldist söluhagnaður 18.576.625 kr. Í skjalinu var ráðstöfun söluhagnaðarins tilgreind. Væri söluhagnaði vegna jarðar 678.524 kr., ræktunar 3.857.814 kr. og hlunninda 1.399 kr. eða samtals 4.537.737 kr. ráðstafað til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, en söluhagnaður vegna fjóss 2.609.170 kr., mjólkurhúss 1.260.516 kr. og garðávaxtageymslna 10.169.203 kr. eða samtals 14.038.888 kr. væri tekjufærður í skattframtali, sbr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Í landbúnaðarskýrslu kæranda (RSK 4.08), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2011, var byggt á þessu. Auk tekjufærslu greinds söluhagnaðar 18.576.625 kr. og söluhagnaðar 4.310.000 kr. vegna M, annarra tekna 691.972 kr. eða samtals 23.578.597 kr. svo og gjaldfærslu rekstrarkostnaðar samtals 1.678.435 kr., auk vaxtagjalda 270.079 kr., nam hagnaður af rekstri 21.630.083 kr. Að teknu tilliti til greindrar ráðstöfunar söluhagnaðar samtals 4.537.737 kr. námu hreinar tekjur af rekstri 17.092.346 kr., sbr. og samræmingarblað (RSK 4.05), er færðust í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2011.

Með bréfi, dags. 4. janúar 2012, beindi ríkisskattstjóri fyrirspurn til kæranda varðandi skattskil hennar gjaldárið 2011, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum með skattframtali kæranda árið 2011 hefði kærandi selt eignir að L á árinu 2010, annars vegar íbúðarhús, sem selt hefði verið B fyrir 34.000.000 kr., og hins vegar aðrar eignir, þ.e. jörð, ræktað land, fjós, mjólkurhús, tvær garðávaxtageymslur og hlunnindi, sem seldar hefðu verið X ehf. fyrir 21.100.000 kr. Fór ríkisskattstjóri fram á að afrit kaupsamninga og þinglýstra afsala yrðu lögð fram. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 í bréfinu og tók fram að við útreikning kæranda á söluhagnaði virtist sem einungis söluverði eigna, sem seldar hefðu verið X ehf., hefði verið skipt á fasteignir í samræmi við greint lagaákvæði. Væri óskað skýringa kæranda á því. Þá fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir því hvers vegna reiknaður söluhagnaður 3.857.814 kr. vegna ræktunar hefði verið færður til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis. Í þessu sambandi tók ríkisskattstjóri fram að ræktun teldist fyrnanleg eign, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, en einungis væri heimilt að færa söluhagnað ófyrnanlegra eigna, þ.e. jarðar og hlunninda, til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri rakti nánar. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir launamiðum vegna gjaldfærðrar aðkeyptrar þjónustu í landbúnaðarskýrslu að fjárhæð 1.339.566 kr., sbr. 2. mgr. 1. tölul 31. gr. og 92. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri vakti athygli á heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til álagsbeitingar vegna vantalinna tekna eða offærðra útgjalda.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. febrúar 2012, bárust svör við fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, ásamt meðfylgjandi gögnum. Fram kom að meðfylgjandi væru afrit kaupsamninga og afsala vegna sölu á einbýlishúsi að M, svo og jörðinni L, hvorutveggja í sveitarfélaginu ..., auk afsals vegna sölu á íbúðarhúsi að L. Í raun fylgdi aðeins afsal vegna sölu á umræddri jörð til X ehf., en afrit bæði kaupsamninga og afsala vegna greindra tveggja íbúðarhúsa. Varðandi umrædda eign að M tók umboðsmaður kæranda fram að ætla yrði að í bréfi ríkisskattstjóra fælist að útreikningur hagnaðar vegna sölu á þeirri eign yrði einnig lagður fram, enda hefði sú eign verið hluti af rekstri. Þá kom fram að kærandi hefði selt jörðina L og ráðstafað hluta af söluhagnaði til lækkunar á kaupverði íbúðarhúsnæðis samkvæmt 15. gr. laga nr. 90/2003 þegar búrekstri hefði verið hætt, en sá rekstur hefði verið stundaður árum saman sem aðalstarf maka kæranda sem andast hefði í júlí 2008. Væri óskað eftir því að tekið yrði tillit til þessara aðstæðna og kærandi fengi að njóta réttinda látins maka síns við sölu á jörðinni. Þá bárust með bréfi, dags. 21. september 2012, svör frá öðrum umboðsmanni kæranda við fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. janúar 2012, ásamt gögnum. Kom fram að ástæða þess að eingöngu söluverði eigna, sem seldar hefðu verið X ehf., hefði verið skipt í samræmi við ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, væri sú að íbúðarhúsið hefði verið selt öðrum aðila, en greint ákvæði tæki einvörðungu til tilvika þegar tilteknar eignir væru seldar saman. Um skattalegar afleiðingar sölunnar á íbúðarhúsinu hefði því alfarið farið eftir 17. gr. laga nr. 90/2003. Um aðra þætti væri vísað til fyrra svarbréfs, dags. 1. febrúar 2012.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 15. október 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2011, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vegna hækkunar hreinna tekna af eigin atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali árið 2011 úr 17.092.346 kr. í 38.143.009 kr. eða um 21.050.663 kr. vegna meints vanreiknaðs skattskylds söluhagnaðar af sölu jarðarinnar L. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags að fjárhæð 5.262.665 kr. á greinda hækkun, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri rakti gang málsins og bréfaskipti í því. Í tilefni af svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. febrúar 2012, tók ríkisskattstjóri fram að þar virtist gæta misskilnings, enda hefði í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. janúar 2012, ekki verið átt við eignir að M heldur eignir að L. Í bréfi embættisins hefði verið bent á að svo virtist að við útreikning söluhagnaðar hefði einungis söluverði eigna, sem seldar hefðu verið X ehf., verið skipt á fasteignir í samræmi við 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, en seldar eignir að L hefðu annars vegar verið íbúðarhús og hins vegar jörð, ræktað land, fjós, mjólkurhús, tvær garðávaxtageymslur og hlunnindi. Þá kom fram að ekki væri dregið í efa að kæranda bæri réttur til að nýta 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 til að færa söluhagnað til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis, en sú heimild gæti í tilviki kæranda ekki tekið til söluhagnaðar vegna ræktunar, enda væri þar um fyrnanlega eign að tefla samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003. Rakti ríkisskattstjóri heimild þessa nánar.

Ríkisskattstjóri rakti að fram kæmi í gögnum málsins að kaupsamningur vegna jarðarinnar L væri dagsettur 1. desember 2010 og væri kaupandi X ehf. Kaupsamningur vegna íbúðarhúsnæðis á sama stað væri dagsettur 17. desember 2010 og væri kaupandi B. Samkvæmt upplýsingum úr fyrirtækjaskrá væri B eigandi alls hlutafjár í X ehf. samkvæmt kaupsamningi frá 17. desember 2010. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði annað séð en að um „samhangandi atburðarás“ væri að ræða og „tengda eignaraðild“ og því bæri að reikna söluverð eigna samkvæmt 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 og skipta söluverði í sama hlutfalli og hinar seldu eignir væru metnar til fasteignamats á söludegi. Söluverð íbúðarhússins hefði verið 34.000.000 kr. og annarra eigna 21.100.000 kr. eða samtals 55.100.000 kr. Fasteignamat á söludegi lægi ekki fyrir og því væri stuðst við síðasta þekkta fasteignamat fyrir sölu í árslok 2009. Í boðunarbréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir skiptingu söluverðs og útreikningi söluhagnaðar miðað við þessar forsendur. Ríkisskattstjóri tók fram að ekki reiknaðist skattskyldur söluhagnaður vegna íbúðarhúss, enda hefði húsnæðið verið í eigu kæranda lengur en tvö ár, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrði hagnaður vegna jarðar 1.249.813 kr. og hlunninda 2.577 kr. eða samtals 1.252.390 kr. færður til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis að ..., sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirhugað væri að tekjufæra söluhagnað annarra eigna, þ.e. ræktunar 7.238.430 kr., fjóss 4.805.982 kr., mjólkurhúss 2.321.817 kr. og tveggja garðávaxtageymslna 20.723.322 kr. eða samtals 35.089.551 kr. í landbúnaðarskýrslu í stað fyrri færslu 22.886.625 kr. Þá var boðað að frestun á tekjufærslu söluhagnaðar 3.857.814 kr. vegna ræktunar yrði felld niður, sbr. framansagt. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir fyrirhugaðri 25% álagsbeitingu er næmi 5.262.665 kr. Kæmu hinar boðuðu breytingar til framkvæmda myndu tekjur í persónuframtali hækka um 26.313.328 kr. (21.050.663 kr. + 5.262.665 kr.). Auk þess benti ríkisskattstjóri kæranda m.a. sérstaklega á frestunarheimildir söluhagnaðar fyrnanlegra eigna í 14. gr. laga nr. 90/2003. Kæranda var veittur 15 daga frestur til að koma að andmælum sínum.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 29. október 2012. Fram kom að boðaðar breytingar ríkisskattstjóra væru á því byggðar að við sölu kæranda á eignum að L á árinu 2010 hefði einvörðungu eignum þeim, sem seldar voru til X ehf., verið skipt í samræmi við 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, en ekki íbúðarhúsi sem selt hefði verið öðrum aðila. Að mati ríkisskattstjóra hefði verið um „samhangandi atburðarás“ að ræða við sölu á eignunum, enda hefðu þær verið seldar á svipuðum tíma og kaupandi íbúðarhússins hefði verið sami aðili og átt hefði hlutaféð í X ehf. Fram kom í andmælabréfinu að rökstuðningi ríkisskattstjóra væri áfátt og ekki vísað til fordæma og því gæti kærandi ekki gert sér grein fyrir því hvaða rök byggju að baki boðuninni. Þá hefði ríkisskattstjóri vísað ranglega til fasteignamats í árslok 2009. Þess var krafist aðallega að ríkisskattstjóri félli frá hinni boðuðu endurákvörðun, enda væri skattalöggjöf skýr að því leyti að mismunandi reglur giltu um útreikning og skattlagningu hinna ýmsu eigna, þar á meðal um skattlagningu söluhagnaðar íbúðarhúsnæðis, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hefði kosið að víkja frá þeirri reglu og litið svo á að um skattalegar afleiðingar sölunnar skyldi alfarið farið eftir ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 þrátt fyrir að sala á íbúðarhúsnæðinu hefði verið til annars aðila en aðrar eignir og viðskiptin ekki farið fram á sama tíma. Rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir þessu væri ekki fullnægjandi og hefði því gert kæranda erfitt um vik að neyta andmælaréttar síns. Kærandi hefði verið í góðri trú þegar umræddar eignir hefðu verið seldar, en um hefði verið að ræða tvær sérgreindar eignir sem seldar hefðu verið tveimur aðilum og tvö afsöl gefin út í tengslum við viðskiptin. Féllist ríkisskattstjóri ekki á að falla frá boðun sinni um endurákvörðun væri þess krafist að útreikningur yrði endurskoðaður með tilliti til fasteignamats. Ríkisskattstjóri hefði vísað til þess að síðasta þekkta fasteignamatið fyrir sölu hefði verið við árslok 2009 sem væri rangt, enda hefði fasteignamat íbúðarhússins verið endurskoðað þann 7. desember 2010 og numið 9.980.000 kr. við söluna. Fram kom að greint endurskoðað fasteignamat ætti að leiða til lægri tekjuhækkunar en boðað hefði verið. Þá var boðaðri álagsbeitingu sérstaklega mótmælt, enda stæðu engin rök til þess svo sem nánar var rökstutt. Bréfinu fylgdu útprentanir úr fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands.

Með úrskurði, dags. 13. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó með lægri fjárhæð en boðuð hafði verið, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2011 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Breyting frá því, sem boðað hafði verið, leiddi af því að ríkisskattstjóri féllst á þá kröfu umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 29. október 2012, að skipta söluverði hinna seldu eigna samtals 55.100.000 kr. í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats samkvæmt endurskoðuðu fasteignamati hinn 7. desember 2010. Í samræmi við það lagði ríkisskattstjóri til grundvallar við skiptinguna fasteignamat íbúðarhúss 9.980.000 kr. í stað 6.300.000 kr., auk þess sem lítilsháttar breytingar, sem urðu við endurskoðun fasteignamatsins á mati mjólkurhúss og öðru garðávaxtahúsinu til lækkunar frá fyrra matsverði, voru teknar inn í hina nýju skiptingu. Miðað við þessar breyttu forsendur urðu hreinar tekjur kæranda 32.592.507 kr. í stað 17.092.346 kr. eða hækkun um 15.500.161 kr. Á þá fjárhæð var reiknað 25% álag eða 3.875.040 kr. samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri leiðrétti landbúnaðarskýrslu kæranda (RSK 4.08) fyrir rekstrarárið 2010 svo og samræmingarblað (RSK 4.05) til samræmis við þetta.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði ríkisskattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal efni andmælabréfs umboðsmanns kæranda, dags. 29. október 2012. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir skiptingu söluverðs samtals 55.100.000 kr. og útreikningi söluhagnaðar miðað við fyrrgreindar breyttar forsendur. Ríkisskattstjóri tók fram sem áður að ekki reiknaðist skattskyldur söluhagnaður vegna íbúðarhúss, enda hefði húsnæðið verið í eigu kæranda lengur en tvö ár, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrði hagnaður vegna jarðar 1.067.574 kr. og hlunninda 2.201 kr. eða samtals 1.069.775 kr. færður til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis að ..., sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Söluhagnaðar vegna annarra eigna, þ.e. ræktunar 6.160.024 kr., fjóss 4.105.205 kr., mjólkurhúss 1.939.242 kr. og tveggja garðávaxtageymslna 17.334.578 kr. kr. eða samtals 29.539.049 kr. væri færður í landbúnaðarskýrslu í stað fyrri færslu 18.576.625 kr., en misritun 22.886.625 kr. hefði verið í boðunarbréfi (sic). Frestun á tekjufærslu söluhagnaðar 3.857.814 kr. vegna ræktunar væri felld niður, sbr. framansagt. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir 25% álagsbeitingu er næmi 3.875.040 kr. Að teknu tilliti til þess, umræddrar hækkunar hreinna tekna í reit 62 og annarra liða í tekjuframtali kæranda varð útsvars- og tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2011 41.117.093 kr. Að öðru leyti vísaði ríkisskattstjóri til boðunarbréfs síns og þeirra lagaheimilda sem byggt væri á.

III.

Með kæru, dags. 1. febrúar 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. desember 2012, til yfirskattanefndar. Eins og greinir í I. kafla hér að framan er þess krafist aðallega að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og skattskil kæranda gjaldárið 2011 verði látin standa óhögguð. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur, enda fari málsmeðferð ríkisskattstjóra í bága við ákvæði 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður að fullu samkvæmt 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er vikið að málavöxtum, en atvik málsins séu þau að kærandi hafi selt B íbúðarhúsnæði að L á árinu 2010 og X ehf. ýmsar eignir þar. Söluverði þeirra eigna, sem seldar hafi verið X ehf., hafi verið skipt í samræmi við 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri telji hins vegar að um samhangandi atburðarás hafi verið að ræða í tengslum við sölu á eignunum, enda hafi þær verið seldar á svipuðum tíma og kaupandi íbúðarhússins hafi verið sá sami og átt hafi hlutaféð í X ehf. Því beri einnig að fara með söluhagnað af íbúðarhúsnæðinu í samræmi við 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003.

Aðalkrafa kæranda í málinu er byggð á þeirri málsástæðu að lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, séu skýr að því leyti að mismunandi reglur gildi um útreikning söluhagnaðar og skattlagningu vegna hinna ýmsu eigna. Í því sambandi er bent á að í 17. gr. laganna sé sérstaklega kveðið á um það hvernig skattlagningu söluhagnaðar af íbúðarhúsnæði skuli háttað. Frá þeirri reglu víki ríkisskattstjóri og kjósi að líta svo á að um skattalegar afleiðingar sölunnar skuli alfarið farið eftir ákvæði 1. mgr. 26. gr. laganna, enda þótt salan á íbúðarhúsnæðinu hafi verið til annars aðila en aðrar eignir og viðskiptin ekki farið fram á sama tíma. Áréttað er að kærandi hafi verið í góðri trú þegar umræddar eignir voru seldar, en um hafi verið að ræða tvær sérgreindar eignir sem seldar hafi verið tveimur aðilum og gefin út tvö afsöl í tengslum við viðskiptin.

Varakrafa kæranda í málinu um ómerkingu á hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra er byggð á því að tilgreindir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem leiða eigi til ómerkingar á úrskurðinum. Í þeim efnum er ýmsu teflt fram af hálfu umboðsmanns kæranda. Í fyrsta lagi er því borið við að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt þess að veita kæranda færi á að gera athugasemdir við nýjan og leiðréttan útreikning á söluhagnaði, sem leiddur hafi verið fram í hinum kærða úrskurði, í tilefni af kröfu kæranda í andmælabréfi, dags. 29. október 2012, um endurskoðun á útreikningnum til samræmis við leiðrétt fasteignamat á íbúðarhúsnæðinu. Að mati umboðsmanns kæranda hefði verið réttast að senda kæranda annað boðunarbréf með leiðréttum útreikningum og þannig veita henni færi á að andmæla. Í öðru lagi sé sá annmarki á málsmeðferð ríkisskattstjóra að embættið hafi þegar við boðun með bréfi sínu, dags. 15. október 2012, tekið afstöðu í málinu, sbr. orðalag í lok bréfsins um að tilkynning um endurákvörðun gjalda verði send síðar. Slíkt orðalag bendi til þess að ríkisskattstjóri hafi haft í hyggju að framfylgja boðun sinni óháð andmælum kæranda. Í þriðja lagi sé rökstuðningi ríkisskattstjóra ábótavant og ekki vísað til fordæma, sbr. athugasemd í andmælabréfi kæranda, dags. 29. október 2012. Af þeim sökum geti kærandi ekki gert sér grein fyrir því á hvaða rökum boðunin hafi verið byggð, en úrskurður ríkisskattstjóra hafi ekki að geyma rökstuðning umfram það sem fram hafi komið í boðunarbréfi. Greindir annmarkar á málsmeðferð ríkisskattstjóra fari í bága við 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Þá er í kærunni gerð grein fyrir þrautavarakröfu kæranda um niðurfellingu álags svo og kröfu umboðsmanns kæranda um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður að fullu samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, á grundvelli framlagðra gagna. Í því sambandi er þess óskað að yfirskattanefnd fallist á að veita frest til framlagningar þeirra gagna þar til fyrir liggur hvort kærandi muni tjá sig um væntanlega kröfugerð ríkisskattstjóra.

IV.

Með bréfi, dags. 22. apríl 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. apríl 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar sérstakar athugasemdir hafa borist vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 10. maí 2013, hefur umboðsmaður kæranda hins vegar gert grein fyrir málskostnaðarkröfu. Þar kemur fram sundurliðun á vinnu löglærðra umboðsmanna kæranda við málarekstur kæranda bæði á ríkisskattstjórastigi og fyrir yfirskattanefnd, sbr. meðfylgjandi vinnuyfirlit. Er málskostnaður tilgreindur samtals 212.879 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, vegna 10 klukkustunda vinnu vegna málsins.

V.

Eins og fram er komið seldi kærandi með kaupsamningum, dags. 1. og 17. desember 2010, annars vegar jörðina L, ásamt öllu því sem jörðinni fylgir og fylgja ber, þar á meðal hlunnindum og húsakosti, svo sem nánar var tilgreint, og hins vegar íbúðarhús á sama stað, ásamt öllu því sem eigninni fylgir og fylgja ber, þar á meðal eignarlóð. Kaupandi jarðarinnar var X ehf. og nam söluverð 21.100.000 kr., en kaupandi íbúðarhússins var B og nam söluverð 34.000.000 kr. eftir því sem fram kemur í málinu. Samkvæmt þessu var söluverð eignanna samtals 55.100.000 kr. Í fylgiskjali með skattframtali kæranda árið 2011 var gerð grein fyrir útreikningi og uppgjöri söluhagnaðar svo og ráðstöfun hans að því er tók til sölu á jörðinni L. Var söluverðinu 21.100.000 kr. skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt útreikningi kæranda í skjalinu á söluhagnaði vegna sölu þessarar taldist söluhagnaður 18.576.625 kr. Í skjalinu var ráðstöfun söluhagnaðarins tilgreind, eins og fyrr greinir. Var söluhagnaði vegna jarðar 678.524 kr., ræktunar 3.857.814 kr. og hlunninda 1.399 kr. eða samtals 4.537.737 kr. ráðstafað til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis, nánar tiltekið að ..., sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, en söluhagnaður vegna fjóss 2.609.170 kr., mjólkurhúss 1.260.516 kr. og garðávaxtageymslna 10.169.203 kr. eða samtals 14.038.888 kr. var tekjufærður í skattframtali, sbr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Ekki var sala íbúðarhússins tekin með í þennan útreikning og uppgjör. Í II. kafla hér að framan er nánari grein gerð fyrir færslum kæranda í skattskilum hennar gjaldárið 2011, þar á meðal í landbúnaðarskýrslu (RSK 4.08), meðal annars vegna umrædds söluhagnaðar. Tekið skal fram að sala einbýlishúss að M varðar ekki ágreiningsefni málsins og verður ekki frekar um það fjallað.

Ríkisskattstjóri féllst ekki á að íbúðarhúsinu skyldi haldið utan við greint uppgjör söluhagnaðar og skipti söluverði fasteigna þessara samtals 55.100.000 kr. í sama hlutfalli og eignirnar voru metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003. Í hinum kærða úrskurði byggði ríkisskattstjóri skiptinguna á endurskoðuðu fasteignamati frá 7. desember 2010, sem fól einkum í sér hækkun á matsverði íbúðarhússins, sbr. kröfu umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 29. október 2012, en það leiddi til þess að tekjufærsla vegna meints vanreiknaðs söluhagnaðar lækkaði frá því sem boðað hafði verið. Með úrskurði ríkisskattstjóra reiknaðist skattskyldur söluhagnaður 29.539.049 kr. í stað 14.038.888 kr. samkvæmt fylgiskjali með framtali eða hækkun um 15.500.161 kr., sbr. nánar umfjöllun í II. kafla hér að framan. Miðað við þessar forsendur urðu hreinar tekjur kæranda 32.592.507 kr. í stað 17.092.346 kr. eða hækkun um 15.500.161 kr. Á þá fjárhæð var reiknað 25% álag eða 3.875.040 kr. samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri studdi ákvörðun sína einkum þeim rökum að kaupandi íbúðarhússins, B, væri samkvæmt fyrirliggjandi tilkynningu til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra, dags. ..., eigandi alls hlutafjár í X ehf. samkvæmt kaupsamningi, dags. 17. desember 2010, og því yrði ekki annað séð en að um „samhangandi atburðarás“ væri að ræða. Er kærandi ósátt við þessa ákvörðun og ber því við að um sé að ræða tvær sérgreindar eignir sem seldar hafi verið tveimur aðilum og gefin út tvö afsöl í tengslum við viðskiptin. Beri því að láta skattframtalið standa óhaggað, sbr. aðalkröfu. Samkvæmt varakröfu er fundið að málsmeðferð ríkisskattstjóra og krafist ómerkingar á hinum kærða úrskurði af þeim sökum. Rökrétt þykir að taka varakröfuna fyrst til úrlausnar, enda er óþarft að taka afstöðu til efnisatriða nái varakrafan fram að ganga. Tekið skal fram að ekki verður séð að ágreiningur sé um að beita beri ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 að öðru leyti en því hvort taka beri sölu íbúðarhússins með í því uppgjöri.

Hér að framan er gerð grein fyrir málsástæðum kæranda fyrir varakröfu, sbr. III. kafla. Eins og þar greinir er fundið að því að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt þess að veita kæranda færi á að gera athugasemdir við nýjan og leiðréttan útreikning á söluhagnaði í hinum kærða úrskurði. Telur umboðsmaður kæranda að réttast hefði verið að senda kæranda annað boðunarbréf með leiðréttum útreikningi og þannig veita henni færi á að andmæla. Þá sé sá annmarki á málsmeðferð ríkisskattstjóra að embættið hafi þegar við boðun með bréfi sínu, dags. 15. október 2012, tekið afstöðu í málinu, svo sem nánar greinir. Ennfremur sé rökstuðningi ríkisskattstjóra ábótavant og ekki vísað til fordæma. Af þeim sökum geti kærandi ekki gert sér grein fyrir því á hvaða rökum boðunin hafi verið byggð, en úrskurður ríkisskattstjóra hafi ekki að geyma rökstuðning umfram það sem fram hafi komið í boðunarbréfi. Greindir annmarkar á málsmeðferð ríkisskattstjóra fari í bága við 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Hér að framan er gerð grein fyrir málavöxtum og gangur málsins og bréfaskipti í því sambandi rakin, sbr. einkum II. kafla. Vegna greindra athugasemda umboðsmanns kæranda við málsmeðferð ríkisskattstjóra skal tekið fram að komi í ljós fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð eða ríkisskattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði, skal ríkisskattstjóri skriflega skora á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og gögn, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá kemur fram í 4. mgr. 96. gr. laganna að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. þessarar greinar, skuli ríkisskattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugðar breytingar og af hvaða ásæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skal ríkisskattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Þess er svo rétt að geta að með breytingum þeim, sem gerðar voru á 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með 16. gr. laga nr. 145/1995, var endurákvörðun skattstjóra gerð að formlegum úrskurði sem kæranlegur er til yfirskattanefndar. Eins og m.a. fram kom í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 145/1995, leiddu breytingar þessar til hertra krafna um undirbúning máls og boðun fyrirhugaðra breytinga. Í því ljósi ber að túlka ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri taldi þörf á skýringum og gögnum frá kæranda varðandi tilgreind atriði í skattframtali hennar árið 2011, einkum varðandi uppgjör söluhagnaðar vegna hinna seldu eigna að L á árinu 2010, og sendi kæranda fyrirspurnarbréf þar að lútandi, dags. 4. janúar 2012, sbr. greint ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Var bréfinu svarað með bréfum umboðsmanna kæranda, dags. 1. febrúar og 21. september 2012, og gefnar skýringar og lögð fram umbeðin gögn að mestu leyti. Að svo búnu taldi ríkisskattstjóri málið nægjanlega upplýst þannig að skilyrði væru til að boða kæranda endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011 vegna vanreiknaðs skattskylds söluhagnaðar af greindum eignum, sbr. 4. mgr. 96. gr. greindra laga. Verður ekki fundið að því, en hafa ber í huga að meginágreiningsefni málsins laut að því afmarkaða atriði hvort taka bæri umrætt íbúðarhús að L með í þá skiptingu söluverðs, sem kveðið er á um í 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, en kærandi hafði í skattskilum sínum einskorðað slíka skiptingu við sölu jarðarinnar, ásamt húsakosti og hlunnindum, eins og fram er komið. Miðað við þetta verður ekki talið að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið svo áfátt að ómerkingu varði, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki talið að andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn vegna orðalags í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo sem haldið er fram af hálfu kæranda. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar tölulegar athugasemdir við útreikning og uppgjör ríkisskattstjóra á meintum skattskyldum söluhagnaði að því undanskildu að í andmælabréfi, dags. 29. október 2012, var farið fram á að byggt yrði á endurskoðuðu fasteignamati 7. desember 2010, í stað þess mats sem byggt var á í boðunarbréfi. Á þetta féllst ríkisskattstjóri í hinum kærða úrskurði, dags. 13. desember 2012. Taka má undir það með umboðsmanni kæranda að rétt hefði verið að ríkisskattstjóri gæfi kæranda kost á að tjá sig um nýjan útreikning áður en endurákvörðun færi fram þannig að andmælaréttar væri nægjanlega gætt hvað varðar þetta atriði. Hvað sem því líður og þar sem engar tölulegar athugasemdir er gerðar í kæru varðandi útreikning ríkisskattstjóra þykir ekki alveg nægjanlegt tilefni til að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra vegna þessa annmarka.

Víkur þá að efnisatriðum málsins, sbr. þá kröfu sem sett er fram sem aðalkrafa. Af hálfu kæranda er byggt á því að sérstakar reglur gildi um skattlagningu söluhagnaðar af íbúðarhúsnæði, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Salan á íbúðarhúsnæðinu hafi verið til annars aðila en sala jarðarinnar og viðskiptin ekki farið fram á sama tíma. Þannig hafi verið um að ræða tvær sérgreindar eignir sem seldar hafi verið tveimur aðilum og gefin út tvö afsöl í tengslum við viðskiptin.

Í 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið svo á að þegar seld er sérgreind fasteign eða mannvirki, ásamt lóð, landi eða réttindum tengdum þessum eignum, í heild eða að hluta, skuli söluverðinu skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir eru metnar til fasteignamats á söludegi. Sama gildir um skiptingu söluverðs mannvirkja eingöngu. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinar þessarar gilda þessar reglur einnig um ákvörðun stofnverðs. Í 7. mgr. E-liðar 7. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var hliðstætt ákvæði. Þar var tekið fram að seldi skattþegn sérgreinda fasteign eða mannvirki ásamt eignarlóð eða landi í heild eða að hluta og skyldi þá heildarsöluverði skipt í sama hlutfalli og þessar einingar væru metnar til gildandi fasteignamatsverðs á söludegi. Sama skyldi gilda um skiptingu söluverðs mannvirkja eingöngu væri um að ræða sameiginlega sölu íbúðarhúsnæðis og atvinnurekstrarhúsnæðis. Á sama hátt skyldi ákvörðuð skipting á kaupverði kaupanda. Ákvæði þetta var tekið upp með 4. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 4. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, kom það eitt fram að um nýmæli væri að tefla sem tilgreindi hvernig söluverði skyldi skipt á lóð og mannvirki við sölu.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri niðurstöðu sína varðandi beitingu 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 á því að virða yrði sölu íbúðarhússins og jarðarinnar L, ásamt hlunnindum og húsakosti, sem eina „samhangandi atburðarás“, enda um „tengda eignaraðild“ að ræða. Eins og fram kemur í boðunarbréfi, dags. 15. október 2012, sem ríkisskattstjóri vísaði til í hinum kærða úrskurði, dags. 13. desember 2012, vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til þess að hlutafé í kaupanda jarðarinnar, X ehf., samkvæmt kaupsamningi, dags. 1. desember 2010, væri að öllu leyti í eigu kaupanda íbúðarhússins, B, samkvæmt kaupsamningi, dags. 17. desember 2010, sbr. tilkynningu til fyrirtækjaskrár. Frekari rökstuðningur kom ekki fram hjá ríkisskattstjóra. Eins og áður getur er byggt á því af hálfu kæranda að um tvær sérgreindar fasteignir hafi verið að ræða sem seldar hafi verið tveimur aðilum hvorum í sínu lagi.

Hér að framan er gerð grein fyrir umræddum tveimur kaupsamningum, dags. 1. og 17. desember 2010, vegna sölu jarðarinnar til X ehf. og sölu íbúðarhússins til B, en ráða má að í kjölfar sölu eignanna hafi kærandi brugðið búi. Tekið skal fram að í kaupsamningi, dags. 17. desember 2010, vegna íbúðarhússins kemur fram að því fylgi m.a. sérstök lóðarréttindi, þ.e. eignarlóð 8.700 fermetrar að stærð samkvæmt því sem tilgreint er í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands. Í málinu verður m.a. að skera úr um það hvort sú aðstaða að umræddar eignir, jörð og íbúðarhús að L, voru seldar í tvennu lagi og hvor sínum kaupanda og sérstök lóðarréttindi (eignarlóð) fylgdu íbúðarhúsinu eigi að leiða til þess að ekki teljist skilyrði til beitingar 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 um eignir þessar sameiginlega, en óumdeilt er, eins og fram er komið, að beita ber ákvæðinu um sölu jarðarinnar og sérmetinna eininga, mannvirkja og hlunninda, henni tilheyrandi, enda byggði kærandi á því í skattskilum sínum.

Samkvæmt hefðbundnum skilningi eignarréttar er fasteign venjulega skilgreind á þá leið að hún sé afmarkað land ásamt eðlilegum hlutum landsins, lífrænum og ólífrænum, og þeim mannvirkjum sem varanlega eru við landið skeytt, sbr. 2. gr. laga nr. 40/2002, um fasteignakaup. Í 3. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, er skilgreining á fasteign í þessum dúr. Þar segir að fasteign samkvæmt lögunum sé afmarkaður hluti lands, ásamt lífrænum og ólífrænum hlutum þess, réttindum sem því fylgja og þeim mannvirkjum sem varanlega eru skeytt við landið. Sama kemur fram í reglugerð nr. 406/1978, um fasteignaskráningu og fasteignamat, sbr. reglugerðir nr. 95/1986 og 458/1998. Hliðstæða skilgreiningu er nú að finna í 2. gr. jarðalaga nr. 81/2004. Í 2. gr. þeirra laga og 2. gr. ábúðarlaga nr. 80/2004 er hugtakið jörð skilgreint, sbr. 1. gr. áður gildandi ábúðarlaga nr. 64/1976.

Í úrskurðaframkvæmd hefur iðulega reynt á ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í því tilviki þegar jarðir eru seldar. Má meðal annars vísa til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 245/1991, sem birtur er á bls. 317-319 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1990-1992, en þar reyndi meðal annars á gildi skiptingar söluverðs á einstakar eignir í kaupsamningi. Þá má vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 199/1998, sem birtur er í 1. hefti Skatta- og tollatíðinda 1998 (ST 1998:59), og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 46/2005 sem birtur er á vefsíðu nefndarinnar (www.yskn.is). Þá skal sérstaklega vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. mars 1998 í málinu nr. 150/1997: Íslenska ríkið gegn Sveini Einarssyni (H 1998:1094) þar sem reyndi á greint ákvæði 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981. Í forsendum dómsins segir meðal annars svo:

„Af framanröktu er ljóst, að mismunandi reglur gilda um útreikning og skattlagningu söluhagnaðar hinna ýmsu eigna. Í 19.-27. gr. eru ýmis ákvæði um söluhagnað. Hér skiptir einkum máli ákvæði 25. gr., þar sem segir, að sé seld sérgreind fasteign eða mannvirki ásamt lóð, landi eða réttindum tengdum þessum eignum í heild eða að hluta, skuli söluverðinu skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir séu metnar til fasteignamats á söludegi. Ljóst er, að tilgangur þessarar lagareglu er að ná fram þeim markmiðum um meðferð söluhagnaðar, sem að er stefnt með ákvæðum laganna um hina ýmsu eignaflokka. Í ákvæðinu er mælt fyrir um mælikvarða, sem leggja skuli til grundvallar skattalegum útreikningi. Verður að telja mælikvarða þennan hlutlægan og eðlilegan. Er og á það fallist með áfrýjanda, að samkvæmt orðan ákvæðisins sé það fortakslaust að því leyti, að samningur aðila um skiptingu söluverðs geti ekki raskað þeirri skattalegu útreikningsreglu, er í því felst, enda myndi slíkt stríða gegn jafnræði skattþegna og vera andstætt ofangreindum markmiðum laganna. Verður samkvæmt þessu að telja, að við meðferð á sölu stefnda á framangreindri jörð hafi skattyfirvöldum borið að fara eftir þessu ákvæði.“

Ljóst er samkvæmt orðalagi 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 og forsögu ákvæðisins að þargreindum fyrirmælum um skiptingu söluverðs í sama hlutfalli og hinar seldu eignir eru metnar til fasteignamats á söludegi verður almennt ekki beitt þannig að skipt verði í einu lagi söluverði fleiri en einnar fasteignar. Þar sem sérstök lóðarréttindi (eignarlóð) fylgdu hinu selda íbúðarhúsi var um sérstaka og sérgreinda fasteign að ræða í því tilviki, sbr. fyrrgreindar skilgreiningar á fasteign. Af tiltækum upplýsingum verður ekki annað ráðið en að lóðarréttindum hafi verið þannig háttað um árabil. Að því leyti voru atvik með öðrum hætti en í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 46/2005, sem birtur er á vefsíðu nefndarinnar (www.yskn.is), en í því máli var það fyrst við sölu þargreindrar bújarðar, ásamt vélum, tækjum og bústofni, að sérstökum leigulóðarréttindum var skotið undir hið selda íbúðarhús sem áður var eitt mannvirkja jarðarinnar án sérstakra lóðarréttinda. Þá liggur fyrir að umræddar eignir, íbúðarhús annars vegar og jörð, ásamt húsakosti og hlunnindum, hins vegar, voru seldar hvor sínum aðila, jörðin X ehf. og íbúðarhúsið B, en óumdeilt er að B var eigandi alls hlutafjár í einkahlutafélagi þessu, sbr. greinda tilkynningu til fyrirtækjaskrár, dags. ... 2010. Virðist ríkisskattstjóri hafa einkum horft til þessa svo og þess að sala eignanna fór fram á nánast sama tíma þegar hann ákvað að líta á sölu eignanna sem „samhangandi atburðarás“ með tilliti til beitingar 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu athuguðu, sem að framan er rakið, og með sérstöku tilliti til fyrrgreindra skýringa á gildissviði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis að almennt verði að telja loku fyrir það skotið að á grundvelli ákvæðisins verði skipt í einu lagi söluverði fleiri en einnar fasteignar verður ekki fallist á það með ríkisskattstjóra að líta beri á sölu jarðarinnar, L, ásamt mannvirkjum og hlunnindum, og greinds íbúðarhúss heildstætt með tilliti til beitingar 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003. Miðað við þessa niðurstöðu hefur ályktun ríkisskattstjóra um „tengda eignaraðild“ og tímasetningu viðskiptanna ekki sérstaka þýðingu. Tekið skal fram að af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekki verið gerð athugasemd vegna söluverðs hinna seldu eigna eða á því byggt að um hafi verið að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu er fallist á kröfu kæranda, sem sett er fram sem aðalkrafa í kæru, um að hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt og skattskil kæranda gjaldárið 2011 standi óhögguð, þó að því undanskildu að ekki verður hróflað við niðurfellingu ríkisskattstjóra á frestun á tekjufærslu söluhagnaðar ræktunar 3.857.814 kr. samkvæmt skattskilum kæranda gjaldárið 2011, enda stóð ekki lagaheimild til slíks samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 sem umrædd frestun byggðist á. Hækka hreinar tekjur kæranda í reit 62 í skattframtali, sem tilgreindar voru 17.092.346 kr. um greinda fjárhæð 3.857.814 kr. og verða 20.950.160 kr. Að öðru leyti þykja ekki efni til annars en að byggja á uppgjöri skattskylds söluhagnaðar og ráðstöfun hans samkvæmt skattskilum gjaldárið 2011. Af niðurstöðunni leiðir sjálfkrafa að álag fellur að mestu niður. Þá þykja ekki efni til beitingar álags vegna síðastgreindrar hækkunar hreinna tekna í reit 62 og hækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofns af þeim sökum.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í meginatriðum hefur gengið kæranda í hag, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hennar vegna meðferðar málsins, en í bréfi, dags. 10. maí 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir 10 klst. vinnu við málið, sbr. meðfylgjandi tímaskýrslu, og nemur kostnaður, miðað við það og tilgreinda taxta, samtals 212.879 kr., með meðtöldum virðisaukaskatti. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Söluhagnaður ræktunar 3.857.814 kr. færist til tekna. Að öðru leyti er fallist á aðalkröfu kæranda. Álag fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.